我国企业养老金会计问题研究优秀毕业论文.doc

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1、我国企业养老金会计问题研究-优秀毕业论文 硕士学位论文题名(中英对照):我国企业养老金会计问题研究Research on pension accounting problems of enterprises in China摘 要 按照国际标准,我国在20世纪末已经进入了老龄化社会。随着这一问题的日益突出,它也给我国基本养老保险制度形成了很大的压力。正是在这一难题的压力下,我国养老保险制度进行了不断的改革和完善,政府大力鼓励发展企业补充养老保险计划。然而,我国国内对养老金的研究尚浅,大多停留在基本理论、概论的论述上,极度缺乏对企业养老金会计的理论和实务研究。 本文研究思路和主要观点是:首先第一

2、部分阐述我国基本养老金保险制度和企业补充养老保险制度及各自的特点;接着本文第二部分重点阐述国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)对养老金会计的具体规定、处理,以及对两者加以比较、分析,从而得出对我国的启示;然后第三部分分析我国企业养老金会计的现状,并指出了存在的问题;最后,在第四部分中,笔者在借鉴国外先进经验和分析我国实际情况的基础上,对我国企业养老金会计作了规范和设计。 关键词:养老金会计 养老金计划确定提存制 确定受益制 养老金费用Abstract According to the international standards , China has been

3、 an old-age society since the end of 20th century .The old-age problem has put great pressure on Chinas basic insurance system ,which also has been improved by our government .At present corporate supplementary insurance is encouraged to develop greatly .However ,the research is scare on Chinas pens

4、ion accounting. In this article ,the writer firstly expounds Chinese pension system and summaries its character .Chapter two compares the similarities and differences of pension accounting standards issued by the FASB and the IASC .Chapter three analyzes the current pension accounting system of Chin

5、a and points out the deficiencies of the system .At last ,by using the experience of foreign countries and organizations for reference with the consideration of Chinas situation ,the writer regulates and devises Chinas pension accounting system in chapter four. Key words: Pension AccountingPension P

6、lanDefined-contribution Defined-benefitPension Cost目 录摘 要IIAbstractII目 录II第1章 绪论21.1 研究目的21.2 研究背景和意义21.2.1 研究背景21.2.2 研究意义21.3 相关文献回顾21.3.1 国外相关文献21.3.2 国内文献综述21.4 研究内容和研究方法21.5 主要概念的界定2第2章 我国养老保险制度及特点22.1 养老金计划22.1.1 受益方式22.1.2 筹资方式22.1.3 管理方式22.1.4 发起主体22.2 我国基本养老保险制度及特点22.2.1 我国基本养老保险制度的发展历程及现状2

7、2.2.2 我国基本养老保险制度的特点22.3 我国企业补充养老保险制度及特点22.3.1 我国企业补充养老保险制度的发展历程及现状22.3.2 我国企业补充养老保险制度的特点2第3章 企业养老金会计的国际比较23.1 国际会计准则委员会对企业养老金会计规定23.1.1 确定提存制计划23.1.2 确定受益制计划23.2 美国FASB对企业养老金会计的规定23.2.1 企业养老金会计的理论基础与基本原则23.2.2 企业养老金会计的确认23.2.3 企业养老金会计的计量23.2.4 企业养老金的会计处理与报告23.3 国际企业养老金会计的比较分析23.3.1 美国企业养老金会计准则23.3.2

8、 国际养老金会计准则23.3.3 FASB和IASC养老金会计准则的比较分析及对我国的启示2第4章 我国企业养老金会计的现状和存在问题24.1 我国企业补充养老保险的现状及存在问题24.1.1 我国企业补充养老保险的现状24.1.2 我国企业补充养老保险存在的主要问题24.2 我国企业养老金会计的现状及存在问题24.2.1 我国企业养老金会计的现状24.2.2 我国企业养老金会计存在的主要问题24.3 我国企业补充养老保险的发展方向2第5章 我国企业养老金会计的改革设计25.1 我国企业养老金会计理论框架25.2 我国企业养老金会计准则的制定模式25.3 我国企业养老金会计准则具体内容设计25

9、.3.1 企业基本养老保险会计核算的具体内容25.3.2 企业补充养老保险会计核算的具体内容25.3.3 我国企业养老金会计的信息披露25.3.4 企业养老金会计特殊业务的处理2第6章 研究结论及建议26.1 本文研究主要结论26.2 本文研究几点建议26.3 本文研究贡献26.4 本文研究局限2尾注2参考文献2在学期间发表的论文与科研成果清单2致谢69绪论研究目的 目前国际上一般将60岁以上人口占总人口的10%,或者65岁以上人口占总人口的7%作为衡量老龄社会的标准1。1999年我国60岁以上的老年人口占总人口的比例就已经突破10%大关。按照国际标准,我国在20世纪末已经进入了老龄化社会。另

10、据我国学者预测,20世纪60、70年代生育高峰的人口将在21世纪20、30年代先后进入老龄人口的行列。也就是说,最快速度增长将发生在2010-2030年间,“婴儿爆炸”时出生的一代人届时将步入老年期,在此期间,老年人比例将会以平均每年2.8%的速度增长2。2050年,我国60岁以上的老年人口将达到4亿左右,占到全国总人口的1/4以上。 这一非常严峻的事实已经并将长期迫使我国政府、企业、个人来共同面对养老这一难题,正是在这一难题带来的压力下,我国养老保险制度进行了不断的改革和完善。我国政府大力鼓励企业和职工自愿参加的企业补充养老保险,以缓解我国基本养老保险的压力,使政府尽可能抽身于越来越繁重的财

11、政负担。然而,我国企业补充养老保险的性质、税收优惠政策等相关问题目前都没有明确规定;企业补充保险计划中,养老金会计应该怎样去反映、监督并帮助养老保险制度的进一步改革和完善也是需要深入研究的问题。显然,对企业养老金会计问题进行研究有很强的现实意义。 随着养老压力的日趋增大,我国养老金制度必须进行更深入的改革,企业、个人必须为员工和自己在退休时取得确定的养老金数额承担其应承担的责任,这样的改革趋势必然使我国企业养老金会计的理论与实务研究面临新课题。研究背景和意义研究背景 目前我国国内理论界对养老金性质的认识已经从“社会福利观”转为“劳动报酬观”,认为养老金和工资一样,都是劳动力价值的实现形式,只不

12、过工资是劳动报酬的即付部分,养老金是劳动者报酬的延期支付部分,养老金是递延工资的代名词。就养老金的会计问题,西方发达国家研究较早,其中养老金研究会计体系比较成熟,已建立了与养老保险制度相适应的会计准则,形成了一套较为完整的养老金会计体系。如美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第87号财务会计准则公告?“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告?“雇主对设定收益计划的裁减、清算及终止的会计处理”。另外,国际会计准则委员会(IASC)也制定了两个涉及养老金的会计准则,即“IAS19?雇员福利”以及“IAS26?退休福利计划的会计和报告”。两者均对企业养老金会计进行了规范3。即在会计实务处理上,对

13、养老金成本的确认、养老金成本的分摊、养老金资产和负债的报表列示等都有了详细的处理方法。企业养老金在西方发达国家发展也比较迅速,如美国80年代以来各类企业养老金保险计划的数量增加156%,参加人数增加76%,而保险总资产增加455%。4 到目前为止,我国仅对社会保障机构的养老金会计作了规定,而真正意义上的企业养老金会计研究尚浅,大多停留在基本理论、概论的论述上;在具体操作方面,财政部还未颁布专门的准则。因此,在实务上企业对养老金费用的处理五花八门。即有的计入当期营业费用,有的计入营业外支出,还有的冲减福利基金,并没有统一的规范,同西方国家相比差距很大,尚处于探索阶段。比如周明明的西方养老金会计规

14、范研究、季晓东的养老金会计处理的探讨,但是介绍和评价得很不周全,相对缺乏对我国养老金会计理论和实务的研究。 基于这种背景,激发了笔者的写作动机,因而,本人选择“我国企业养老金会计问题研究”这一题目作为毕业论文的研究方向,通过借鉴国外养老金会计的一些成熟经验的基础上,试图找寻一条途径来完善我国企业养老金会计建设的制度环境,并在这种制度蓝图下对我国企业养老金会计问题进行探讨,以期为我国企业养老金会计的改革和规范提供思路。研究意义 从我国几十年的发展实践来看,基本养老保险在保障退休人员基本生活方面发挥着主要的作用。但随着老龄人口比例的增加,政府在基本养老保险的支付方面遇到了巨大的困难。因此,鼓励和引

15、导企业建立补充养老保险就显得尤为重要。在政策上鼓励和引导企业实施补充养老保险,除了给予税收方面的优惠以外,在会计处理上也不应给企业带来重大的不利影响,因为,养老金费用、养老金资产、养老金负债在财务报表中的确认将会影响企业利润的金额以及利润的平稳性。由于会计准则具有一定的经济后果,所以在制定新的会计准则时,通常还应考虑投资者、债权人、政府和其他利益相关者的反应。 目前我国尚未制定企业养老金的会计准则,对企业发生的(基本养老保险和企业补充养老保险)养老金费用如何合理地确认和计量,并在财务报告中恰当地反映没有统一规定。相关制度的不完善一方面不利于政府引导和鼓励企业实行自愿性的补充养老保险,另一方面不

16、利于对养老基金的投资和管理,这在一定程度上影响了养老保险制度的改革和发展。因此,全面、系统地研究企业养老金会计并制定出相应的会计准则,对于推进我国养老保险制度的发展和完善具有重要意义。本文对养老金会计的主要问题在理论上进行了一些探讨,希望能为我国企业养老金会计的理论框架体系的形成和会计准则的建设有所帮助。相关文献回顾国外相关文献 1 企业养老金制度 由于企业养老金(多数国家称为企业年金)首先是作为一项社会福利制度而存在,因而关于其研究的基本状况及最新进展最能体现在各国已经公布与实施的有关法律、规定等制度文献中。 从传统看,1974 年德国制定的改善企业退休给付法,简称企业年金法,1974 年美

17、国制定的劳工退休所得保障法,简称以及根据 1978 年美国国内税法Internal Revenue Code, IRC401K条款的规定所确立的一种雇主发起养老计划Employer-sponsored pension plan 即 401K养老计划最具代表性,并成为世界各国研究、制定企业年金政策法规时参考的经典文献。 德国的企业年金法和美国的 ERISA 都分为劳动法和税法两部分,但是整体而言,德国企业年金法只是有限度的立法,相比之下,ERISA 规范了全部劳工福利给付计划,除了以退休计划为中心以外,还涉及补助计划,是一部庞大而复杂的法律。401k计划是美国企业年金制度的一种创新,自 1978

18、 在美国推出以来,由于其在税收、管理、投资运作等方面的一系列优势而得到了非常迅速的发展,日益成为美国养老计划中一个重要的组成部分,并引起了各国的密切注意和广泛的学习及借鉴。 有关职业退休制度的财务设计规划在订立给付方式上,通常有两种基本类型,即确定给付制(Defined Benefit Plan,简称 DB 计划)和确定缴费制(Defined Contribution Plan,简称 DC 计划)。不过,随着社会的发展,自 1995 年以来,瑞典、意大利、波兰、拉托维亚、蒙古和吉尔吉斯坦等欧亚六国已成功地将历史上和理论上某些私人保险市场的因素应用到公共养老保险制度之中,创造出了一个崭新的制度?

19、“名义账户”制以下简称 NDC。NDC 制是现收现付制和积累制、给付确定型以下简称 DB和缴费确定型简称 DC的一种混合型制度,简单地讲即在融资方面采取现收现付制的 DB 型方式,但在给付上采用积累制的 DC 型方式。 学术界一般认为,这个制度的雏形起源于二战以后西欧一些国家私人保险市场上流行的“积分制”和美国 20 世纪 80 年代产生的“现金余额”制度,其思想基础可以追溯到 1968 年 Buchanan“社会保障券”的设想和 1983 年 Kotlikoff 等人关于 BKS模型的改革建议。“积分制”指经办机构为缴费人记录“积分”,积分数量由当年购买每个积分的价格决定,即每个积分都有一个

20、用货币单位来表达的“价值”。退休时这些积分以法郎的形式转换为养老金,并且与通货膨胀挂钩指数化。“现金余额”Cash Balance Plane,简称 CBP制是 DB 和 DC 制的一种混合型计划,是美国私人年金市场的一个重要产品。CBP 制的投资理念最初是由美国 Kwasha Lipton“雇员养老金咨询公司”在 1984年 10 月“雇员给付理事会秋季年会”上首次提出来的,这个崭新的养老金投资理财的理念和计划次年被“美洲银行”接受采用。 Gold Jeremy2000在 Share holder Optional Design of Cash Balance PensionPlanes 一

21、文中,将 CBP 制与传统的 DB 制相比,总结了 CBP 制的十大优势;1985 年获得诺贝尔经济学奖的麻省理工学院 Franco Modigliani 教授等学者认为,意大利等国的“名义账户”制实际上就是 CBP 这种公司养老金计划的一种结构上的放大Modigliani,F.,1998;Modigliani,F.,2000。但是,也有一些著名的经济学家对此持有异议。麻省理工学院 Peter A. Diamond 教授认为,不能将 NDC 制与 CBP 制简单地看成是一回事儿,因为二者之间的区别在于前者的营运负责人是公共部门,这将为国民储蓄带来一定的负面影响,而后者负责人则是私人部门,遵循的

22、是市场原则。 Murali Ramaswami1997还认为,企业年金缴费状况的不同也会影响资产配置内容的研究,如果缴费状况为完全缴费(Full Funded)时,将可投资较多的资产进入证券市场中,以获取较多的报酬;反之,如果缴费不足(Under Funded Plan)时,就会因为流动性的限制而无法提高投资于证券市场。 2 企业养老金会计 西方发达国家对养老金会计问题的研究较早,如今已形成了以权责发生制为基础,精算估计为依据,系统计量企业养老金成本,记录和披露养老金资产、负债和精算损益的一套较为完善的会计核算体系。与此同时,还制定了较完备的养老金会计准则。 国际会计准则委员会经过两次修订,形

23、成了新的IAS19?雇员福利,它不仅包括养老金会计的核算,而且还包括受雇期满后其他福利的会计核算。同时,IASC还颁布了IAS26?养老金计划的会计处理和报告是规范以养老金计划为主体的会计处理与报告的准则,并对确定提存制计划和确定受益制计划的会计处理与报告作了规定。 英国会计准则委员会(ASC)颁布了标准会计实务公告第24号?养老金成本的会计处理,改组后英国会计准则委员会颁布和修订了英国财务报告准则第17号?退休福利。 美国是企业补充养老金的发源地,又有着世界最成熟最完善的资本市场,这无疑推动美国的企业补充养老金计划走在世界前列。美国养老金会计准则也自然地成为国际上养老金会计准则的基准。194

24、8年,美国会计程序委员会(CAP)颁布了第一个养老金会计准则?会计研究公报第36号(ARB36)。在这份公报中占主导地位的是配比原则,该准则要求在本期和未来各期将未提存的累计福利(Unfunded Accumulated Benefits)确认为费用,因为这种福利会使企业的员工在未来的服务中获得收益。尽管ARB36减少了确认未提存累计福利的可选择的方法,仍然采用现金制确认原则(或收付实现制确认原则),企业每期确认的养老金成本就直接等于提拔给养老基金的现金数,也就是将养老金成本的应计和基金的筹措等同起来。 1956年1月会计程序委员会(CAP)又颁布的ARB47首次将养老金负债的概念引入了进来。

25、该准则试图改变现金制,建议在资产负债表中报告未提存的既定福利(Unfunded Vested Benefits),并建议将未提存的既定福利的增加作为当期最小养老金费用在利润表中报告。由于当时大多数公司提存的现金数超过既定养老金福利,该准则并未在实质上改变企业养老金会计的现金制。 1966年11月美国会计原则委员会第8号意见书(APB Opinion No.8)?养老金计划成本的会计处理的颁布是养老金会计史上的一次重大变革。无论当期现金的提拔数是多少,都应采用任何一种可接受的保险精算方法来计算当期的养老金费用,这代表着养老金会计已从简单的收付实现制向复杂的权责发生制的转变。APB8要求企业把养老

26、金确认和基金筹措两个独立的环节分开,从而开始了权责发生制在养老金会计中的应用。同时,由于允许采用不同保险精算法估计养老金成本,严重影响了会计信息的可比性和一致性,APB也遭到了诸多的责难。1975年5月美国成本会计准则委员会(CASB)颁布了成本会计准则第412号(CASB412),也对养老金会计规范作出了历史性的贡献。养老金会计准则APB8着重于规定如何对养老金福利义务进行估计,并没有涉及诸如如何恰当的取舍养老金成本项目,以及如何计算各项目并将其分配到各会计期间的问题。CASB412的出台旨在改进养老金成本的计算方法,提高养老金费用在各会计期间的一致性,以确保养老金费用能够恰当地被分配到各成

27、本项目,并成为实务中养老金成本的组成、计算以及各会计期间养老金费用分配的权威指导。同时,CASB412对保险精算假设、保险精算估计方法、保险精算利得和损失确认等方面的规定,也影响着SFAS87的形成。 1980年,美国财务会计准则委员会(FSAB)颁布了第35号财务会计准则公告(SFAS35?确定受益制计划的会计与报告)。这是一个里程碑式的准则,因为它将养老金计划作为一个独立的会计主体,与出资于计划的企业区分开来。该准则规定了养老金计划资产与负债的计量和报告。随后颁布的SFAS36?养老金信息的披露,修订了APB8第46段中的补充披露要求,该准则的最大变化是要求披露在SFAS35下计量的累计福

28、利,并将该金额分为既定福利和非既定福利两部分。 1985年12月,美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了企业养老金会计准则:SFAS87?雇主对养老金会计处理和SFAS88?雇主对确定受益制计划的结算、缩减和终止福利的会计处理。SFAS87对以前发布的准则与法规进行了全面的修订和补充,构建了一个系统的、完整的、逻辑严密的企业养老金会计体系,具有较高的权威性,实施二十多年来受到社会各界的普遍认可,也构成了当今企业养老金会计的惯例。SFAS88对确定受益制计划发生结算、缩减和终止福利时产生的利得或损失的确认与计量作了规定。 1998年,FASB颁布了SFAS132?雇主对养老金和其他退休福利的披

29、露,修正了SFAS87和SFAS88中关于养老金信息的披露要求,使其在合理的程度上标准化,并要求披露关于福利债务和计划资产公允价值变动的相关信息。目前,SFAS87、88、132共同构成了美国企业养老金会计的规范。 小结 : 国外文献综述表明,基本上由美国SFAS87、88、132共同构成了企业养老金会计的规范。但笔者认为,FAS87具有系统、完整和权威的特征,基本上是一个成功的会计准则。但从会计实践上看,FAS87十分复杂,运用起来难度很大;另一方面,从理论上看,FAS87存在低估企业养老金负债的可能,而且使用的概念不易被财务报表使用者理解。国内文献综述 1 在企业养老金制度方面 零星介绍阶

30、段(20世纪90年代前).在此阶段,我国主要是一些研究保险学、社会学等方面的学者撰写的著作、译作或论文。该阶段特点是:简单、零散,缺乏分析、研究。如朱传一主编的美国的社会保障制度(1989 年)和魏新武、李鸣善译,美国社会保障总署编的全球社会保障制度(1989年)两本书在对各国的社会保障制度进行介绍和比较时,将企业补充养老保险作为社会养老保险中的一个分支简单地进行了介绍。 消化吸收阶段(20世纪90 年代?至今).从1991 年国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定第一次提出国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险开始,我国学者对企业年金(也称企业补充养老保险)的研究逐步进入第二阶段,即消化吸收阶

31、段。此阶段国内学者对企业年金的研究已经走出了循规蹈矩介绍西方发达国家养老保险制度或社会保障制度的思维模式,开始运用西方学者、西方国家一些比较科学的理论、制度,针对我国企业年金实践过程中的一些实际问题开展较为深入的探讨。该阶段特点是:比较全面、广泛,深入。如阎中兴在经济理论与经济管理1994 年第 4 期企业补充养老保险问题的思考一文中认为:企业补充养老保险有着改善职工退休待遇、调动积极性和抑制超前消费的作用,提出应该有条件强制实施企业补充养老保险,并对企业补充养老保险的资金来源、基金模式、待遇标准、基金管理等问题进行了初步探讨。 林义在财经科学1997 年第 5 期发展我国企业补充养老保险的设

32、想一文提出:由于补充作用及程度界定不明确,资金渠道不到位,运行机制不完善等问题导致企业补充养老保险规模小、发展速度缓慢、发展极不规范。 张辅群、戚啸艳在南京经济院学报1998 年第 3 期企业补充养老保险的建立及会计处理一文中通过实证分析得出“缴费确定计划”比“待遇确定计划”会计处理简单。 杨燕绥在中国劳动保障报2001 年 7 月 19 日第 4 版发表文章,他从企业年金立法的历史沿革;企业年金与个人账户;规范企业年金制度与中国入世等三个方面对企业年金作了介绍。 耿琳在市场与人口分析2002 年第 5 期(401(k)计划?最流行的企业补充养老保险形式一文中对美国最流行的企业补充养老保险?4

33、01k计划的运行机制、优缺点和设计模式作了详细的介绍和评述,指出了 401k计划对中国养老保险制度改革的启示:虽然属于企业补充养老保险,但是“基金制”的运作模式势必导入我们的养老保险系统,并分析了 401k计划在中国的实用性问题。 叶栩青、王方华在上海会计2003 年第 5 期企业年金计划中的税收问题研究一文中从企业年金中的税收优惠解析、我国企业年金税收优惠的制度建设问题等几个方面作了分析。 美国的私有退休金制度(林羿,2002 年)是第一本详细介绍国外私有退休金制度即企业年金的专著。该书详细地介绍了复杂的美国私有退休金制度的发展历史,着重对美国私有退休金制度的现状包括法律法规的具体内容、年金

34、基金管理和投资运行及未来的发展趋势进行了讨论。 中国企业年金制度与管理规范(劳动与社会保障部和博时基金管理公司共同课题,2002 年)是有关企业年金研究中最新的比较有建设性的成果。该报告指出了制约我国企业年金发展的五大原因:1)缺乏基金法律体系;2)管理不规范;3)基金投资渠道不合理,投资效益不佳与投资风险并存;4)企业年金金融市场中的运行规则与程序不成型;5)缺乏经验丰富的专业机构与专业管理人员。对此该研究成果建议对现行企业年金的筹资与运行进行全面改革。此课题研究成果有 6 个特点:1)从中国的实际情况出发,提出了企业年金制度建设的定位和基本政策取向;2)提出不同企业和不同年龄职工的企业年金

35、方案设计;3)运用精算模型对企业年金收支水平、替代率的敏感度和主要风险进行分析和预测;4)提出中国企业年金监管机构的多层次监督功能和有关制度设计方案;5)提出了可行的企业年金业务管理流程;6)明确了企业年金理事会在企业年金管理中所处的法律地位和赋予的重要职责,以及中国现阶段企业年金理事会进行的风险控制机制。 2 在企业养老金会计方面 目前,我国国内理论界对企业养老金性质的认识已经从“社会福利观”转为“劳动报酬观”,认为养老金和工资一样,都是劳动力价值的实现形式,只不过工资是劳动报酬的即付部分,养老金是劳动报酬的延期支付部分,养老金是递延工资的代名词。这为企业养老金会计的研究建立了一定的理论基础

36、。我国会计学者对企业养老金会计的研究尚浅,大多停留在基本理论、概论的论述上,在具体操作方面,财政部还未颁布专门的准则。因此,在实务上企业对养老金费用的处理五花八门。而且,将西方发达国家公司,养老金计划下(等同于我国的企业补充养老金计划)的养老金会计准则与我国的基本养老金计划下的会计处理相提并论,无形中偷换了概念,给我国企业养老金会计的研究造成了一定的混乱。 周明明的西方养老金会计规范研究;季晓东的养老金会计问题探讨等文章,大多数是对西方国家企业养老金会计处理的简要介绍和评价,对企业养老金会计的主体、目标和核算原则等基础理论问题的探讨。 在20世纪90年代,我国财政部颁布企业会计准则?职工福利(

37、征求意见稿),至今未正式出台。其中,对养老金会计处理仅简单记作,借记“盈余公积”,贷记“职工福利?企业年金”。 小结: 我国企业养老金会计的研究尚浅,处于起步阶段。本论文将在借鉴西方国家研究成果的基础上,结合我国企业养老金会计的实际情况,对我国养老金会计问题进行探讨,以期为我国企业养老金会计的改革和建设提供思路。研究内容和研究方法 研究企业养老金会计不能脱离养老保险制度,因此本文第一部分首先介绍了养老保险制度及特点。养老保险计划,它主要分为基本养老保险计划、企业补充养老保险计划和个人储蓄养老保险计划。由于我国政府养老保险负担的日益加重,企业补充养老保险的作用变得越来越突出。我国政府目前正大力提

38、倡企业补充养老计划,越来越多的企业也实行了企业补充养老计划,因此对我国企业养老金会计研究有着很好的现实意义。接着本文第二部分重点论述国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)对企业养老金会计的具体规定,并进行比较分析,从而得出对我国的启示。然后第三部分分析我国企业养老金会计的现状,并指出存在的问题。最后一部分笔者在借鉴国外先进经验和分析我国实际情况的基础上,对我国企业养老金会计作了规范和设计。本文几点说明: 1 本文研究的养老金会计是以企业为主体的会计,它与养老基金托管机构为会计主体的基金会计不同。 2 本文讨论的是企业养老金会计的问题,因此讨论的范围界定在企业养老金的

39、缴费部分,而对于基本养老保险中个人缴费部分和政府补贴部分以及企业补充养老保险中可能存在的个人缴费部分不作讨论。 3 个人储蓄性养老保险是个人为退休生活所作的一种预防性安排,并不是社会制度或经济制度意义上的养老金计划,企业不存在为此缴费的义务,也不是养老金会计所涉及的范围,因此,个人储蓄性养老保险也不作为本文讨论的范围。 4 养老金筹集、投资、发放和管理等方式对资本市场的影响,以及如何激励和监管基金托管机构的运营等养老金财务问题也不在本文讨论的范围之列。 5 农村养老与城镇养老有显著区别,故本文不涉及农村养老保险相关问题。 本文在写作的过程中力求跟踪国际上关于养老金会计研究的最新成果,并注意将这

40、些最新理论成果应用到我国社会养老保险制度的改革实践中去。现有的研究成果给了笔者很大的启发,在写作过程中,笔者经过认真分析和思考,并结合我国的实际情况,对国外养老金会计研究中的一些理论观点加以取舍的基础上,在一些具体问题上形成了自己的看法。另外,本文的研究采取了比较、归纳和演绎等规范研究方法来讨论我国养老金会计的处理问题,并力求资料详实、逻辑严谨、论证充分、有一定的说服力。主要概念的界定 为了便于本文分析,现将一些概念加以必要的说明和界定。 1 公共养老金计划 指由政府发起,并由政府机构管理的,向老年退休者提供养老金的老年经济保障计划,在概念上等同于养老社会保障计划。 2 养老社会保障计划 指政

41、府按保险原则举办的养老社会保障计划。它要求受保人和雇主像参加商业保险计划一样,向养老社会保险计划缴纳保险费。在我国,养老社会保险计划有时又被称为基本养老保险计划。 3 私人养老金计划 指由私人部门(企业和家庭)举办的养老金计划,包括企业补充养老金计划和个人养老储蓄计划。政府通过立法强制企业举办,但由私人金融机构管理的养老金计划也属于私人养老金计划。 4 企业年金 指企业按照自愿的原则为本企业职工举办的养老金计划。由于这种养老金计划是在政府强制性养老金计划之外举办的,是对政府的基本养老金计划的一种补充,所以以前曾称为企业补充养老金计划。鉴于这种养老金计划也需要企业雇主或职工缴纳一定的费用,人们也

42、称其为企业年金计划。另外,这种养老金计划只向从本企业退休的职工提供养老金,所以一些人又称它为职业养老金计划。 5 养老基金 指企业和个人向养老保险计划缴费形成的储备基金。它并不是一个金融中介机构或法人实体,而是各类养老保险计划为偿还养老金债务而积累的资金。养老基金又可以分为公共养老基金和私人养老基金。 6 现收现付制和基金制 现收现付制和基金制的概念 如果养老金计划的成员在开始享受养老金收益时,不再有其他的劳动性收入,那么他所能享受到的养老金收益就只可能有两种来源:一种来源是用一部分在他退休期间正在工作的一代工人所创造的财富来支付其养老金费用;另一种来源则是他自己在退休以前工作期间内积累的一笔

43、储蓄,以备退休以后养老之用。 1)现收现付制:第一种来源的制度安排即是现收现付制。如果资金来源是当代年轻人的缴费,就叫做现收现付制。这实际上是收入分配在代际之间的横向平衡,即向劳动年龄的在职职工收缴而支付给已退出劳动领域的老年人,这是代际互济、社会互助、注重公平的模式,是前代人与后代人之间的博弈。 2)基金制:第二种来源制度安排就是基金制。如果资金来源是老年人在年轻时的缴费,就叫做基金制。即一个养老金计划的参与者在工作期间把一部分劳动收入交给一个集中的可用于投资的基金,等参加者退休以后,该基金再以投资所得的回报向他兑现当初的养老金承诺。基金制是通过雇主在雇员的工作期间缴费的方式,建立一个专门的

44、延迟支付的养老金基金,从雇员退休的时候开始支付,一直到其死亡为止。其特征是本代人对自己的收入进行跨时间的分配,换句话说,“为自己省钱,把年轻工作时期的消费转移一部分到消费超过收入的年老时期使用。”5这实际上是本代人自己一生收入与分配的纵向平衡,这是更强调个人自我保障的模式,也可以被看作是一种强制储蓄型。 3)部分基金制:是现收现付制与基金制的结合,这种模式根据两方面收支平衡的原则确定养老费率,即当期筹集的养老金一部分用于支付当期的养老金,另一部分留给以后若干期的养老金支出,在满足一定时期(通常为5-10年)支出的前提下,留有一定的积累金。这种模式力图在资金的横向平衡(工作的一代与退休的一代)和

45、纵向平衡(人口年轻阶段与老年阶段)之间寻求结合点。同时,由于预留了一部分积累资金,使现收现付制今后将遭遇的人口老龄化带来的资金负担减轻;又由于积累的资金规模比基金制小,在通货膨胀中基金损失的风险也低。 两种筹资模式的比较 1)养老金的成本不同。养老金的成本是指提供一定的养老金给付所需要的缴费和管理费用。如果不考虑管理费用,其成本就是缴费水平。现收现付制下养老金的缴费率主要决定于人口抚养系数6,抚养系数越高,则养老金成本越大;基金制下的缴费水平则由缴费年数、职工退休后生存年数以及积累基金的投资收益率所决定。如果抚养系数同职工退休后生存年数与缴费年数的比值相等,且利率和工资增长率相等时,两种模式下

46、的养老金成本相等。在其他情况下,两种模式下的养老金成本是不同的,成本大小取决于上述比率的具体情况。 2)应付人口老龄化的能力不同。在现收现付制下,人口老龄化会加重工作一代的负担,进而有可能不能保证养老金制度的顺利融资,使养老金面临支付困难。在基金制下,从个人角度看退休后得到的养老金来源于他在职期间的储蓄积累,其数额决定于在职期间缴费水平和基金的投资收益率,而不管他退休时工作一代相对于退休一代结构如何变化,从这个意义上来说,基金制可以应付人口老龄化带来的支付压力。但从全社会的角度看,无论采用现收现付制还是基金制,退休人员的生活消费均来源于在职人员创造财富,养老负担最终都落在在职人员身上,人口老龄

47、化都会加重工作一代的养老负担。但如果基金制能提高国民总储蓄,而储蓄基金又能以提高劳动生产率的方式投资,使国民总产出提高,而总产出提高是应付人口老龄化最根本的手段。问题是基金制能否提高国民总储蓄,储蓄基金又能否以提高劳动生产率的方式进行投资。 3)对国民储蓄的影响不同。在现收现付制下,由在职一代缴费以支付上一代人的退休金,实际上是把在职劳动者本应用于储蓄的资金转化为消费,从而导致储蓄下降。在基金制下,在职一代缴费是为了自己退休后使用,这部分资金不当期使用,必然成为储蓄的一个重要来源,但基金制能否增加储蓄总量还要看强制储蓄对自愿储蓄的影响如何。 因此,基金制有助于在人口老龄化的背景下,通过养老基金的提存积累将劳动者本人劳动阶段的部分收入转化为退休时期的养老金,并通过基金的增值积累,为劳动者提供较为可靠的养老金保障。 我国养老保险制度及特点 养老保险制度是养老金会计核算的基础,它包含了企业养老金会计所要反映的经济事项。同时,养