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1、 湖北工业大学工程技术学院毕业论文浅谈企业的会计内部控制与实施 学生姓名：傅正学 号：0925052107所在系部：管理系专业班级：09gz财务管理 1班指导教师：许立志 日 期：二O一二年五月摘 要在经济不断发展的时代，越来越多的企业选择从生产销售单一产品的传统企业经营向产品多元化的现代企业经营迈进，伴随现代企业的发展，传统企业模式下的内部审计也面临着在现代企业环境下生存的重大挑战。由于传统的内部审计多为财务审计、经营审计及管理审计，其审计理论也多缘自于财务会计理论。且传统的审计理论多偏重于外部审计研究，内部审计理论也多借鉴于外部审计，很多部份对内部审计并不适用。现代的审计理论应为独立的学科
2、理论，因审计独立性的要求，其不应仅是会计理论的分支，而是应涵盖财务会计理论，同时审计理论也不能简单的理解为管理理论，审计是通过管理职能而融入管理活动之中，所以审计理论应该拓展到管理领域，但不只是管理理论。现代内部审计的目标从查错纠弊演变为增值作用。基于增值功能的内部审计已成为完善公司治理的必要工具，缺少内部审计体系理论的公司治理是有缺陷的。在新形势下，内部审计与集团公司内部治理的关系会有怎样的变化，如何构建一套适合集团公司的内部审计体系，有效的促进集团公司内部治理完善呢？本文运用理论结合实际的原则，按照提出问题分析问题解决问题这一基本思路逐步深入展开，同时综合运用理论分析、案例研究等方法对以公
3、司治理为导向的内部审计体系进行较全面且深入的分析与研究，并借助对某集团公司内部审计体系建设案例，试图寻找建立更有效，更能促进企业发展的内部审计体系。关键词：内部控制 内部会计控制目 录摘 要II目录III引言11 内部会计控制理论及其框架21.1内部会计控制的概念21.2内部会计控制的目标和原则31.2.1内部会计控制的目标31.2.2内部会计控制的原则31.3内部会计控制的程序和方法41.3.1内部会计控制的程序41.3.2 内部会计控制的方法52我国企业内部会计控制的现状72.1企业内部会计控制制度普遍薄弱72.2财务会计报告造假问题突出72.2.1为了发行股票或配股而粉饰财务会计报告72
4、.2.2为了保住“壳”资源而粉饰财务会计报告82.2.3为了少缴税款而粉饰财务会计报告82.2.4为了塑造“绩优股”形象而粉饰财务会计报告82.3 国有资产流失严重，公司费用支出失控93我国企业内部会计控制弱化的动因分析103.1内部治理结构不完善103.1.1股权高度集中，“一股独大”现象严重103.1.2董事会内部人控制现象严重103.1.3监事会形同虚设，没有发挥应有的监管作用113.2委托代理关系下的代理问题仍未得到较完善的解决114实施企业内部会计控制的基本思路144.1健全内部会计控制制度144.1.1不相容职务相互分离144.1.2授权审批控制制度144.1.3会计系统控制制度1
5、44.2强化规章制度的执行154.3建立健全业绩评价体系15结 论21参考文献22致 谢231 引言在经济不断发展的时代，越来越多的企业选择从生产销售单一产品的传统企业经营向产品多元化的现代企业经营迈进，伴随现代企业的发展，传统企业模式下的内部审计也面临着在现代企业环境下生存的重大挑战。国际内部审计师协会（IIA）2007年对内部审计的定义为“内部审计是一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果，以帮助实现组织目标”。我国内部审计协会2003年发布的内部审计准则中将内部审计定义为“指组织内部的一种独立
6、客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。与IIA对审计的定义相比，我国内部审计协会将内审功能仍局限于监督和评价活动，显然已不能跟上现代企业治理特别是集团公司内部治理的步伐。2009年，国际内部审计师协会（IIA）在美国华盛顿召开了圆桌会议，会上，财富100强的首席审计官(CAE)、财富250强的CAE、上市公司会计监管委员会和美国证券交易委员会的代表及财富100强提供内部审计服务的IIA主要合伙人代表对内部审计在新时期发挥的作用和意义展开了热烈的讨论，与会者一致认为，随着内部控制的风险框架出台及企业内有效治理机制的建立，内部审计在
7、促进内部控制完善、风险管理和企业治理机制的有效实施方面将会发挥出更积极和富有战略意义的作用，内部审计的工作重点也将重新进行定位和扩充。在新形势下，内部审计与集团公司内部治理的关系会有怎样的变化，构建一套适合集团公司的内部审计体系，能有效的促进集团公司内部治理完善，是本文研究的问题。以往的内部审计主要侧重于财务审计方向，随着企业治理需要的转变，越来越需要一套以治理为导向的内部审计体系，因此本研究有一定的理论意义和实践意义。1 内部会计控制理论及其框架1.1内部会计控制的概念对公司治理是指股东、董事会、管理层等诸多利益相关者的关系，它决定着企业的战略方向和业绩。公司治理就是如何使企业的管理者在利用
8、资本供给者提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对资本供给者的责任，利用公司治理的结构和机制，明确不同公司利益相关者的权力、责任和影响，建立委托代理人之间激励兼容的制度安排，是提高企业战略决策能力，为投资者创造价值管理大前提。公司治理的核心是寻找各种方向确保有效地制定战略决策，管理潜在利益冲突的各方之间秩序的一种方式。同时，它在合法、合理、可持续性的基础上实现股东价值最大化，确保公平对待每一个利益相关者，即企业的客户、员工、投资者、供应方合作伙伴、土地管理部门和社区等。因此，公司治理反映了企业的文化、政策、如何处理利益相关者之间的关系及其价值观。而内部审计是在组织内部开展的一种独立客观的监督和评
9、价活动。它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。内部审计的目标是增加价值并改进经营，它通过一套系统、规范的方法评价和改进风险管理、内部控制和治理程序的效力，以帮助组织达到目标。最初的内部控制又叫作内部牵制，是以查错防弊为目的，以岗位分离和账目核对为手段，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。到20世纪30年代，内部控制才作为一个专用名词和完整概念被人们提出，认识和接受，但其核心主要关注于会计领域。20世纪50年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。此时内部控制开始区分为内部会计控制和内部管理控制两方面，内部控制的目标除了保护组织财产安全外，还
10、包括增进会计信息的可靠性，提高经营效率和遵循既定管理方针。20世纪80年代至90年代初，内部控制开始把控制环境作为一项重要内容与会计制度、控制程序一起纳入内部控制结构之中，并且不再区分内部会计控制和内部管理控制。控制环境反映着组织的各个利益关系主体（管理当局、所有者和其他利益关系主体）对内部控制的态度、看法和行为。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会的发起组织委员会COSO发布了内部控制：整合框架报告，提出了内部控制的三项目标和五大要素。标志着内部控制进入了一个新的发展阶段。2004年COSO通过全面检讨修订了1992年的报告，发布了新的企业风险管理整合框架（ERM）。新的框架有3个维度，
11、第一维是企业的目标；第二维是全面风险管理要素；第三维是企业的各个层次。ERM三个维度的关系是，风险管理的8个要素都是为企业的4个目标服务的；企业各个层级都要坚持同样的4个目标；每个层次都必须从以上8个方面进行风险管理。与1992年的整合框架相比，ERM拓展了内部控制的内容，将内部控制涵盖在企业风险管理活动之中，引入了风险组合观，更加强调了风险评估在风险管理中的基础地位。可以说，内部控制最初是基于管理的某种需要，此后，在企业管理的发展和外部审计活动的不断推动下，内部控制理论得到进一步的深化和丰富。内部控制理论的每一阶段性成果无不与企业组织形式的变化和利益相关者的价值目标相一致，每当企业组织形式和
12、利益相关者发生变化时，内部控制都会面临挑战，随着社会经济环境的变化，内部控制也必然会获得新的发展。从一个较长的发展时期来看，内部控制正在逐步突破审计行业或者专业的限制，开始向企业管理和公司治理进一步拓展和回归。笔者认为，仅将内部会计控制作为企业保全资产、保证会计信息质量的手段还不够全面，因为尽管保护资产的安全、完整和会计信息的真实是内部会计控制的重要内容，但这只是其作用的一个方面。内部会计控制还应有另一层含义，即利用会计信息对企业的生产经营活动进行控制，提高企业的经营效率效果，以保证企业管理目标的实现，这是内部会计控制的另一项重要内容。内部会计控制应包含两层含义：一层含义是指对会计工作及其质量
13、的控制，目的主要是保证会计信息的真实性。其控制主体可能来自不同的利害关系人，但从企业内部看则是管理当局及会计人员。这一层控制主要是通过相关财经法律法规、会计制度、会计准则和公认会计原则进行。内部会计控制的另一层含义是指通过会计工作和利用会计信息对企业的生产经营活动进行的控制，其目的是提高经营活动的效率，保证企业经营管理目标的实现。在这两方面含义中，前者是基础，是根本。因为没有对会计工作和质量的控制，就不可能产生真实可靠的会计信息，使内部会计控制成为一句空话，失去控制的依据，从而使控制目标无法实现。即没有对会计的控制，就无所谓内部会计控制。内部会计控制的两层含义有着共同的基本目标，即保证企业经营
14、目标的实现，维护所有者的利益。因为真实的会计信息除了有利于管理者进行正确经营决策之外，还有利于所有者及时了解企业的财务状况和经营成果，并通过分析掌握资本的安全性、收益性以及对企业长远发展的影响因素，从而对经营者进行必要的干预和控制。通过以上的分析，笔者认为，内部会计控制应当是“企业管理当局为了保护资产的安全、完整，保证会计信息的真实，提高企业的经营效益，实现企业经营目标，以及保证国家法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法和程序。1.2内部会计控制的目标和原则1.2.1内部会计控制的目标从上面对内部会计控制含义的分析可知，内部会计控制有“对会计的控制”和“内部会计控制”两个层面
15、。这两层含义实际上反映了企业的不同利害关系主体对内部会计控制提出的要求。内部会计控制的目标因企业不同利害关系者对企业权力、经济利益的要求，及其所承担责任的不同而不同。我国财政部颁布的内部控制控制规范基本规范中明确指出，内部会计控制应当达到以下目标：(l)规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；(2)堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；(3)确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。这些目标从内部控制角度体现了不同利害关系人的利益要求，但笔者认为，研究内部会计控制的根本目标仅仅从这三个方面来考虑是不完善的。在现代企业制度中，股东(所有者)与
16、管理当局(经营者)之间存在着“利益不一致，信息不对称、契约不完备”的“三不”问题，会计作为一个信息系统在现代公司治理机构中扮演着信息提供者的重要角色，必然成为所有者干预和控制经营者的手段之一。但由于存在着“内部人控制”，会计信息的生成在很大程度上由管理当局把持，他们可能出于自身利益的考虑编制虚假的信息来欺骗所有者。因此，在现代公司治理结构下，内部会计控制的职责就是要协调所有者和经营者之间的利益的矛盾，找到二者的平衡点，其根本目标应该是加强企业内部经营管理，提高企业经营效率，实现企业价值最大化。企业经济效益的提高和价值最大化的实现既是所有者控制经营者的目的之所在，也是经营者切实履行受托经济责任的
17、目标。在现代公司治理结构下，按照这一根本目标构建的内部会计控制才能真正发挥作用。1.2.2内部会计控制的原则内部会计控制的原则是指企业建立和设计内部会计控制系统并实施时，应当遵循并依据的客观规律和基本法则。内部会计控制原则的制定必须以内部会计控制的目标为依据，并要有助于目标的实现；同时，原则的制定要有助于切实指导内部会计控制的方法，成为内部会计控制系统顺利运行、控制工作顺利开展的保障。从内部会计控制在现代公司治理结构和企业内部管理中的地位来分析，内部会计控制应当遵循以下几条原则：(l)全面性原则。内部会计控制是对企业内部一切与会计相关活动的全面考核控制，并非是对会计工作质量的局部性控制，因此不
18、能“就会计论会计”，否则就会影响会计管理职能的发挥。因此，在设计内部会计控制系统时应以会计为中心，覆盖生产经营、管理等各环节，实施全面控制。(2)重要性原则。作为企业的高层管理人员，应当将注意力集中于那些在业务处理过程中发挥作用较大、影响范围较广、对保证整个业务活动的控制目标至关重要的关键控制点上，抓住了关键点，就等于抓住了全局。因此，重要性原则就是要选择关键控制点，实施重点控制。(3)权责划分、相互制衡原则。内部会计控制体系的设计应当保证凡涉及企业内部会计机构、岗位设置及职权划分事项，坚持不相容职务相分离的原则，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。(4)成本效益原则。成本效益
19、原则是从事任何经济活动都要遵循的一项基本原则。单位建立和实施内部会计控制所花费的代价不应超过因此而获得的收益，即力争以最小的控制成本获得最大的经济效益。管理当局在设计内部会计控制时，要有选择地控制，并要努力降低因控制所引起的各种耗费。(5)组织适宜性原则。企业设计的内部会计控制要符合企业的组织形式和内部组织结构的类型等特点。不同的企业组织形式和组织结构类型应该设计不同的内部会计控制与之相适应，这是组织环境对内部会计控制提出的要求。(6)动态性原则。任何企业的内部会计控制都是针对企业所处的特定的内、外部环境和正常的经营活动所设计的，其作用很可能因环境的变化和业务性质的改变而削弱或失效。因此，必须
20、对现行内部会计控制中的薄弱环节或存在的缺陷及不再适用的规章制度、措施、方法等进行修正、完善，以确保其有效性。1.3内部会计控制的程序和方法1.3.1内部会计控制的程序根据控制论的一般原理，内部会计控制应当采用闭环控制方式，并且应采用信息反馈程序进行控制。在采用闭环控制时，先由管理部门确定目标(标准)，并将其输入被控制过程；然后对被控制过程的实际成效与标准进行比较，确定差异；将差异输入控制系统转换成补救行动重新输入被控制过程，以平衡偏差。该过程一般包括三个基本步骤：(l)确定控制目标(标准)；(2)衡量控制成效；(3)纠正偏差。确立控制标准实施内部会计控制的第一步，是用于衡量实际控制成效的尺度。
21、内部会计控制标准的形式可以采用制度、规范、程序、计划指标或定额。待控制标准确定后，便可将其输入被控制过程即管理过程，然后将输出的控制成效即结果与标准进行比较。在此过程中，最重要的就是正确地确定实际计量结果。实际结果计量得准确与否，直接影响到对下一步骤的差异的分析与纠正。而计量结果的可靠性主要依赖于能否及时、准确地获得与控制相关的信息，因此这个过程要求对内部会计控制的信息进行及时地搜集、整理、加工，同时对产生信息的准确性、完整性、及时性也提出了要求。通过实际结果与标准的比较，如果结果与标准相符，则经济活动可以继续运行；如果结果与标准有差异，则应该指出偏差，找出形成差异各种因素并加以分析。通过对偏
22、差的分析，将分析结果输入控制系统，由控制系统产生出纠正措施，并将纠正措施作为控制标准重新输入被控制过程，进入实质性的纠正阶段，从而完成内部会计控制的一个循环过程。1.3.2 内部会计控制的方法内部会计控制是一种通过控制系统内会计信息的传递和利用达到对企业的管理控制和业务控制的综合控制方式，因其涉及的范围大可至整个企业，小可到某项具体的业务活动，尤其是企业作为被控制系统，其自身的复杂性和不确定性都决定了内部会计控制方法的多样性和可选择性。内部会计控制的方法是用来反映内部会计控制的内容执行和完成内部会计控制的手段，为此内部会计控制的方法与控制的内容密不可分，具体可以分为三种类型：(l)防护性控制，
23、也称事前控制，是指通过在企业的某项活动开始之前对工作中产生的偏差进行预测和估计，并采取防范措施，将工作中的偏差消除于未产生之前。如企业制定的各项方针、政策、计划、预算及业务处理的规定程序、方法等。常见的防护性控制措施有预算的审批、资产领用的内部稽核等。(2)现场控制，也称事中控制，是企业内部人员在业务处理过程中所实施的控制。控制的重点是单位成员正在进行的工作，其目的是使工作过程按照政策和程序所规定的方式进行，以取得预期的效果。现场控制也具有预防的作用，通过这种控制，可以及时地采取措施进行纠正偏差和隐患，保证企业经营活动处于正常状态。但现场控制受管理者时间、精力和业务水平的限制，而且容易造成控制
24、者与受控者心理上的对立。(3)反馈控制，又称事后控制，是指从己经结束的活动或已经取得的工作成果中获得信息，并根据这种信息采取措施对下一工作过程所实施的控制。这种控制的重点是分析工作的结果，其目的是确保未来工作的结果符合标准。通过对已完成工作结果的分析，发现偏差，进行纠错调节等手段来完成。该方法是内部会计控制中应用最为普遍的一种控制方法，该方法的优点是简便易行，比较直观，尤其是当某一过程处于失控状态下需恢复常态控制时，事后控制是最为有效的控制方法。但该方法也存在弊端，主要表现在从问题的出现至得到纠正有一定的时滞，因此反馈的速度会受到影响。第二章 我国企业内部会计控制的现状2.1我国现有企业内部控
25、制普遍薄弱1.我国企业内部会计控制发展的基础薄弱。部分企业尚未建立有效的内部控制制度；或者内部会计控制制度不完善，没有形成整体系统。其原因在于企业的管理阶层还没有意识到内部会计控制的重要性，或者对内部会计控制存有误解，片面认为内部会计控制只是企业成本控制、会计资料完整性控制、资产安全性控制，致使内部会计控制制度流于形式。 2.内部会计控制的执行与监督、检查、考核体制不健全。良好的内部会计控制不仅要求制度化，同时应配有相应的检查与考核制度。目前，有些企业内部会计控制制度的执行与检查流于形式，没有建立整套的评判考核制度，奖惩制度也没有制度化。此外，内部会计控制的监督体制也不健全，各职能部门、各个岗
26、位之间缺乏必要的协调与监督，各行其是，导致会计信息不能得到快速传递与交流，不仅影响到工作的正常完成，同时对内部审计也极为不利。 3.内部审计制度的建设滞后。人们普遍认为内部会计控制本身是一种事前、事中、事后的全过程控制过程，它的检查与监督主要由内部审计完成。因此，企业应当建立一个不依附于任何职能部门，独立自主的内部审计机构，独立执行其审计监督任务。目前，我国一些上市公司和企业并没有设计自身独立的内部审计机构，内审负责人通常是由企业的财务负责人兼任，这样做不仅不符合制度规定，并且造成管理层和会计人员对内部审计的毫不重视，削弱了内部审计的独立性与严肃性，影响内部会计控制的质量。 2.2财务会计报告
27、造假问题突出当前一些上市公司为了个人或小团体利益，在会计数据上做文章真账假算、假账真记，造成账实不符，虚赢实亏或虚亏实赢，以达到转移国有资产，偷逃税款，粉饰业绩等各种非法目的。过去做假账主要是出于个人目的，个人妄图贪污、挪用公款，通过做假账来掩盖罪行。现在情况发生了很大变化，除了个人贪污外，更多的是为了公司利益，集团利益。当前上市公司主要出于以下几种动机来粉饰财务会计报告，.提供虚假会计信息：2.2.1为了发行股票或配股而粉饰财务会计报告许多国有企业改制后，换汤不换药，生产经营上仍然采用老办法、老政策，企业经营上也依旧举步维艰。银行等金融企业出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿也不敢贷款给这
28、些经营业绩欠佳，财务状况不健全的股份公司。即使银行愿意提供贷款，但是也不会是无偿服务，这些贷款还是要还本付息的。企业如果不能产生正常的经营利润，等到贷款到期，企业无法偿还债务又没有新的资金注入的话，就会导致企业的经营中断，甚至面临破产的绝境。因此，许多企业希望通过发行股票来筹集资金。然而并不是任何股份公司都可以向社会发行股票，2001年3月17日我国正式实施核准制，即发行股票的企业必须经中国证监会审核批准，并应符合证券法规定的股票发行条件。于是那些达不到发行条件的股份公司，就请证券中介机构为其“包装”、做假账，粉饰业绩，从而骗取证监会的核准。我国目前在证券交易市场上市的公司有1200余家，其中
29、不少上市公司是通过造假包装上市的，如先前的红光实业、郑百文等。有的上市公司上市后仍积习难改，继续造假，粉饰经营业绩以获得配股资格或高价增发新股，继续向股民“圈钱”。以先前的“郑百文”公司为例，各地分公司将当年的报表发到集团公司财务处时，己经显示出当年的亏损额为1.54299亿元，财务处主任将公司年报将显示严重亏损的情况报告给董事长后，董事长当面指示财务处主任必须完成1997年董事会下达的利润指标，为98年公司配股做好准备，报表必须退回各分公司重新做过。为此董事会还专门召开特别会议，面授机宜，要求各分公司呆帐不能显示出来，预提返利必须全部入账。不久，公司新做报表上9369万元的盈利就新鲜出炉了。
30、2.2.2为了保住“壳”资源而粉饰财务会计报告有的上市公司由于经营不善，业绩连年下滑，但是为了保证不被摘牌而粉饰财务会计报告。根据证券法的规定，上市公司如果连续三年亏损，就要被暂停上市。亏损情况如果在规定期限内未能消除，不具备上市条件的，就要被终止上市。公司取得发行额度和争取上市来之不易，公司股票上市后又被摘牌，不仅对股东而言是莫大的损失，对上市公司来讲也意味着一种宝贵的稀缺资源被白白浪费。因此，对那些连续两年亏损而第三年扭亏无望的企业来说，宁愿采用一些技术手段，在账务处理上做一些手脚，如在第二年多计费用，推迟收入确认时间等，以保证第三年账面上盈利的假象，也不愿意出现连续三年亏损被摘牌的危险。
31、2.2.3为了少缴税款而粉饰财务会计报告当前国人的纳税意识还相对淡薄，公司和个人都不愿意缴税。加之税法本身也存在一定的疏漏和征管体系的不完善，国税地税并未进行联网，使得偷税对一些上市公司有着极强的诱惑力。一些公司伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出，少列收入，或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴税款，进行偷税更有增值税一般纳税人企业为了少缴税款，进行了购买增值税专用发票等违法行为的发生，并且有专门有个人或者企业打着避税的旗号为企业做违法的事情，使得企业少缴税2.2.4为了塑造“绩优股”形象而粉饰财务会计报告有的上市公司利用其他应收款、应付款、待摊费用、预提费用等科目调节利润
32、，精心策划利润稳步增长的态势，使投资者根据失实的财务信息做出错误的投资判断和决策，误导资本市场上的投资者追捧这些所谓的“绩优股”。如“银广夏”案发前，号称“中国证券市场第一牛股”，2000年年报公布税后每股利润0.81元，后经调查，“银广夏”2000年虚报利润5. 67亿元，当年的税后利润实际为-0.29元/股。由此可见，目前上市公司的财务会计信息质量是令人担忧的，它已严重地影响了我国正常的经济生活和证券市场的正常秩序，使得很多经济行为发生严重扭曲。第三章 我国企业内部会计控制弱化的动因分析3.1内部治理结构不完善由于我国的特殊经济环境，我国上市公司绝大多数由国有企业改制重组而来。自1994年
33、公司法颁布以来，截止到2001年底，我国共有上市公司1200余家，但根据对我国企业经营者的问卷调查表明，仅有29.5%的经营者认为公司治理结构己经完善。这充分表明了我国企业的公司治理结构仍存在许多问题，主要表现在：3.1.1股权高度集中，“一股独大”现象严重根据中国财经报报道：截止到2001年年底，我国含有A股的上市公司为1133家，股本总额为5218亿股，其中不流通的国有股占总股本的59%以上。这表明“一股独大”的现象在我国上市公司中表现仍十分突出。这种股权结构使得国有股股东对公司的控制往往表现为政治上的“超强控制”和经济上的“超弱控制”。一方面国有股一股独大股权高度集中，削弱了其他股东在公
34、司治理结构安排中的权利，违背了公司治理的公平性原则。即使这些公司按照现代企业制度设置了相应的董事会、监事会，董事会、监事会、经理层的安排往往易受到国家的行政干预，公司内部难以形成高效率的运行机制，造成内部分工和权力制衡棍乱，董事成员与经理人员高度重叠，未能建立科学的评估和激励机制。另一方面，国有股的产权主体(国有资产管理部门)不具有对剩余索取权的控制，没有对公司董事会、经理层进行监督约束和激励的积极性；而拥有剩余控制权的经理由于不具有剩余索取权，也就没有尽职尽责工作的激励。公司治理机构对经理人员激励约束机制和业绩评价机制的缺乏弱化了公司治理的竞争性原则。同时由于国有股权高度集中，阻碍了公司控制
35、权的转移。而在资本市场完善的情况下，虽然每一位投资者在企业中的股份比例很小，然而一旦公司经营不善，人们便可“用脚投票”，使公司的股票价格下跌。这时某些股东便有可能通过发动代理权竞争或恶意收购来接管公司的控制权，解雇经理人员，重新组织经营，使企业重新走上正轨。然而，我国目前股票市场的主要功能是为企业融资提供便利的渠道。由于非流通股在整个股市中所占的比重过大，这样一来，即使将上市公司的流通股全部买进，也无法获得公司的控制权，投资者对经营者的约束非常有限，这也使得股市中的收购接管对经营层的压力荡然无存，中小投资者也难于“用脚投票”对经营者施加压力。3.1.2董事会内部人控制现象严重在公司治理结构当中
36、，董事会理应在监管经营者方面起到重要作用，然而事实上却并非如此。在我国相当一部分的上市公司当中，执行层与董事会高度重合，或者执行董事在董事会中占优势。这一现象的产生有两个方面的原因：一是我国的上市公司中在国有股占多数的情况下，领导人由国有资产管理部门任命，而国有资产的所有权虚置已经是一个不争的事实，难以对公司的管理层产生有效的压力，导致内部人实际控制公司，公司的经营以内部人的利益最大化为目标，而不是以企业利益最大化为目标。二是我国缺乏完善的经理人市场，管理者职位的取得不是从经理人市场上由供需双方的相互选择得来的，这样，管理者就不需要维护自己在经理人市场上的声誉，此时，声誉作为一种信号显示机制失
37、效，难以对管理者施加压力，难以迫使其以企业利益最大化为目标，因此，内部人控制也就在所难免。3.1.3监事会形同虚设，没有发挥应有的监管作用企业内部的会计监督形式，是由企业制度决定的，不同的企业组织形式决定着不同的会计核算和监督内容，进而又决定着会计人员提供不同质量的会计信息。创造一个良好的制度环境，有利于充分发挥会计监督体系的作用。企业制度环境优化就是要建立现代企业制度，法人治理结构是建立现代企业制度的核心。健全的法人治理结构，可为会计监督的有效实施提供制度保证。具体来讲，所有者对企业拥有最终控制权；董事会要维护出资人权益，对股东会负责，对公司的发展目标和重大经营活动做出决策，聘任经营者，并对
38、经营者的业绩进行考核和评价；监事会对企业财务和董事、经营者行为进行监督。所有者因为其拥有财产的终极所有权，而拥有会计监督的最终权利，也因此而具有行使会计监督的动机。经营者履行受所有者之托，享用经营权，同时要承担一种受托责任。责权利三者有机结合，才能使公司法人治理结构的安排充分发挥效率，协调运行、相互制衡。在这种制度结构下，会计通过预测、计划审核、核算、检查、分析、执行等手段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督。因此，现代企业制度是高效合理的会计监督体系运作必不可少的条件。3.2委托代理关系下的代理问题仍未得到较完善的解决上市公司普遍存在激励不足的问题。现代公司的一个显著特点为所有
39、权与经营权相分离，在两权分离的条件下，资本的所有者和企业经营者之间的关系被称为委托代理关系，这种委托代理关系被定义为一种契约。财产所有者作为委托人，以契约的方式授权给非财产所有人，即代理人，其中包括授予某些决策权，以委托人的名义为实现委托人的利益而从事某种活动。这种代理关系不仅存在于财产所有者与经营者之间，也存在于企业高层管理者与中层管理者之间，中层管理者与基层员工之间。根据代理理论，代理关系存在与一切组织，一切合作性活动中，存在于企业内部的每一个管理层次上。在代理关系中，代理人的动力问题，即如何激发代理人以委托人的意愿采取适当的行动，在利益最大化的目标下，运用委托人的财产，最大限度地增加委托
40、人的利益，也就是我们所说的代理问题。研究表明，代理关系的产生可以降低公司的经营成本，但是另一方面代理关系的确立又必然招致：1、代理成本的增加所谓代理成本是指因代理人(经营者，雇员等)懒惰，缺乏责任感，偏离股东目标并以种种手段从公司获取财富等而发生的成本。这种成本的最终承担者是公司的股东。2、所有者和经营者目标的背离当所有权和经营权分离后，所有者的目标是使企业的财富最大化，所有者最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值增值目标。而经营者的目标则是在经营活动中利用暂时的经营控制权最大限度地满足自身物质和非物质利益的最大化，并尽力避免其行为和结果之间的不确定性，付出一份劳动便要求得到相应
41、的回报。在企业的具体运作中，所有者往往会借助财务报告揭示的信息，及时了解企业的财务状况和经营状况，通过对相关财务信息的分析掌握资本的安全性和收益状况，了解对企业长远发展的影响因素以及经营者履行委托责任的业绩情况，从而对经营者进行必要的干预、然而，经营者的目标又决定了其在多数情况下更看重的是短期经营利益给自己带来的好处，这种利益驱动在会计上则表现为夸大委托经营成果，掩盖经营失误和经营损失，有时甚至不惜牺牲所有者的利益，提供虚假财务信息。3、所有者和经营者双方之间信息不对称在委托代理关系下，受托人与委托人之间所掌握的信息是不对等的。受托人掌握的很多信息，委托人是不知道的，一般称为信息不对称。从所有
42、者和经营者对企业财务信息的掌握程度来看，在现实经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的，而且是不对称的。一方面是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能预见一切，并且由于客观环境的限制，使得人们所掌握的信息不可能包罗万象；另一方面，由于当事人所处的地位不同，一方可能持有与交易行为相关的信息而另外一方则可能对此一无所知。经营者作为占有和掌握会计信息资源的一方，具有会计信息优势。为了追求个人价值的最大化，完全有可能利用其手中的权力，按照自己的意图去决定信息的生成和利用，如粉饰会计报表以迎合所有者的要求等。所有者与经营者之间存在着的这种信息不对称情况，主要表现在披露内容的充分性、披露速度的及时
43、性、披露方式的多样性、披露范围的均匀性等多方面。这意味着企业内部会计信息提供者存在显著的道德风险(moral hazard)和逆向选择(adverse selection)问题。所以，在目前尚未圆满地解决代理问题给企业造成的负面影响条件下必然会导致企业内部控制失效，控制弱化，监管不力，会计造假泛滥等现象的发生。第四章 实施企业内部会计控制的基本思路4.1健全内部会计控制制度4.1.1不相容职务相互分离所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，有可能发生个别发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊的职务。不相容职务相互分离控制要求民营企业按照不相容职务相分离的原则，合理设置财务会计及相关工作岗
44、位，明确职责权限，形成相互只衡机制。我们知道，两个人无意中犯同一个错误的可能很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人。企业的经济活动主要包括授权核准执行和记录这几个步骤。一般情况下，如果上述每一个步骤都由相对独立的人员或部门来实施，就是遵循了不相容职务相互分离的原则，从而有利于企业财务控制制度发挥作用。不相容职务的核心是“内部牵制”，民营企业在设计建立财务控制制度时，首先应确定那些岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。4.1.2授权审批控制制度授权审批控制要求企业明确规定涉及财务会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职
45、权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。如：采购人员必须在授权批准的金额内办理采购业务，超出此金额必须得到主管的批准。授权批准控制可以保证企业按既定方针执行业务，防止出现滥用职权行为。 在执行每项经济业务时都经过授权，或是一般授权，或是特别授权。每一项经济业务的处理都与其批准条件相符合。为了实现这些目标，民营企业必须对授权批准进行控制，在具体控制时应注意以下问题：明确一般授权和特别授权的责任。明确每类经济业务的授权批准程序。4.1.3会计系统控制制度会计系统控制要求民营企业依据会计法和国家统一的会计制度，制定适合本单位的会计制度，明确会计工作流量，建立岗位责任制，充分发挥会计的监督职
46、能。会计系统建立的目的就是以货币为计量单位，对企业经济活动进行记录、计算、反映和控制。会计系统控制制度包括企业的核算规程、会计工作规程、会计人员岗位责任制、财务会计部门职责，会计档案管理制度等。良好的会计系统控制制度是企业财务管理得以顺利进行的有力保障。4.2强化规章制度的执行1、倡导员工加强自觉遵守制度的意识。要提高民营企业员工遵守制度的意识，首先要求企业管理者自身品德高尚业务素质过硬，给员工起到良好的表率作用。其次民营企业要善于调动员工的积极性，时常给员工灌输企业文化和管理理念，让他们看到企业的发展前景，与企业拥有共同的运景，让员工自动自发努力工作，从而势必会自觉遵守企业的各项规章制度。
47、2、企业员工一视同仁。民营企业往往由于“任人为亲”，使规章制度因人而异，致使企业领导威望降低以至于企业规章制度如同虚设。从进一步加强企业的管理能力，提高财务控制水平上来讲，民营企业必须打破这种亲属例外的现状，在执行规章制度时，做到一视同仁，无一例外。 3、加强监督检查工作。为保证财务控制制度在民营企业的良好实施，企业可以对规章制度的执行情况进行监督检查，对规章制度的遵守执行情况列入对各个员工的业绩考评和奖励中，对制度执行情况好的进行奖励；违反规章制度的进行处罚。这样促使每位员工都有一种危机感和紧迫感，从约束机制上减少员工的违章违规行为，从而加强规章制度在民营企业执行。4.3建立健全业绩评价体系
48、 1、建立业绩评价系统。业绩评价是财务管理中的一个承上启下的重要组成部分，内部会计控制制度执行效果到底如何，最终要借助业绩评价的结果来反应，通过业绩评价结果的反馈，我们可以发现企业存在的问题，并在基础上进行改进，业绩评价在民营企业发展过程中起者重要的导向作用，业绩评价结果也能向管理层提供关于计划和预算实施效果的信息，是财务事后控制不可或缺的部分，建议没有采用业绩评价的企业应尽快建立业绩评价系统。2、合理计划业绩评价指标。评价指标是实施业绩评价的基础和客观依据。业绩评价系统重点考察的是能反映企业经营状况好坏的关键成功因素，表现在评价指标上，既有财务方面的，也有非财务方面的。企业应采用财务指标评价和非财务指标结合起来的业绩评价方法。在具体选取业绩评价指标时，企业应综合考虑自身特点、企业类型、财力、数据的可获得性等各个因素，选取适合本企业的企业业绩评价指标。3、合理确定评价标准。评价标准是对企业业绩进行价
