公允价值在债务重组准则中的应用与研究毕业论文.doc

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1、公允价值在债务重组准则中的应用与研究摘要 随着社会主义市场经济的深入发展，市场竞争程度与日俱增，经营与投资风险也越来越高，企业间的债权债务清偿方式呈现出不同的变化形式。以公允价值为计量属性，对债务人将来应付金额进行适当的折现处理，使该债务重组会计具备了合理的理论基础。公允价值计量是我国经济形势发展的需要，也是与国际会计准则、国际财务报告准则协调的需要，符合经济发展的全球化趋势。债务重组准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。本文首先从公允价值及债务重组的相关理论入手，具体阐述了公允价值及债务重组的含义及作用等，说明了债务重组准则引入公允价值的背景即可行性，研究了公允价值在债务重组

2、准则中的具体应用，又分析了公允价值在债务重组准则应用中存在的问题、从而对公允价值在债务重组准则应用的改进建议方面进行了详细论述。利用具体案例加以说明，从而总结出公允价值在债务重组准则中的应用研究。关键词 公允价值 会计准则 债务重组 Fair value of debt restructuring and application of guidelinesAbstract Along with the socialist market economys thorough development, the market competition degree grows day by day, t

3、he management and the investment risk are also getting higher and higher, enterprises creditors rights discharge way presents the different change form. Take the sound value as the measurement attribute, the sum payable will carry on suitable commutation processing in the future to the debtor, cause

4、d this debt to reorganize accountant to have the reasonable rationale. The sound value measurement is our country economic situation need to develop, is also and the international accounting standards, the international financial report criterion coordinated need, conforms to the economic developmen

5、t globalized tendency. The debt reorganization criterions issue and the implementation will certainly to become our country accountant in the history another important milestone.this article first obtains from the sound value and the debt reorganizations correlation theories, elaborated specifically

6、 the sound value and the debt reorganizations meaning and the function and so on, showed the debt reorganization criterion introduction sound values background is a feasibility, has studied the sound value in the debt reorganization criterion concrete application, also has analyzed the sound value t

7、he question which exists in the debt reorganization criterion application, thus has carried on the detailed elaboration to the sound value in the debt reorganization criterion applications improvement suggestion aspect. Explained using the concrete case, thus summarizes the sound value in the debt r

8、eorganization criterion applied research.Keyword Sound value Accounting standards Debt reorganization 目 录一、公允价值及债务重组的概述1（一）公允价值的内涵11.公允价值的概念12.公允价值的内涵1（二）债务重组概述11.债务重组的定义22.债务重组带来的影响2（三）债务重组的主要方式21以资产清偿债务22债务转为资本33修改其他债务条件34以上三种方式的组合3二、债务重组准则引入公允价值的背景即可行性3(一)原债务重组准则存在的弊端31.利用债务重组收益操纵利润42.不以公允价值计量存在一

9、定负面影响53.债务重组准则中引用公允价值符合国际化趋势5（二）债务重组准则引用公允价值的可行性51公允价值自身的优点52在债务重组中采用公允价值具有可行性5三、公允价值在债务重组准则中的具体应用6（一）以资产清偿债务进行债务重组61.债务人以现金清偿债务62.债务人以非现金资产清偿债务7（二）将债务转为资本进行债务重组81.债务人的会计处理82.债权人的会计处理8（三）修改其他债务条件进行债务重组91.不附或有条件的债务重组102.附或有条件的债务重组11四、公允价值在债务重组准则应用中存在的问题12（一）公允价值在获得时存在的问题121.公允价值可靠性的问题132.公允价值计量的可操作性问

10、题133.与盈余管理动机的纠结是公允价值应用的最大障碍144.采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题14（二）公允价值可能再次成为会计造假工具的问题15（三）公允价值计量可能引发会计人员的盲目排斥问题15五、公允价值在债务重组准则应用的改进建议16（一）准确理解和掌握公允价值确认原则16（二）大力加强现代信息资源建设16（三）增加应有的会计技术手段16（四）提高会计人员的职业判断力和业务水平17（五）完善法制法律建设17参考文献18随着财务会计确认范围的扩大，给历史成本计量带来了前所未有的冲击。传统的历史成本模式已无法客观、公允地反映出被计量的价值。以成本为基础的历史成本会计，以价值为基础

11、的公允价值会计更符合逻辑性。从有用性角度而言，它能给投资者和使用者更有意义的信息。近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性，为信息使用者提供决策相关的信息。2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，这是中国企业会计准则与国际接轨的重要标志。公允价值的广泛运用，意味着我国以交易价格为基础的传统历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。一、公允价值及债务重组的概述（一）公允价值的内涵1公允价值的概念公允价值（Fair Va

12、lue） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。2公允价值的内涵公允价值是一个抽象概念，有着广泛的外延，它具体地可以表现为历史成本、现行成本、可变现净值、现行市价、未来现金流的贴现值等当中的任何一个。以公允价值进行计量时,都基于一些基本的假定:首先假

13、定是公平交易,公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的,而不是关联交易或者强制性交易;其次是假定企业处于持续经营状态,没有清算和大幅度削减其经营规模的计划,或以不利的条件进行交易;最后假设该资产存在活跃市场,信息公开透明,并能方便取得。公允价值之所以被广泛采用是因为它体现了一定时点上资产或负债的实际价值,它是建立在公平交易基础上的,能够提供更加准确、可靠的会计信息,从而为会计信息的使用者提供更有价值的决策信息。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从各国的定义可以看出，公允价值实际上是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他

14、计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。（二）债务重组概述1债务重组的定义债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。这里强调的是一个实质的让步，包括本金的减免或者是利息的减免，降低债务人的利息率等等。我国新企业会计准则对债务重组的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。”新企业会计准则强调了不管债务人是否处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债务人是否做出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务

15、重组。新企业会计准则的实施增强了企业经营状况及会计报表的真实性、可靠性，也极大地规范了企业的债务重组行为。2债务重组带来的影响（1）债务重组对债务人的影响延长债务期限，缓解偿债压力。债务人的债务到期无力归还，首先要解决的问题是如何处理到期的债务，在无足够的现金还债时，最好的方法是与债权人协商延长债务期限。只要能延长债务期限，即可缓解偿债压力。改善财务状况。当债务人陷入财务困难时，其财务状况往往是负债率严重偏高，有的甚至达到资不抵债的地步。债务人通过用资产抵偿债务以及债务转资本等方式减少负债率，增加所有者权益，从而改善财务状况，使债务人的财务状况符合正常生产经营的要求。 降低资金成本。在债务到期

16、和债务和解中，有时可以将到期的应付账款等在不计利息的情况下延期，或者可以在不提高利息率甚至在一定程度上降低利息率的条件下延长银行借款的期限，从而使资金成本降低。获得债务重组直接收益。在债务重组中，通过债权人的让步，债务人往往可以获得减免债务本金及利息的收益。（2）债务重组对债权人的影响 损失利息或本金。在债务和解中，债权人有时需要作出免收本金或利息的让步，从而导致其利益的直接损失。 延长收款期限。在债务重组中，债权人本应收回的资金被债务人延期，影响资金周转，降低了资金使用效率。增加财务风险。当债权人同意延长债权期限时，就是将资金继续投放在风险极高的企业中，如果不能获得更高的收益，就意味着一种损

17、失。如果债权人同意将债权转为股权，则意味着将资金永远留在债务人手中。很明显，在一个需要进行债务重组的企业中，债权人的风险本来就极高，股东的风险比债权人更高，在这种情况下将债权转作资本，债权人需要承受更大的风险。（三）债务重组的主要方式1以资产清偿债务以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金，在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。2债务

18、转为资本债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。3修改其他债务条件包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。是指除以现金、非现金资产、债务转为资本以外的其他方式进行的债务重组。如债权人同意债务人延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并

19、减少债务本金或债务利息。4以上三种方式的组合是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要包括以下可能的方式： （1）债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本 （2）债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件 （3）债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件 （4）债务的一部分以资产消偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件二、债务重组准则引入公允价值的背景即可行性(一)原债务重组准则存在的弊端1利用债务重组收益操纵利润新准则改变了过去的一切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组

20、债务的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。上市公司违背会计准则操纵利润的方式主要包括：违背会计准则规定转回了以前年度确认的长期资产减值损失、通过关联方豁免上市公司债务方式

21、达到扭亏为盈、避免停牌或被特别处理的目的、通过向上市公司捐赠直接输送利润。2不以公允价值计量存在一定负面影响（1）不能快速反应企业经营状况公允价值与历史成本相比，它紧紧跟随市场，能较准确地披露企业未来获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这一优势在美国金融危机中得到充分验证。以公允价值计量，它及时捕捉到市场变化，使危机更快地暴露出来，把银行这些金融机构的不良资产完全透明化，让投资者尽快看清了真相，但若按历史成本计量，这些机构的财务报表仍然会表现出较强的资本实力和支付能力。 （2）不能够合理地反映资产价值与历史成本计量相比，公允价值紧密结合市场，以当期的市场

22、价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产的价值。其带来的影响尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的有限性，经济发展等原因，造成资产价格大幅度上涨，这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。 （3）不会使会计由成本核心转向价值核心传统会计主要提供的是面向过去的历史成本信息，人们难以通过会计资料直接获得有关企业未来价值方面的信息，强调站在某会计主体角度的投入成本。而公允价值其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量，强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值。因此，公允价值的概念从理论上解决了资产定

23、义中“能够带来预期经济利益的经济资源”的定性与定量的时间统一问题，从而为现代会计从成本核心向价值核心的转变铺平了道路。 （4）不能培养会计人员的理财意识我国会计的核算职能不仅是记账、算账、报账，还要参与预测、分析、考核，但目前我国的财会人员只重前者，对现金流量、现值、货币时间价值等很少关注或知之甚少，这必将影响企业的日常经营活动，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较大时，会给企业带来损失。采用公允价值计量属性可以使财会人员加深对现金流量、货币时间价值等的认识，增强自身的理财意识和水平。 （5）不能使会计信息更具相关性随着金融市场的不断发展完善，越来越多的会计工作者认识到会计信息系统的基本职能就是提

24、供对信息使用者决策有用的信息，即能够导致决策差别的相关信息。无疑，不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用，其信息含金量更高。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息对决策更有用。 3债务重组准则中引用公允价值符合国际化趋势 随着改革的进一步深化,世界经济一体化趋势的加强,特别是我国加入WTO以后,会计准则的国际化趋势同需要也日益迫切,建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。在债务重组准则中引用公允价值不仅适应会计国际趋同、经济全球化的要求，也使会计信息能够更加准确、客观地反映

25、各种复杂的现实经济业务同时与国际会计准则在保持一致的基础上更为其体，更其有操作性。对于进一步规范我国的资本市场，提高企业会计信息质量，建立和完善企业制度，促进企业社会主义市场经济的健康发展，都将发挥重要的作用。（二）债务重组准则引用公允价值的可行性1公允价值自身的优点 首先,公允价值的使用有利于相关会计理论和会计方法的突破。采用公允价值突破了会计准则规定的历史成本原则,是我国会计计量方法的一大进步。其次,公允价值的使用提高了信息的相关性。随着市场经济的深入发展,越来越多的人成为信息的需求者,从企业、政府、管理当局发展到投资者、债权人、股东等。对信息的要求,在可靠性的前提下加大相关性,而公允价值

26、恰好能做到这一点。最后,公允价值的广泛使用提高了我国会计从业人员专业素质。比如,公允价值的表现形式有多种,有时就需要依靠会计人员的职业素质来判断应运用哪一种表现形式,因此,为了保证会计信息的可靠性、准确性以及相关性,必须全面提高会计人员的专业素质。公允价值作为一个基本计量属性被引入债务重组不仅能够体现一定时点上资产或负债的实际价值,而且能客观真实的反映资产能够为企业带来的经济利益,或清偿负债需要转移的资产价值。 2在债务重组中采用公允价值具有可行性公允价值作为一个基本计量属性被引入债务重组不仅能够体现一定时点上资产或负债的实际价值,而且能客观真实的反映资产能够为企业带来的经济利益,或清偿负债需

27、要转移的资产价值。(1)这是由公允价值的本身性质决定的。从国际会计准则委员会()、以及我国会计准则定义公允价值可以看出着重强调的是公平两个字。在市场交易活跃,交易双方的资产和负债的公允价值就较易取得,此时就能较清楚地反映企业当时实际的财务状况。当不存在活跃市场时,交易双方可以根据各自对市场信息掌握的程度来对信息进行评价,从而获得公允价值。 (2)是由公允价值在理论上的可行性决定的。公允价值的存在,将有助于提高会计信息的有用性,合理地反映企业当时财务状况以及企业的真实收益,为企业经济决策提供更为相关的会计信息,也维护了企业的产权资本和实际生产经营能力。 (3)适宜于公允价值应用的环境已初步形成。

28、公允价值是市场经济的产物。我国的市场经济正处于逐步完善的阶段,监督和稽查力度加大了,公司的治理结构进一步完善,治理水平进一步提高,公司运作的透明度也在提高,整个监管体系有了很大的完善。这样就保证了信息的可靠性和相关性,使信息需求者能做出更好的判断。随着知识面的扩充,了解信息的增多,投资者对会计信息进行分析判断的能力也有所提高,这些都表明了这样一个现实:有助于公允价值应用的环境已初步实现,公允价值是有发展潜力的。三、公允价值在债务重组准则中的具体应用（一）以资产清偿债务进行债务重组 1债务人以现金清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计

29、入当期损益。对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 例：甲公司欠乙公司应付账款20万元，于2010年3月21日到期。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备3万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额15万元，于3月21日偿还所欠乙公司全部债务。 甲公司分录： 借：应付账款乙公司 200 000 贷：银行存款 150 00

30、0 营业外收入债务重组收益 50 000 乙公司分录： 借：银行存款 150 000 坏账准备 30 000 营业外支出债务重组损失 20 000 贷：应收账款甲公司 200 000 上例中，若甲公司用18万元银行存款偿还所欠乙公司债务，其他条件不变。会计分录如下： 甲公司分录： 借：应付账款乙公司 200 000 贷：银行存款 180 000 营业外收入债务重组收益 20 000 乙公司分录： 借：银行存款 180 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款甲公司 200 0002债务人以非现金资产清偿债务非现金资产抵债具体分为以库存材料、商品产品抵偿债务；以固定资产抵偿债务；以股票、债券

31、等金融资产抵偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应按照受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理： (1)非现金资产存货抵偿债务的，应当视同销售处理。 (2)非现金资产固定资产抵偿债务的，其公允价值和账面价值和清理费用的差额，计入营业外收入或营业外支出。(3)非现金资产股票、债券等抵偿债务的，其公允价值和账面价值的差额，作为转让金融资产的利得和损失处理。以非现金资产清偿债务的，债权人应当

32、对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。以下仅就债务人的相关会计处理予以说明。例：A企业以赊销的方式销售给B企业一批商品，价税合计23.4万元，双方约定的还款期限为2个月。但是，因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意免去B企业5万元债务，余额用银行存款偿还。假定A企业没有计提减值准备。A企业的

33、会计处理为：借：银行存款184 000营业外支出债务重组损失50 000 贷：应收账款B企业234 000B企业的会计处理为：借：应付账款A企业234 000 贷：银行存款184 000 营业外收入债务重组利得50 000（二）将债务转为资本进行债务重组债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应将享有股份的公允价值确认为投资，并将重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。1债务人的会计处理将债务转为资本的，债

34、务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准

35、备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。例:甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理

36、完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。(1）乙公司的账务处理：计算应计人资本公积的金额：股票的公允价值50 000减：股票的面值总额20 000应计入资本公积30 000计算应确认的债务重组利得：债务账面价值60 000减：股票的公允价值50 000债务重组利得10 000应作会计分录如下：借：应付账款60 000 贷：股本20 000 资本公积股本溢价 30 000 营业外收入债务重组利得 10 000（2）甲公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额60 000减：所转股权的公允价值50 000差额10 000差：已计提坏账准备 2 000债务重组损失 8 000应作会计分录如下：

37、借：长期股权投资50 000营业外支出债务重组损失 8 000坏账准备 2 000 贷：应收账款60 000（三）修改其他债务条件进行债务重组修改其他债务条件，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本

38、公积。 根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。由于重组后债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则应在结算期满时，按已确认的、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将未发生

39、的或有支出的原估计金额确认为资本公积。1不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组利得；于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额例:江西更生公司销售一批商品给江西怡昌祥公司，价款为5 200 000元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2008年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，江西怡昌祥公司不能在规定的时间内偿付江西更生公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下：江西更生公司同意豁免江西怡昌祥公司债务200 000元，其余款项

40、于重组日起一年后付清；债务延长期间，江西更生公司加收余款2的利息，利息与债务本金一同支付。假定江西更生公司为债权计提的坏账准备为520 000元。江西怡昌祥公司的账务处理计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：债务重组日重组债务的账面价值=5 200 000(元)将来应付金额=(5 200 000-200 000)(1+2)=5 100 000(元)以上两者之间的差额为100 000元。账务处理：债务重组日：借：应付账款 5 200 000 贷：应付账款债务重组 5 100 000 资本公积其他资本公积 100 000重组日后一年末，江西怡昌祥公司偿付余款及应付利息：借：应付账款债务重

41、组 5 100 000 贷：银行存款 5 100 000江西更生公司的账务处理计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额：债务重组日重组债权的账面价值=5 200 000(元)将来应收金额=5 000 000(1+2%)=5 100 000(元)以上两者的差额为100 000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。账务处理：债务重组日：借：应收账款债务重组 5 100 000 坏账准备 100 000 贷：应收账款 5 200 000重组日后一年末江西怡昌祥公司偿付余款及加收的利息：借：银行存款 5 100 000 贷：应收账款债务重组 5 100 000借：坏账准备 420

42、 000 贷：管理费用 420 0002附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有条件的重组协议。附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。 对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入

43、当期损益。例:江西更生公司持有江西怡昌祥公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元，江西怡昌祥公司支付了利息。由于江西怡昌祥公司财务陷入困境，江西更生公司同意将江西怡昌祥公司的票据期限延长2年，并减少本金5 000元；票据延长期间不计算利息。(1)江西怡昌祥公司的账务处理计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：应付票据的账面价值 20 000元其中：面值 20 000元应计利息(已支付)0元减：将来应付金额(20 000-5 000) (15 000元)差额 5 000元差额5 000元确认为资本公积。账务处理：借：应付票据应计利息 1 000 贷：银行存款 1 0

44、00借：应付票据面值 20 000 贷：应付账款 15 000 资本公积其他资本公积 5 000(2)江西更生公司的账务处理由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5 000元作为当期损失。借：银行存款 1 000 贷：应收票据应计利息 1 000借：应收账款 15 000 营业外支出债务重组损失 5 000 贷：应收票据面值 20 000对于债权人的而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 对于债务人而言，以修改其

45、他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的。债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计位要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。四、公允价值在债务重组准则应用中存在的问题（一）公允价值在获得时存在的问题由于采用公允价值而引起的价值波动是通过损益表反映的,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范,公允价值获取较难。而且未来现金流量的金额、时点