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1、我国企业合并会计中的问题及对策目 录中文摘要1【关键词】1一、我国企业合并会计的变化及现状2（一）新会计准则企业合并的变化2（二）新会计准则下我国企业合并的现状21.新会计准则还不完善22.我国资本评估市场不完善2二、我国企业合并会计中存在的问题及原因3（一）公允价值无具体取得方法导致准则缺乏可操作性3（二）企业合并中的利润操纵问题31.企业通过合并来虚增利润32.企业通过出售增值资产来操纵利润4（三）企业合并时购买方辨认无明确标准4三、我国企业合并会计问题的对策4（一）完善对公允价值取得方法的具体建议4（二）企业合并利润操纵的防范措施51.加强主并企业的信息披露52.限制被并企业资产出售时间
2、5（三）企业合并时购买方的确认建议5参考文献6中文摘要2006年2月，我国财政部颁布了企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第33号一一合并财务报表规范了我国合并会计处理和合并财务报告，这在很大程度上解决了当前合并会计的相关难题。本文分析了新准则的变化及现状，并提出了新准则在实施中仍存在的许多问题。研究了新准则涉及的相关问题，指出新准则存在的问题并提出相应的建议。 【关键词】企业合并 公允价值 会计准则一、我国企业合并会计的变化及现状（一）新会计准则企业合并的变化2006年财政部颁布企业会计准则企业合并是我国第一部关于企业合并的正式会计准则。此前,1995年财政部颁布合并会计报表暂行规定及
3、其后续补充规定,首次对企业集团编制合并会计报表进行了规范。随着经济环境的变化和合并方式的创新,借鉴国际会计惯例,结合我国资本市场的实际,出台了有关企业合并的新会计准则。无论是与国际会计比较,还是与我国以前实行的有关企业合并会计处理规范相比较,新的企业合并准则的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念,从而导致了企业合并方式的变化。此前的相关的暂行规定,通常把企业合并分为三种方式:吸收合并、创立合并和控股合并。新的企业合并准则规定,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业会计准则合并财务报表也规定:合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳
4、人合并财务报表的合并范围。虽然新旧准则对合并范围的规定与旧准则基本一致，但新准则进一步强调了以实际控制为基础确定合并范围的基本理念。（二）新会计准则下我国企业合并的现状 1.新会计准则还不完善我国新发布的企业合并准则相较原企业合并规范来讲更加规范、系统、明确，并从一定程度上反映了与国际准则的趋同。新准则存在不足的地方，主要表现在两方面：一方面是缺乏一定的操作性，对同一控制概念和辨认购买方方面的规定均有不完善的地方，无形中提高了实务中会计人员进行职业判断的程度，加大会计人员的操作难度，同时也为企业进行会计操纵留下了空间。另一方面是准则缺乏有限制企业操纵利润行为有效规范，企业利用权益结合法的特点操
5、纵企业利润，或是购买法下利用资产、负债的评估结果来进行操纵，对此新准则虽然做出过相应规定，但是这些规定很难达到期望的效果。2.我国资本评估市场不完善我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估师业务素质较差，资产评估机构管理不完善，资产和负债的公允价值还不能可靠地取得，公允价值的确定有赖于企业资产评估的结果，而企业资产评估又更多依赖于资产评估机构的职业判断和技术处理，而我国资产评估缺乏相关的技术标准和规范，评估结果有时候常带有主观判断因素，而企业的合并往往受经济利益的驱动，存在利用评估结果操纵合并后企业利润的可能性。因此目前权益结合法在一定时期内还将存在，鉴于权益结合法对母公司收益存在虚报
6、的可能性，还应当加强对权益结合法适用条件的规范工作，并要求在会计报表附注中对其相关信息进行充分披露。二、我国企业合并会计中存在的问题及原因（一）公允价值无具体取得方法导致准则缺乏可操作性我们知道公允价值的确定直接影响购买法中合并成本和被并方资产和负债的确定，以及商誉的计量和确认。可以说公允价值是其会计处理中的核心问题，但是如何确认资产、负债以及净资产的公允价值，准则并没有做出相关的规定。企业合并准则第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，
7、应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，也规定了处理方法。第十四条规定，被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。但准则没有规定取得公允价值的具体方法，使准则缺乏可操作性。（二）企业合并中的利润操纵问题1.企业通过合并来虚增利润权益结合法下，合并利润表中要包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。这样就给企业留下一个很大的操纵利润的空间。企业有可能出于美化业绩或某种需要，合并经营业绩较好的企
8、业，将其当年利润纳入上市公司的报表中，造成自己企业业绩优异的假象。在我国，面临ST或退市的上市公司，摆脱困境的常见手法就是资产重组，包括资产置换或收购兼并，通过采用权益结合法，其经营业绩可能会迅速改观，甚至脱胎换骨，一夜之间起死回生。新准则没有对这种利润操纵行为规定具体防范措施，准则只是要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运用该信息时，以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。但是这样的规定并不完善，普通的投资者往往不清楚权益结合法所带来的对企业经营成果的影响，对合并企业较高的利润缺乏鉴别力，而利润
9、虚高的上市公司往往能顺利融资，圈到投资者大量的钱。因此，如何规范这种刻意操纵利润的行为，是一个值得研究的问题。2.企业通过出售增值资产来操纵利润采用权益结合法时，由于不必对合并另一方的净资产和相关资产及负债进行重新计价，合并后，企业可以通过出售另一方己经增值但却并未在账面上体现的资产，就可瞬间实现经营收益或非经营收益。朱宝宪等在对1999一2001年证券市场发生的10起换股合并案例进行研究中，发现这10起案例都采用了权益结合法，其中有一半公司用权益结合法使其合并后的资产评估值有较大的增幅，增值达12%以上，通过出售这些增值的资产将会为主并企业带来即时利润。（三）企业合并时购买方辨认无明确标准新
10、准则仅仅规定非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方，没有给出详细辨认购买方的标准，而在购买法处理下的合并企业财务报表中，购买方的资产、负债以账面价值入账，被购买方以被购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值入账，被购买方的留存收益不能并入购买方。三、我国企业合并会计问题的对策（一）完善对公允价值取得方法的具体建议 本文建议规定公允价值的取得方法，增加准则的可操作性。在确定所购人的可辨认资产和负债的公允价值时:(l)有价证券按现行市价确定；(2)非有价证券，按综合考虑市盈率和同类企业类似证券的预期增长率等特性之后得出的
11、估计价值确定；(3)应收账款，按以恰当的现行利率计算的应收金额的现值减去坏账准备以及收账费用确定；(4)存货中产成品和商品按其售价减除销售费用或参照类似产成品和商品的利润，以及为购买企业的销售工作建立的合理利润备抵确定；(5)在产品，按其产成品的售价减除完工尚需发生的成本销售费用和参照类似产成品的利润，为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定；(6)原材料，按其现行重置成本确定；(7)土地和建筑物，按其市场价值确定；(8)厂房和设备，通常按评估确定的市场价值确定，由于厂房和设备的性质特别或由于其除作为持续经营企业的一部分外很少出售，从而缺乏市价的依据时，应按其折旧后的重置成本确定；(9)应付
12、账款和应付票据、长期债务、短期负债、应计项目和其他应付账款，按以恰当的现行利率计算的应付债务金额的现值确定。（二）企业合并利润操纵的防范措施1.加强主并企业的信息披露仅仅是披露处置或准备处置的资产、负债的账面价值和处置价格等是不够的，建议主并企业要披露已处置的资产、负债对现有企业利润的影响，以及在剔除此影响数后计算的企业利润、净资产收益率和每股收益的财务指标，同时要披露准备处置的资产、负债在未来对企业损益的影响。2.限制被并企业资产出售时间权益结合法下，对于被并企业资产的公允价值和账面价值的差额通过资产的出售就可以立即转化为利润的做法，美国APB40规定“合并形成的公司在合并后两年内不能作出处
13、置参与合并的公司大部分的打算，除非是为了消除重复的设施或过剩的生产能力，以及按照分离的公司在正常的经营过程中必须加以处置的那些资产。”笔者建议，应该参考APB40对此项的规定，对被并企业的资产进行出售时间的限制，建议为两年，以切断企业利用股权联合建立利润调节阀的途径。（三）企业合并时购买方的确认建议本文建议可以借鉴IASB和FASB相关准则中关于辨认购买方的规定，在考虑与企业合并相关的事实和环境之后，制定比较详细的辨认标准，参照IASB与FASB标准，会计人员在辨认购买方主要考虑三方面的因素。第一，持有合并后企业有表决权股权的比率，在其他条件相同的情况下，持有多数表决权的一方为购买方。第二，对
14、合并后企业权力机构的控制能力，在其他条件相同的情况下，有能力控制合并后企业权力机构的一方为购买方。第三，对合并后企业高级管理层的控制能力，在其他条件相同的情况下，某合并方的高级管理层能对合并后企业的高级管理层进行控制，则该合并方就是收购方。当然实务中合并的情况错综复杂，很多时候需要会计人员根据具体的情况，本着实质重于形式的原则，做出恰当的职业判断。在当前我国会计人员的素质参差不齐的情况下，制定相应的、详细的规则是十分必要的。参考文献1张清华.公允价值在企业合并会计中的运用.现代商业,2008,11.2党红.国际会计准则关于企业合并会计的最新进展.会计之友,2008,11.3王辉.企业合并会计处理方法与利润操纵.商业时代,2007,03.4李延清，白印坡.企业合并准则存在的问题及改进建议.国际商务会计,2009,01.5张玲.新会计准则引入公允价值之我见.科技成果纵横,2006,05.6张建强.浅析我国企业合并准则的现有问题及解决对策.冶金财会,2009,02.7中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006版.8中国注册会计师协会.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材一一会计.中国财政经济出版社，2007版.
