复式记账法的产生及原理.doc
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1、复式记账法的产生及原理时间:9月7日主讲人:会计审计评估法律专业委员会主任 王军复式记账法是学习会计的一个门槛,今天我们就要从零基础跨越这个门槛。复式记账法的起源据说是在意大利,也有很多说法是在欧洲的一些其他国家,但因为会计学的传统教材里面说是起源于意大利,因此就成为通说。会计史可能不像法律史或者经济史这么受重视,因为会计方法在一代一代改变。比如我们现在使用的是2006年开始实施的会计准则,以前的会计准则无论它的优点和缺点一概不讨论,一切都按照新准则来。如果以后再实施新的会计准则,06年的准则就又要把它扔到一边了,可能是因为这样的原因,导致大家对会计学的历史不重视。 复式记账法让会计成为一项精
2、确的工作。统计工作经常会有错误而会计记账通常不会记错。因为复式记账法的技巧在于平衡,只要是平衡之后记账就不会有错。一些学者是研究历史,研究社会科学的,甚至是研究数学的,他们对于复式记账法都有很高的评价。 意大利是现代金融的发源地,现代银行的前身,比如说钱庄就是产生于意大利。佛罗伦萨也被认为是现代会计复式记账法的发源地,佛罗伦萨的支柱产业是银钱业、制造业、船运业。他们的私人钱庄生意做得很大,连罗马教廷征收的税赋及各地的贡赋,都要存在佛罗门萨的私人钱庄里。其实要说现代金融的发源地,各个国家都有自己的渊源。我们国家老早就出现了钱商,你像山西的这些票号等等,都能找到起源。 复式记账法一定有它的好处,所
3、以它才代替了原始的单式记账法。比如我们做律师的,我这个月有多少收入,或者这一年有多少支出,我有一个记账习惯,来一笔记一笔,支一笔记一笔,这种记账方法就是一种单式记账法。比如你某一笔记错了,但你不知道是哪里错了,你甚至不知道有错没错。最早的复式记账法账簿在意大利的佛罗伦萨的图书馆保存的,是羊皮纸做的账户,这个是他们作为现代会计起源的一个证据。这些是从人名账户开始的,因为钱商的影响大,所以人们研究意大利会计主要集中研究钱商会计,而钱商使用账户就是人名账户,因为他的客户无非是在他这存钱和借钱的,就这么两类人,其他东西他也不记。比如这个钱商他这个钱庄日常的开销多少,那些都是作为很辅助的次要账户,这个不
4、去研究,我们也研究他主要的人名账户,因为每个账户就是一个人名。我们从这个人名账户中逐渐掌握了复式记账法,我们看一个人名账户,比如说巴乔这个商人,假如说他是经营羊毛的,他的钱就会存在钱商里。他需要钱的时候可能会跟钱商借钱,挣了钱之后又放到钱商这里,他会成为钱商的一个稳定的客户。他跟钱商之间发生了这样的关系。在钱商看来他跟巴乔之间就是一种债权债务关系,巴乔在我这存钱,那么钱商就是巴乔的债务人,我们存钱给银行,等于说银行向我们借钱。然后巴乔可能又会从他这贷款,他又成为巴乔的债权人,他必须清楚债权债务相抵消之后,他对巴乔拥有的净债权是多少,钱商的账户中是要解决这样一个问题。巴 乔借主4月:彼应给我30
5、00贷主1月:我应给彼10000账户上方称为借主,下方称为贷主。至于为什么是用这种方法,我也一直努力想解决这个问题,但我找不到任何东西来证明为什么用这样的方法,比如说他是用上下结构的,我们现在的都是左右结构的。借主,比如说4月份,“彼应给我3000”。这句话什么意思?我是钱商,很显然是钱商贷款给巴乔3000块钱,4月份你从我这借了3000块钱,那么在账上怎么记的,账上就说你是你欠我3000。下方就记贷主,“我应给彼10000”,这什么意思呢,就是说1月份巴乔挣了钱,把这1万存在钱商这儿。这样一抵消我们看这个钱商会有一笔净债务,也就是说作为钱商来说他净欠巴乔7000块钱。这个我就没表述在账户里,
6、这有两方面原因,第一个表述上去这个账户结构可能会很乱;另一个方面,这个表述怎么表述,是记在更下方还是记在左边右边,这个我也不知道,从我掌握的上下结构式的这种账户里,我没发现他的余额记在什么地方。钱商的净债务7000块钱怎么记,记还是不记,没有这方面的证据。 人名账户的含义是什么,借主表示的是债权,贷主表示的是债务,就这两个含义。至于为什么叫借主,为什么叫贷主,这个我也不是太清楚,人家翻译过来就是这么称呼的。最原始的记载是意大利文,意大利文咱们也不知道,最早翻译的这个称呼,一个叫借主,一个叫贷主。对一个钱商来说,只有人名账户,他没有其他的。他通过人名账户来掌握每一个客户的债权债务情况,如果要是了
7、解自己的净债权或者净债务情况,那么就要一个一个的账户,去算余额,然后可以列一个表,钱商把所有账户的余额掌握了。 借贷经常让我们晕头转向,最简单的如库存现金账户和银行存款账户,这两个账户左边是借,右边是贷,那么借贷是什么含义?前面我们是称为借主和贷主。借主就是债权,贷主就是债务。比如说巴乔这个账户,上方我就不写借主,我就写个债权行不行,或者下方我不用贷主,我就写个债务,这样多清楚,这些写表达的意思更直接,但是有点别扭,人家一贯都用借和贷来表示,我们偏偏把它叫债权或者债务,这个有点别扭。一种习惯,用多了就好了。可能就有点像电脑键盘的位置,最开始电脑键盘这么设计,这样设计合理吗,合理性在哪里,现在考
8、证不出来,为什么这么设计,那我按照字母ABCD这样排是不是挺好,也没啥错,键盘就是这么设计的,就一直这么用,它的合理性在哪,谁也不知道,谁也没法证明,但咱们习惯了,倘若我们再换一个排列,反而觉得不好用了,所以借和贷我们习惯了就好。 在人名账户中,借主在账户上方,贷主在账户正文。那么我们把借主叫上,贷主叫下,可以吗,可以。我们要理解,对于人名账户中,上方就是表示债权,下方就是表示债务。对于一个熟练的会计人员,他看一个账户,账户通常左边是借,右边是贷。在他来说,比如说左边的数字,当他看到左边的数字,他脑子中就很快反应出来这是什么含义,借方是什么含义。他不需要经过第一这个数字是在借方,第二借方表示增
9、加,第三他认为这个数字是增加额,会计人员会把这三步思考并做一步,熟练就好了。复式记账的起源于钱商代客户转账结算,这里的转账跟我们日常生活中说的转账不一样,比如说我要往你账户上转一笔钱,从我的银行账户转到你的银行账户,我们通常把这个叫做转账,其实这不是转账,这就是个付款行为。转账的最原始含义来源于钱商代客户转账,钱商有很多客户,比如说他手头有一个胡椒商人做胡椒生意的叫胡安,还有一个跑运输生意的客户叫保罗,胡安付给包罗运费,最直接做法是胡安拿钱给保罗。现在胡安不这么做了,这个工作由银行来做。银行先从胡安账户中这把钱扣下来,然后银行再把钱转给保罗,这个过程叫代客户转账。代客户转账中银行不会发生差错,
10、你从胡安这扣的钱跟你付给保罗的钱应该是相一致的。钱商怎么样处理这两个人名账户呢?胡 安借主12月:彼应给我40贷主保 罗借主贷主12月:我应给彼40首先在胡安这一方登记胡安欠我40,因为我要代你付40块钱给保罗,所以你是欠我40的,这40是钱商的债权,你应该给我40,这是钱商对你的债权,登记在胡安账户的借主方。然后看看保罗。钱商应当给他40。代客户转账就是说胡安的付款义务现在就转变为是钱商的付款义务,我应该给你40,但至于说什么时候给是另外一码事。 代客户转账的记账过程就让我们理解了什么叫做复式记账。两个账户金额相同,方向相反,一个记借主,另一个记贷主,不可能出现这个40同时记在借主方或者同时
11、记在贷主方的情况。所谓复式的含义这样我们就体会到了:第一个也就是说每一笔账必然涉及两个账户,比如说代客户结算记胡安这个账户,我不记保罗这个账户,这个不合适,它必然涉及两个账户。同时两个账户必然方向相反,金额相等。这样你就不会记错账,例如你不可能在保罗这里记30。这个是复式记账的规则:一借一贷,借贷相等。这个可能就是复式记账的开端,现在一些会计史的研究学者认为准确度、完美程度跟黄金分割差不多。我们下面看另外一类账户叫物名账户。对于佛罗伦萨的制造商人来说,他们要关心的东西不光是钱的问题。他们的经营方式,我是买进商品,然后打包、整理、擦洗干净、分类,之后做一些简单加工再卖出。他们关心的不光是钱的问题
12、,还要关心商品:比如说这个月进了多少商品,然后出去多少商品,进来商品花多少钱,出去商品收入多少钱,他关心这个。这种情况下人名账户就远远不够用了,他需要给自己所关心的东西设立账户,我们把这些账户称为物名账户,从人名账户到物名账户是借贷记账法发展的一个普遍应用的标志,过去叫人名账户,也就是说钱商用,现在叫物名账户,它的应用范围就相当广了。物名账户记载买卖商品的一个是数量,一个是金额,对于生产商人来说,数量是一个次要的,他其实很关心的并不是说我每个月进来的商品量是多少,出去的量是多少,他最关心的是我每个月买商品花的钱是多少,卖商品收回的钱是多少。显然买价跟卖价可能有时候差异会是巨大的,比如说他两个单
13、位货币进来的商品,他可能会以一百单位的货币出手。今天虽然说只卖了一件商品,但是这一件商品就等于把十件商品的成本收回来了。所以在他们的记载中,金额是主要记载,数量仅仅是一个辅助记载。绢 丝借方买进的金额(数量)贷方售出的金额(数量)比如说绢丝这种商品。在人名账户中,上面这个不叫借方,他叫借主,借主就表示债务。在物名账户中,就不方便把公认的借主的含义改了,因为借主有特定的含义:表示债务。你整一个物名账户,你又叫借主,这个借主你又表示买进的商品,这样就把借主的含义弄乱了。在物名账户中商人把账户的上面叫借方,下面是贷方,这跟咱们现在使用的一样,无非咱们现在是左边是借方,右边是贷方。借方表示买进,贷方表
14、示售出,这就是一个习惯。你非要反过来用借方表示售出,贷方表示买进,也可以,只大家习惯就行。在物名账户中中,借方即上面就是买进,这就是习惯,习惯的力量很强大,以至于谁也改变不了。所以不管是后面学会计的人也好,还是包括在会计学中做研究、做创新,甚至想在会计发展中做出巨大贡献的人,都没有能力去改变这样一种习惯。我们就不要考虑为啥借方表示买进,我们只需要记住借方表示买进,贷方表示卖出就可以了。有的人学会计学不好,他很擅长思考,总想探讨因果关系,结果他很头痛。另一种人是你说什么我记什么,无条件接受,他学会计就很容易上手。我们看一下绢丝账户。绢 丝借方买进的金额(数量)贷方售出的金额(数量)借方金额大于卖
15、方金额,那说明你亏了,买进花了一万,只卖出三千,那你这个月就亏七千。每一种商品有一个账户,这个账户的余额表示经营这种商品的盈亏。对于这样一个工厂主来说,他可能某一种商品是亏的,某一种商品是盈的,然后他再进行一个总体的考虑。经营绢丝商人,他是以这样的方式来记账的。两侧型账户是由热那亚商人改造的,我们看两侧型账户就是这样一种账户:胡 椒借方 贷方买进500 售出400 (转出借方余额100)损 益借方 贷方登记损失 登记收益转入当月胡椒损失100这个账户最大的好处是视觉效果大大改观。这样的账户我们看起来很舒服。有时候我考虑,为什么说左右账户的视觉就会比上下账户的视觉好,可能跟我们眼睛一左一右有关系
16、。我们看看胡椒这个账户,我这里说的都是货币单位,不记数量。其实一个单位的财务人员在他研究的,比如说研究仓库的账,那上面记的主要是货币信息,多少钱,量是用来辅助的,是来验证货币金额的。现在考证最早使用两侧型账户的是1340年的热那亚市政厅的财务账。还有一个是1382年,意大利有一个商人叫帕利亚尼,他的账户中也使用了两侧型账户,这些都有证据表明。据说1395年开始,整个账户就完全摒弃了上下结构的,可以说从1395年开始就不再有借主、贷主这个概念了,而用借方、贷方的概念,一直沿用至今。过去上是借主,下是贷主,现在是左是借方,右边是贷方,所有的账户都是左边借方,右边贷方,不管是资产方面的账户,还是负债
17、方面的账户,还是股东权益方面的账户,还是收入账户、费用账户、利润账户,一律是左边表示借,右边表贷。 可能最开始的账户是人名账户或者物名账户,这种基础的两侧型账户,后面又不断有了新的账户,比如说我们现在使用的资本公积账户,那就是一个新的账户,以前只有资本,哪有什么资本公积的概念。后来在投资发展的过程中,比如说我出资50万,葛律师他也出资50万,我们两个人办了一个有限公司,经营的挺好。然后这个律师说他也出50万,要求占有三分之一股份,那我俩不干了,我们当初冒着风险过来,经营好以后然后你过来享受跟我们平等的,那不行。我说你出资80万,给你三分之一股分,你这80万交到公司,其中50万是个人资本,另外3
18、0万就是资本公积。资本公积就是一个新概念,这个新账户在设置的时候仍然是左边借方右边是贷方,就是一个规矩。 至于说左边的账户怎么记,右边怎么记,不同类型的账户稍有改变,但是左边是借右边是贷,这点没有疑义。对于借和贷的含义,它要是变成英文可能就很好理解,变成汉字就混了。我见到在美国的一些教材里,有些英文翻译过来,教材的名称叫财务会计,或者叫会计学原理或者叫会计学。我发觉他有很大的变化,他的账户左边不写借,右边也不写贷,记账时一个数字我就往左边记,另外一个数字我就往右边记,这样的账户给我们的感觉他只有左跟右,没有借跟贷,我觉得这样也很好。实际上在咱们所有账户的借,对于我们来说它的含义也就是账户的左边
19、,贷的含义就是账户的右边。有人提出用左右记账法来代替借贷记账法,我觉得这个建议很好,但他没设计好,换一个名称,左跟右很俗气,左右记账法讲出去,好像觉得这些会计人员学一辈子会计就知道个左跟右,咱们现在说借跟贷就显然复杂,对吗民,有深度,有深度的才会流传。学会计的会刻意提高自己的门槛,他讲账户的时候不跟你讲左右,就讲借贷,资产账户借方表示增加,负债账户贷方表示增加。关于美国这些教材逐渐会移过来,最终咱们国家的教材中可能会把借跟贷去掉,确实没有什么意义,借也不表示借钱,贷也不表示借款,在中文里面借跟贷的含义一样,但是你放在账户上的话它又不一样。 我们下面看这个问题,叫做损益账户。会计中经常出现损益这
20、个词,比如说我们现在的会计报表一般是三张表,资产负债表、利润表还有现金流量表。其中利润表过去称做损益表,我觉得这个称呼很好,但是现在改为利润表,为什么这么改,美国人叫利润表,所以我们也得叫利润表。 会计中有个账户叫投资损益,这个投资可能是损也可能是益,他是双向的账户。不像收入账户,比如说一个月的收入不可能是负的,最低这个月什么钱没进来,他就是零,只要有收入就会比零大,他是单向账户,只会一点点增长。而像投资损益这个账户就不一定,就好像咱们股票账户一样,上午红了下午可能就绿了,有一些账户是既包括了损又包括了益。没有损益账户的时候胡椒账户盈亏就在胡椒账户里体现,绢丝账户的盈亏就在绢丝账户里体现。最早
21、的物名账户,比如说1296年到1305年间,佛罗伦萨叫菲尼兄弟商店,他的账户就有被服、靴帽和杂货这三个物名账户,每一个物名账户的盈亏就让你自己核算,都在你的账户里面。作为这样一个商人,他要想了解整体盈亏就挺费劲,每一个账户的盈亏都拿出来记录下来,然后你再去汇总,再去核算。这样会计工作就没效率了,因为你把每个账户的余额拿出来再单独算,那这个是一份统计工作了,会计加统计就比较累了。商人总是想着提高效率,所以他们设计了一个损益账户,损益账户它的功能就是我接受所有物名账户的余额,每个月末所有物名账户的余额都转到损益账户里。胡 椒借方 贷方买进500 售出400 (转出借方余额100)损 益借方 贷方登
22、记损失 登记收益转入当月胡椒损失100我们看胡椒用户,这个月买进胡椒花了500单位货币,只售出400单位货币,这个月亏了100,如果他这个月是买进400售出400就平衡了。现在把胡椒账户亏的100拿走,这个账户就平衡了,就是盈亏平衡。比如说咱俩合伙,你这个月亏了,亏了转给我负担,我给你补上,你就平衡了,亏得都由我来承担。胡椒账户跟损益账户之间就是这样的关系,胡椒账户亏了的100转损益账户去。对于商人来说可以不考虑胡椒这个账户了。经营胡椒这个损益,过去要看胡椒账户,现在不用了,就看损益账户就行了。绢丝账户类似的损益也往损益账户里转,这样对于一个商人来说,要看盈亏,就不用抱厚厚的一叠物名账户来数了
23、,看看损益账户就行了。损益账户记得清清楚楚,这一笔损失是胡椒损失100,另一笔盈利是绢丝盈利300,那我看这个就行了。这样的话,一个企业这一个月或这一年全部的经营成果就在损益账户里面。我有时候到企业里面去看,我想说我了解一下你这个企业的经营情况,我说我就看一下你这个账户就明白了。当时这个账户的名称就叫损益,损益同时也是账户的一个名称。我们现在一说损益账户就是一个统称,比如说投资损益,这是一个具体的损益账户,汇兑损益也是一个具体的损益账户,我这个企业有一万美元的银行存款,这个是外币存款,会计记账的时候咱们是用人民币记账,每个月我要根据汇率把一万美元折算成人民币。这个月底我记的是62500人民币,
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