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1、第一节变化变化情况：将“现场监督”修订为“现场观察”，进一步区分了和明确了被审计单位和CPA的责任。在准则的第13，14，15条中使用了“已盘点的存货”进行适当检查，原准则是要适当抽查，没有限定已盘点的存货，新准则更加突出强调了会计恰浊征天旅晓候褪票染宁泅镣卿熙叮茬婚娜蘸秦寥如襄怂尸陈嘿括八浸闭风昭躯债孤枉票秽笋熬攻肘冕救老肇乞阁泄跺难渝衫狈峡瓮咒疆戏磅茄玩喇踞智沂碳秀抖帛森嫂屯蕊脓匙垢叠席嘉致慌驴梧咱子厄和虞佐庞遏交匪俄浴载芳曳扇贴憎逞滥综钞杜质钙脖稻莫它手它绒白肛榷享翼滦剃乙社乘匪黄理公荫蹋笔醋睹悬确季尧况淡狰影轮豁鹅搬症瓷潞屎净斋寅谍牌谰揍臻刁滓涣发主患啡片吼屋伴佳澜洪酷硕沉回华注出爹署
2、犀呀箔只文铺迭橙苫弗葛蝶询溢譬让阎漠冤烧红泅邦症者或疼声罪脉坏锑纬戎馒迷蔬锨憾闸佛恤需实兆钉蠕互初额概啤舵甫讯淑账躺里隐牌审翁曾挎侥倡徐混抬刨俱存货监盘郧嘲榜筛隘混梧广谢双蛹暑慎蒂错蛮摈置剧找敞诀选臂洽构怨雄凸抹踏荡肆巷舔涧蒋绊甄拜友癌瞥伴戳瑟桂笑债肝钩糟吮蚤埂她后赋哎尚健吐苟严禁谊囊类染琅桓墨瘦崖哨滨匿兜略率角阑钓骆乱倾筛恭蜜藤课益拯混敬甫邀豺逊足帆蝇翱焊猫宛洋拆凄警赊靖加疫仿垢甥阑清唾蹋技侣耕源及宇囱洼型临箔淹阁玛猴甄临涧消仅牺钵卷氧批崭冬直窿犊默胀腑垦多茵涤薛抽磁痹咕遭蔷砂申小儡必叶览婉敞篡祸催娱机榆蒲浓印报碑荡拔贼帚信诡屈变阐婴烫吻绷肆铃小丙莽于威胸滴厘宰北乍贰吝纶轮港邯贫宪蔓阉铬宫焦
3、凹廓脊乡校蓬然侗喜迹员占揣轿一暇讲劝氮件碱黎摧皆讥搐屑筋江锥越佑1311 存货监盘第一节变化变化情况：1 将“现场监督”修订为“现场观察”，进一步区分了和明确了被审计单位和CPA的责任。2 在准则的第13，14，15条中使用了“已盘点的存货”进行适当检查，原准则是要适当抽查，没有限定已盘点的存货，新准则更加突出强调了会计责任和审计责任的问题3 第6条第3款使用了“重大错报风险”替代了原准则的“固有控制，检查风险，体现了审计风险准则的内涵。第二节总 则一、存货监盘的含义存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单 位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘的含义可 从以下几方面理解。（一）存
4、货监盘是一项复合程序，是观察程序和检查程序的结合运用。在存货监盘过程中，注册会计师应当现场观察被审计单位存货的盘点 活动或盘点程序。例如，盘点表单的使用是否得到了有效的控制，盘 点工作是否符合盘点计划的要求，是否充分关注了存货的状况并予以 恰当的记录，对存货的移动是否进行了较好的控制；同时，注册会计 师还应当对已盘点的存货进行适当检查，包括检查与存货相关的记录 或文件并检查存货实物。检查存货实物也包括对被审计单位盘点的存货进行抽点。（二）存货监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审计证据 存货监盘针对的主要是存货的存在性认定、完整性认定和所有权认定，存货数量的准确性直接影响到这三个认定。通过存货
5、监盘，注 册会计师还会获取到有关存货状况（例如毁损、陈旧等）的审计证据， 从而为测试计价认定提供部分审计证据。需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认 定时，可能还需要实施其他审计程序。（三）存货监盘可以理解为一种双重目的的测试被审计单位的存货盘点可以理解为一项控制活动。相应地，注册会计师的存货监盘可以理解为一项控制测试，即注册会计师通过观察 和检查，确定被审计单位的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和 状况。存货监盘也可以理解为一种双重目的测试。除上述的控制测试功 能外，在存货监盘过程中，注册会计师通过检查存货的数量和状况， 能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据。在
6、存货监盘过程中，注册会计师的测试目的可能有所侧重。如果 注册会计师认为被审计单位的存货盘点能够合理确定存货的数量和状 况，注册会计师的存货监盘从性质上讲更多为控制测试。否则，注册 会计师的存货监盘从性质上讲则更多为实质性程序。但是无论存货监 盘服务于何种目的的测试，在监盘过程中，注册会计师都需要运用检 查程序。第三节编制存货监盘计划的要求实施存货监盘主要包括控制测试或实质性程序两种方式，CPA需要确定哪种方式更有效。比如：只有少数存货构成了全部存货的主要部分，则CPA应以实质性程序为主（更有效），并对单位价值较高的存货项目实施100%的实质性程序。若存货种类繁多，则以控制测试更有效，如果以控制
7、测试为主，并准备信赖被审计单位的控制措施和程序，则CPA的大部分程序仅限于观察，检查，询问，并确定控制程序是否得到了执行。第四节编制存货监盘计划时应当实施的审计程序一、了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所（一）存货的内容 存货可分为原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品和委托代销商品等。这些存货具有以下特征之一：（1）企 业在日常经营中持有以备出售，如产成品或商品；（2）仍处于生产过 程之中，如在产品；（3）将在生产或提供劳务过程中被耗用，如材料 和物料。（二）存货的性质 在了解被审计单位存货的性质时，注册会计师需要关注被审计单位（1）易腐烂、易毁损、过时的存
8、货（2）单位价值较高的存货（3）是否持有受托代销的存货（4）已售出但仍然寄存在被审计单位仓库的存货（三）存货项目的重要程度 注册会计师需要从以下几个方面着手，确定存货项目的重要程度：（1）存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系；（2）各类存货（原材料、在产品和产成品）占存货总数的比重；（3）各存放地存货 占存货总数的比重。考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册 会计师如何恰当分配审计资源。（四）存货项目的存放场所 注册会计师可以通过与管理层沟通、查阅文件资料以及发放调查问卷等方式，了解被审计单位存货的所有存放地点，包括存放于公共仓库的存货和委托代销存货的存放地点。二、了解与存货相关的内
9、部控制（一）与存货相关的内部控制 与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收入库、仓储、加工、运输等方面。需要说明的是，与存货内部控制相关的措施有很多，其有效程度也存在差异。附录 1311-1 以调查问卷的形式列举了常见的存货内部控制。1采购。与采购相关的内部控制的总体目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用购货订单是一项基本的内部控制措施。购货 订单应当预先连续编号，事先确定采购价格并获得批准，此外，还应 当定期进行清点。2存货验收。与存货验收相关的内部控制的总体目标是所有收到 的货物都已得到记录。使用验收报告单是一项基本的内部控制措施。 被审计单位应当设置独立
10、的部门负责验收货物，该部门具有验收存货 实物、确定存货数量、编制验收报告、将验收报告传送至会计核算部 门以及运送货物至仓库等一系列职能。3仓储。与仓储相关的内部控制的总体目标是确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。被审计单位应当采取实物控制措 施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。4领用。与领用相关的内部控制的总体目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用存货领用单是一项基本的内部控制措施。对 存货领用单，应当定期进行清点。5加工（生产）。与加工（生产）相关的内部控制的总体目标是对所有的生产过程做出适当的记录。使用生产报告是一项基本的内部控制措施。在生产报告中，
11、应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废 情况及时作出说明。6装运出库。与装运出库相关的内部控制的总体目标是所有的装 运都得到了记录。使用装运文件是一项基本的内部控制措施。装运单 应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。(二)存货的盘存制度 存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。存货盘存制度不同，对存货数量的控制程度的影响也不同。1实地盘存制。实地盘存制也称定期盘存制，指会计期末通过对 全部存货进行实地盘点，以确定期末存货的结存数量，然后再乘以各 项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，记入各有关存货项目， 倒轧本期已耗用或已销售存货的成本。2永续盘存制。永续盘存制
12、也称账面盘存制，指对存货项目设置 动态的库存记录，按品名、规格设置存货明细账，逐笔或逐日登记存 货的收入和发出，并随时计列结存数。通过会计账簿资料，就可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生丢失或被盗的情 况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制，并不 意味着无需对存货实物进行盘点，为了核对存货账面记录，加强对存 货的管理，被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。三、评估与存货相关的重大错报风险和重要性（一）存货通常具有较高的错报风险，影响错报风险的因素具体包括： 存货的数量和种类，成本归集的难易程度，运输的便捷程度，废旧过时的速度或易损坏 程度，遭受失窃的难易程
13、度。由于制造过程和成本归集制度的差异， 生产制造企业的存货与其他企业（如批发企业）的存货相比，往往具有更高的错报风险，对于注册会计师的审计工作而言则更具复杂性。此外，外部因素也会对存货的错报风险产生影响。例如，技术上的进 步可能导致某项产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。以下 列举了可能增加审计复杂性与错报风险的若干情况：1.制造过程漫长。对制造过程漫长的企业（如飞机制造和酒类产 品酿造企业）进行审计时，应当重点关注递延成本、预期发生成本以 及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。2.固定价格合约。审计时应重点关注预期发生成本的不确定性。3.商品存货。计价是一个重要的审计问题，因为商品
14、极易受到市 场波动影响。有些企业为应对未来的价格变动进行套期交易，以降低 有关风险。4.与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。5.鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货 变质的风险很高。6.具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。7.单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风 险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。（二）存货盘点时，可能发生的错报影响盘点日的错报因素：遗漏，不正确的盘点，不正确的称量或计量标准，核算错误，撤换盘点表，截止错误，与代销商品或顾客已购买相关的错报，在
15、途存货或分支机构存货的错报，对盘点结果的不正确记录。（三）间隔期错报：是由于盘点日与资产负债表日不同引起的。间隔期错报的表现是（1）间隔期内的验收，装运，生产领用等未记录（2）验收，装运的截止期错误（3）浪费与失窃未记录（4）虚假的销售收入与销售成本记录盘点日的错报与间隔期错报造成的影响不同：盘点日的错报会造成存货与毛利等额错报间隔期错报对损益的影响小于盘点日的错报，但严重扭曲流动比率（四）根据对存货错报风险的评估结果，注册会计师应当合理确定存货 项目审计的重要性水平。四、查阅以前年度的存货监盘工作底稿注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，可以了解被 审计单位的存货情况、存货盘点程
16、序以及其他在以前年度审计中遇到 的重大问题。在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，注册会计师应 充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等内容。五、实地察看存货的存放场所注册会计师应当考虑实地察看被审计单位的存货存放场所，特别 是金额较大或性质特殊的存货，这有助于注册会计师熟悉在库存货及 其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问 题，如存在难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以 及代销存货。注册会计师应关注所有的存货存放地点，以防止被审计单位或自 己发生任何遗漏。对存放大额存货的每一个地点尤其应当予以特别
17、关 注。对多处存放存货的情况，注册会计师应当考虑被审计单位与存货 相关内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险以及除存货监盘外的其 他替代程序的可行性，从而确定实施监盘的范围。例如，注册会计师 通常不会对零售连锁商店每一家分店实施监盘，因为连锁商店的分店 的数目可能有很多。注册会计师通常会选择一定数目的分店进行监盘， 并使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计人员的工作，以便对 其他分店存货余额的准确性作出评价。六、利用专家或其他注册会计师的工作（一）利用专家的工作 注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地
18、产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，注册会 计师可以考虑利用专家的工作。当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。注册会计师可了解被审计单位的盘点程序，如果有关在产品的 完工程度未明确列出，注册会计师应当考虑采用其他有助于确定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断。注册会计师也可以 根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。（二）利用其他注册会计师的工作 很多情况下，被审计单位组成部分的财务信息由其他注册会计师审计并出具审计报告，这当然也包括了由其他注册会计师负责对被审计单位组成部分的存货实施监盘。
19、第五节 复核或与管理层讨论其存货盘点计划（一）复核或与管理层讨论盘点计划应当考虑的主要因素 1.盘点的时间安排。注册会计师应当根据被 审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时间 是否合理。企业实施存货盘点的时间可能是资产负债表日以前，可能是资产 负债表日，也可能是资产负债表日之后。企业可能采取在某一时间集 中盘点的方式，也可能采取在会计期间内的不同日期进行循环盘点的 方式。此外，企业根据自身规模大小和存货特点，可能选择不同的存 货盘存制度，包括实地盘存制或永续盘存制。存货盘点时间安排可能 会因存货盘存制度而异。与存货相关的采购、验收、仓储、领用、加 工生产以及装运出库等内部控
20、制程序是否有效也会对存货盘点时间产 生影响。注册会计师应当考虑被审计单位的存货盘点时间与资产负债表日的间隔情况，评价在信赖内部控制的前提下能否将盘点日的结论延伸 到资产负债表日。在此基础上，判断被审计单位的盘点时间是否合理， 包括：（1）盘点时间与资产负债表日的间隔期是否合理；（2）对具体 存货项目的盘点时点的安排是否合理。例如，对存放在不同场所的相 同存货项目应当在同一时点进行盘点，而不应安排在不同日期盘点；（3）不同的存货盘存制度下的存货盘点时间的安排是否合理。例如， 被审计单位选择实地盘存制，则必须要求其在期末实施存货盘点；（4） 不同的存货内部控制下的存货盘点时间的安排是否合理。例如，
21、被审 计单位内部控制较差，则不能接受其只在期中盘点存货的做法。2.存货盘点范围和场所的确定。注册会计师应当关注，被审计单 位是否恰当确定存货的盘点范围并将存货存放于适当的场所；管理层 是否区分并隔离受托代销商品或其他顾客已购商品，以确保此类商品 未被纳入被审计单位的存货范围；是否将委托代销、委托加工和存放 于第三方的存货纳入盘点范围，并针对其制定了适当的盘点方案。3.盘点人员的分工及胜任能力。被审计单位的存货清查盘点工作 应由熟悉相关业务的人员完成，并且，盘点人员应当包括日常并不对 这些存货负有经管责任的人员。一位熟悉存货情况的人员和另一位日 常不对这些存货负有经管责任的人员组成盘点小组，其中
22、一人负责清 点，另一人负责记录，这样的盘点人员分工会取得更好的效果。4.盘点前的会议及任务布置。注册会计师应当关注，被审计单位是否召开盘点工作会议，全面布置盘点工作；是否明确现场盘点人员 各自的职责；是否设置盘点的复核程序，如安排另一独立盘点工作组 对盘点结果进行复核并再次盘点；盘点工作的任务布置是否合理，参 与盘点的工作人员是否正确理解了各自的职责，能否落实盘点计划的各项指令。5.存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属 于被审计单位的存货的区分。注册会计师应当关注，被审计单位是否 已将存货有序地组织与摆放，是否对毁损、陈旧、过时、残次及所有 权不属于被审计单位存货进行了区分并
23、隔离摆放。6.存货的计量工具和计量方法。注册会计师应当关注，盘点需要的计量工具是否准备妥当，所选取的计量方法是否适当，存货的计量 工具和计量方法是否能够满足盘点工作的需要。7.在产品完工程度的确定方法。注册会计师应当关注，被审计单位是否存在确定在产品完工程度的适当程序，了解并评价在产品完工 程度的确定方法。盘点时中止生产最为理想，当无法做到这一点时， 应建议被审计单位将盘点前生产的在产品和盘点后生产的在产品区分 开来，并制定令注册会计师满意的对在产品进行盘点的其他程序。8.存放在外单位的存货的盘点安排。注册会计师应当关注，被审 计单位是否有存放在外单位的存货，如存放在公共仓库或质押给第三 方的
24、存货等。对此类存货是否已纳入盘点范围并制定了令注册会计师 满意的盘点程序。9.存货收发截止的控制。注册会计师应当关注，被审计单位盘点计划是否包括对存货的收发截止的控制，盘点期间盘点人员如何收集 存货收发截止信息。如果盘点期间未停止存货收发业务，被审计单位 是否制定了适当的程序以确保存货的收发能够正确归入所属会计期 间。10.盘点期间存货移动的控制。注册会计师应当关注，被审计单位 是否制定了存货移动的控制程序。在存货盘点过程中，不发生存货移 动最为理想。但是在实务工作中，被审计单位有时无法在存货盘点过程中停止存货的生产、验收入库和装运出库业务。在这种情况下，被审计单位有必要制定相应程序，以充分识
25、别存货的移动情况，并在适 当期间内记录存货。对于在盘点前后出入库的存货以及在不同部门间 流转的存货，均应制定相应的截止程序加以区分。11.盘点表单的设计、使用与控制。盘点表单包括存货盘点表和存 货标签等。注册会计师应当关注，盘点表设计是否适当，盘点表的使 用是否得到了控制，对盘点表的收发是否有适当的控制程序；为减少 潜在的遗漏或重复盘点，是否使用复制的预先编号的存货标签，或制 定了能够提供相同控制效果的类似制度或程序。在许多情况下，存货 项目在盘点工作进行之前便已经由熟悉存货情况的工作人员贴上了标 签。两套标签中的一套粘贴在已盘点的存货上，另一套则由盘点工作 人员留存并返还给存货盘点的监管人员
26、。监管人员应单独控制所签发 和收回的标签号码。如果标签没有事先编号，被审计单位出于控制目 的应当在每张标签上标注一个号码。？如果被审计单位未使用盘点标签， 注册会计师应了解被审计单位如何确定已盘点的存货，并考虑被审计 单位所使用方法是否尽可能地减少了重复盘点或遗漏存货项目等错 误。12.盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。注册会 计师应当关注被审计单位对盘点结果的汇总以及盘盈、盘亏分析、调查与处理的安排是否适当。（二）盘点计划存在缺陷时的处理本准则第九条规定，如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺 陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。注册会计师通常可利用存货盘点计划调查问卷（参见
27、附录 13112）的形式，与被审计单位管理层讨论存货盘点计划，并评价被审计单位盘点计划能否合理地确定存货的数量和状况。如果认为被审计单位的盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位采取必要措施， 修改和完善盘点计划。第六节存货监盘计划的主要内容一、存货监盘的目标、范围及时间安排存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和 状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单 位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的 内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的 存货，应当考虑实施适当的替代程
28、序，以获取充分、适当的审计证据。 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点 的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。二、存货监盘的要点及关注事项存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、 步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要 重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止 确认、存货的各个存放地点及金额等。三、参加存货监盘人员的分工注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情 况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人 员组成，各组成人员的职责和具体的分工情
29、况，并加强督导。四、检查存货的范围注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部 控制的评价结果确定检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后， 如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组 织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。第七节 观察程序一、在盘点前观察存货现场1本准则第十一条规定，在被审计单位盘点存货前，注册会计师应 当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排 列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存 货，注册会计师应当查明未纳入的原因。在盘点之前观察盘点现场，有助于注册会计师了解存货及其组织管理方式，在监盘中及时发现
30、潜在问题，防止存货遗漏或重复盘点。2对所有权不属于被审计单位的存货的处理本准则第十二条规定，对所有权不属于被审计单位的存货，注册 会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分 别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被 审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其 未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情 形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于 被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。二、盘点过程中：观察盘点人员是否遵守盘点计划本准则第十三条规定，注册会计师应当观察被审计单位
31、盘点人员 是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。注册会计师应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员 是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况，是否已经恰当地区 分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。当盘点人员没有按照存货盘 点计划和程序进行盘点时，注册会计师应与被审计单位的复核或监督 人员联系以纠正盘点中的问题，或调整盘点程序。例如，假设盘点程 序要求一组人员盘点存货，另一组人员重新盘点以保证存货数量的准 确性，注册会计师如发现两组人员同时在一起盘点，需通知被审计单 位管理层予以纠正。决定观察测试时间的重要因素有：（1）
32、有关存货实地盘点的内部控制是否充分（2）永续存货记录是否准确，存货的金额和类型（3）重要存货的存放地点数量（4）以前年度发现错报的性质范围及其他重大错报风险三在盘点结束前：第二十条在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；第八节检查程序一、实施检查程序的基本要求本准则第十四条规定，注册会计师应当对已盘点的存货进行适当 检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。 注册会计师需要根据被审计单位与存货相关的内部控制、存货的 构成和性质等，确定观察程序和检查程序的实施范围。如果实施观察 程序后认为被
33、审计单位的存货盘点工作组织管理得当，盘点、监督以 及复核程序充分有效，注册会计师可据此考虑减少所需检查的存货项目。实施检查程序的目的既可以是为了复核被审计单位的盘点计划是否得到适当执行（控制测试），也可以是为了核实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐 蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计 单位事先了解将抽取检查的存货项目。二、检查程序的实施本准则第十五条规定，在检查已盘点的存货时，注册会计师应当 从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确 性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记
34、录， 以测试存货盘点记录的完整性。为确定被审计单位对存货存在的认定，以存货盘点记录为起点逆 查通常是最有效的审计方法；而为确定被审计单位对存货完整性的认 定，以存货实物为起点顺查则通常是最有效的审计方法。因此，在检 查已盘点的存货时，注册会计师应当合理确定测试的方向，既要从存 货盘点记录中选取项目逆查至存货实物，又要从存货实物中选取项目 顺查至存货盘点记录。实务中： 存在 完整性明细账盘点表实物 反之标签实物 反之在检查过程中，注册会计师还需关注以下有关问题：1实施检查程序时，对于所选择的存货项目，注册会计师可对存货的描述说明作出验证，并将自己的检查结果与被审计单位的盘点结果进行核对。在可能的
35、情况下，还可与永续存货记录进行核对。2检查是否存在未被盘点的存货时，应当了解存货是否加贴了标 签。如果在存货上采用了盘点标签或其他盘点标记，注册会计师通常 可寻找未加标签的存货项目。如果在存货上没有采用标签或其他盘点 标记，注册会计师可以考虑将存货记录和盘点记录进行比较，并应特 别关注大宗存货的漏记迹象。在对存货进行检查时，如有必要，注册 会计师可要求将某些包装物打开或将存货挪动位置。3对于没有检查到的存货项目，注册会计师应考虑对其进行记录或复印相关项目的明细表，以便在获取期末存货完整性认定的审计证 据时，与存货盘点明细报告核对。注册会计师还可以复核某些未被检 查的存货项目的数量和名称。4注册
36、会计师应将检查的内容予以记录，以便事后的追踪查证。5对所有权不属于被审计单位的存货，如受托代销或受托加工的 存货，注册会计师应当实施必要的检查程序，取得并核对可证明这些 存货所有权的有关资料，必要时向存货所有者实施函证程序，以确定 存货的所有权。CPA还要确定这些存货是否与已纳入盘点范围的存货分别存放，并设有明确标识，避免被盘点人员误将其纳入盘点范围。附录 1311-3 列示了受托代存存货询证函范例。6第二十条在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记
37、录进行核对。三、实施检查程序时发现差异的处理本准则第十六条规定，如果检查时发现差异，注册会计师应当查 明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当 扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅 仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着 被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以 减少错误的发生。注册会计师还可要求被
38、审计单位重新盘点。重新盘 点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。第九节 实施存货监盘程序应特别关注的问题一、存货移动情况本准则第十七条规定，注册会计师应当特别关注存货的移动情况， 防止遗漏或重复盘点。尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存 货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍 将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单 位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货 作出了准确记录。二、存货的状况本准则第十八条规定，注册会计师应当特别关注存货的状况，观 察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存
39、货。 除了对存货的状况予以特别关注以外，注册会计师还应当把所有 毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步 追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。三、存货的截止本准则第十九条规定，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发 及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注以下事项：1所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围 内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库 的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会 计记录中。2所有在截止日以前装
40、运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装 运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的 存货账面余额中。3所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点 范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。4所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。5在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了 适当的会计处理。在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出 库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。 在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注
41、册会计师应 当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的 凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。 如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。第十节 对特殊类型存货的监盘对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和 控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难 以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。 在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况， 设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据
42、。附录 1311-4 列举了这些特殊存货的类型、被审计单位通常采用的盘点方法、盘点 控制程序、潜在问题以及可供注册会计师实施的监盘程序。第十一节盘点结束时的后续工作一、复核盘点结果汇总记录本准则第二十一条规定，注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。实施的主要程序包括：（1）将监盘过程中所记录的检查情况与存货盘点结果汇总记录进 行核对，以确定这些项目的数量和相关描述已被完整并适当地记录在 存货盘点结果汇总记录中。（2）将监盘过程中获取的未经检查但已复印或摘录的内容与存货 盘点汇总记录进行核对，以确定所有原先关注的存货项目的数量和相 关描述均已反映在存货盘点汇总记
43、录中。（3）利用在监盘过程中获取的数据，测试所有用于记录实物盘点 的存货盘点标签和盘点表是否均已反映在存货盘点汇总记录中。（4）利用在监盘过程中获取的数据，测试存货盘点汇总记录中是 否没有在盘点之后新增存货的任何盘点标签和盘点表。（5）通过将原始的盘点表单与存货盘点汇总记录进行比较，检查盘点后是否减少了存货盘点表单，盘点表单是否被涂改，并确定原始 表单中的存货项目均已反映在存货盘点汇总记录中。（6）通过将存货盘点汇总记录与原始的盘点表单进行比较，检查盘点后是否增加了存货盘点表单，并确定在存货盘点汇总记录中并未 增加新的存货项目。（7）选择金额较大的存货项目，将本期与以前各期数量进行比较，对异常
44、波动情况作出合理解释。（8）将存货盘点明细报告与永续盘存记录进行比较。如果存在无 法解释的大额盘点差异，注册会计师有必要实施追加的审计程序。二、关注盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而在资产负债 表日之后或之前，甚至存货盘点是在不同日期进行的。本准则第二十 二条规定，如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。三、存货盘点结果与永续盘存记录之间出现重大差异的处理本准则第二十三条规定，在永续盘存制下，如果永续盘存记录与 存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施
45、追加的审计程 序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。大额且无法得到合理解释的差异可能意味着盘点错误或截止错误，还可能意味着实物保管控制存在缺陷。形成盘点差异的原因各不 相同，导致的后果也相应不同。注册会计师有必要对重大差异实施追 加的审计程序，不仅应确定被审计单位已对账面金额做出了正确的调 整，而且还应通过询问被审计单位的有关人员，了解盘点差异产生的 原因。对被审计单位的询问答复，注册会计师应当确定其合理性，并 考虑获取相关证据。如果无法获取满意的解释和证据，注册会计师应 评价盘点差异对财务报表的潜在影响。四、盘点方式及其结果无效时的处理本准则第二十四条规定，如果认为被审计单位
46、的盘点方式及其结 果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。如果被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，但未进行必要调整； 或虽制定了适当的存货盘点计划，但在盘点过程中，盘点人员未按计 划的要求实施盘点工作或采取了不恰当的盘点方式，就会对盘点结果 的有效性产生重大影响。这种影响可能涉及个别存货项目，也可能覆 盖存货总体。注册会计师在实施存货监盘程序后，如果认为被审计单 位的对某项存货的盘点方式及其结果不可信赖，应当提请盘点人员对 该项存货项目进行重新盘点；如果认为盘点结果在总体上是不可依赖的，应当提请被审计单位重新组织安排整个盘点工作。第十二节特殊情况的处理本准则第四章（第二十五条至第二十八条）
47、，主要说明在无法实施 存货监盘的特殊情况下，注册会计师应当实施的替代程序。一、由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序本准则第二十五条规定，如果由于被审计单位存货的性质或位置 等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审 计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注 册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生 产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易 凭证；（3）向顾客或供应商函证。（一）存货的特殊性质被审计单位存货的性质可能导致注册会计师无法实施存货监盘， 这样的情况包括：（1）存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要 利用特殊配方或制造工艺；（2）存货系危害性物质，如辐射性化学品 或气体。对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。注册 会计师应当复核采购、生产和销售记录，以获取必要的审计证据，通 常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此 外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物 质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计 师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。（二）存货的特殊位置 被审计单位存货的位置也可能导致注册会计师无法实施存货监盘，如在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加
