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1、实质重于形式原则的应用分析【内容摘要】：“从“实质重于形式”的会计原则在国际及我国的运用情况、实践中的应用来阐述其重要意义，努力提高会计人员的职业判断水平。【关键词】：会会计准则 实质 应用形式 原则一一、实质重于形式原则的内涵 2000年12月，财政部发布的企业会计制度中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继1992年发布的企业会计准则规定的12项会计核算原则后新增加的，它对规范单位会计行为标准，从事会计工作管理具有指导意义。但事实上，作为一项重要的国际会计惯例，在以往的会计实务工作中，该原则是会计人员在处理具体交易或事项时经常不自觉运用的原则，如“融资租入固定资产的核算”就是
2、一例，它是保证会计信息质量的重要原则之一。“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为研究的热点。经济现象越复杂，其表现的形式日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。本人认为，目前国内外学术界对实质重于形式原则内涵的认识产生分歧的原因，主要是由于以往在研究会计信息质量特征和会计操作修正与限制原则的过程中，忽视了对会计行为与会计信息因果逻辑关系的研究，人为地造成了二者逻辑关系上的
3、混乱。而一直以来，我国会计理论界的许多学者都将会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则笼统归于会计核算基本原则，未能明确区分与比较二者的逻辑关系，在一定程度上也混淆了人们对会计核算原则，尤其是会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则内涵的认识依据行为逻辑理论与会计行为理论，我认为明确会计行为与会计信息的因果逻辑关系不仅是区别会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则的要求所在，而且是更准确地具体把握各项会计核算原则(包括实质重于形式原则)内涵的条件。其原因在于：会计操作修正与限制原则是对会计行为(包括会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等)及其相关依据(含有关会计核算原则)和影响因素(如
4、成本效益比等)的界定，而会计信息质量特征则是对会计行为结果会计信息的界定。会计行为影响会计行为的结果会计信息，会计行为的结果会计信息反映会计行为的合理、合法、合规性。如果没有对会计行为修正与约束的动“因”，就不能产生会计信息披露与报告所要求的效“果”。二者在逻辑上存在因果关系，作用各不相同，因此，必须将二者明确予以区分。以会计行为与会计信息的因果逻辑关系为出发点理解和区分会计信息质量特征与会计操作修正与限制原则的各自内涵，不但有利于我们根据会计行为与会计信息的因果逻辑对会计行为的规范性与会计信息的真实性进行全面考察与控制，充分发挥会计操作修正与限制原则对会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、
5、披露等会计行为的限制与约束作用，对于防止会计信息失真，探究会计信息失真的原由具有重要意义，而且按照因果逻辑关系将二者分别表述，可以避免将各会计核算原则混为一谈，造成的会计原则之间关系混乱、难以理解的问题，有利于进一步研究与分析各项会计原则的具体含义与应用标准。二、实质重于形式在会计准则中的应用（一）在国际会计准则中的运用国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的编报财务报表的框架中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一。其指出实质重于形式是指：“信息如果想如实反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”并进一步阐述道：
6、“交易或事项的实质并非总是法律的外在形式或人为形式一致，比如，企业通过用文件宣称将某资产的法定所有权过户给某实体来处置资产。然而，协议中仍存在保证企业继续享有所转让资产中包含的未来经济利益的条款。在这种情况下，把这项资产转让作为销售来报告就不能如实反映这笔交易。（二）在各国财务会计准则中的应用实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。英国的会计准则可能对实质重于形式原则的重要性说明得最详细的一个。在其财务会计准则第5号报告交易
7、的实质规定“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式”。公告要求报告主体的财务报表要报告其所记录的交易实质，并指出会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。（三）在我国会计准则制度中运用我国发布的第一个具体会计准则关联方关系及其交易的披露（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国企业会计制度正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。虽然在企业会
8、计准则-基本准则中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所
9、出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如融资租赁方式租入资产、资产减值准备的计提、销售商品售后回购、收入的确认、代销商品处理及合并会计报表等情况的运用。（四）实质重于形式原则在实践中应用及在会计要素确认方面的应用1.融资租入固定资产融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转
10、移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。 2.自建固定资产自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固
11、定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。企业会计制度则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。3.无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账我国企业会计准则无形资产规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创
12、造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益， 因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。 4.商品销售收入的确认企业会计制度规定，商品销售收入只有在同时满足四个条件时才能加以确认。这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利，如收入确认的条件之一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方，需要关注每项
13、交易的实质而不是形式。大多数的零售交易都是在商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬才随之转移；相反的情形是，商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。5。售后回购、售后租回实质上是一种融资行为，并不能确认为收入。售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里租回。6。合理计提
14、资产减值准备，反映企业资产真实状况计提坏账准备，不做虚无的债权人根据实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回。但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，债权企业也应确认坏账损失，计提坏账准备。何时全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备。企业会计制度规定，企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌
15、价准备。根据这一规定，对一些在形式上仍然有完整的实物外形、仍构成企业的一项资产，但实质上已毫无价值的存货应全额计提存货跌价准备。在资产减值准备的计提中，除企业会计制度规定的一般情况外，要对一些特殊情况特殊对待。有些资产，从形式上看，它们的单个价值超过了 元，使用期限也远超过年，完全符合固定资产“使用期限较长、单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态”的定义，应当在期末按可收回金额低于其账面价值的差额，计提固定资产减值准备。但在实质上，这些固定资产一经使用，从表面上看仍是企业的一项重要的固定资产，可是其本身已无可能变现，它的可收回金额近乎于零。例如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的
16、水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值，对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。 二、 实质重于形式原则在会计中的重要意义（一）实质重于形式是对已有会计核算原则的补充和完善1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，仍然需要编制现金流量表的原因所在。2.实质重于形式原则是对一贯性原则的补充一贯性原则要求企业采
17、用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，那么就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。3.实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企
18、业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。 实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。（二）“实质重于形式”原则对会计人员的要求 现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都做出详尽的规定。如在企业会计制度中规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月
19、起一次计入开始生产经营当月的损益”，该规定明确了开办费在筹建期和开始生产经营期的处理方法，但并没有明确界定何为筹建期，何为开始生产经营期。虽然税务上作了解释：“所谓筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间”，但似乎也不能解决实际工作中筹建期和生产经营期明确区分和正确进行会计核算的问题。有些企业边筹建、边生产，有些企业筹建结束后，很长时间才正式开工生产，以致使企业主管当局、会计人员、注册会计师、税务人员在费用摊销和征税问题上各执一词，答案林林总总，五花八门。要在会计上解决这个问题，必须根据“实质重于形式”的会计核算原则进行专业判断，看企业是否确实已达到可
20、生产或可经营状态并实际已开始生产或经营，做出正确合理地处理。而实际工作中会计人员的这种职业判断能力并不尽如人意，“财政决定财务，财务决定会计”的计划经济会计核算模式的影响仍然存在，会计人员按图索骥，对财务制度仍然存在着很强的依赖性。 所以，应该改变这种局面。 1.必须努力转变会计核算观念 明确会计信息的服务对象，把主要为计划、为政府服务真正转向主要为投资人、债权人、宏观管理和内部管理决策服务，将“探求真相和反映真相”作为会计职能的重要部分，而会计师的基本责任是要证明，为事实真相付出审慎的努力。 我们要具备全球化观念。经济全球化带来了信息交流的全球化，甚至还带来了会计教育的全球化。在经济全球化的
21、背景下，会计业务越来越多样化，电子商务的普及，交易时空的转换，使一国一地的会计处理的规则、准则越来越不相适应，会计人员几乎要了解世界各国的有关贸易法规、外汇汇率、税法规则等等。比如一家公司的商品销往世界80个国家，他能把有关这80个国家的各种有关的法规都了解吗？其实也不必要，新的技术环境已不需要会计人员花大力气去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互联网上大量的各种官方和非官方的数据库，他能够很快的运用搜索引擎在这些数据库中进行查询，找到他所需要的信息。 经济全球化使得会计用户全球化，企业或其他组织的会计人员应该具有全球观念，要站在经济全球化的角度考虑问题，他们不应该只是能够熟悉本国本地的
22、有关会计原则、准则、制度等，还应该具有对全球发展的洞察力，有在全世界收集会计数据、会计资料的能力，能够将遍布全球的数据库合理、适当地占为己有，为我所用，要具有能够与世界各地建立起亲密关系的能力。 我们对新技术要有敏感性。任何企业要想使自己在市场竞争中立足，有高质量、新颖、先进的产品，这需要新技术的运用和进步，财会人员理应对此有充分的认识，明白科技生财的道理。它将要求会计人员对新技术具有一种职业性的敏感，应当能经常性地关注新技术的发展，了解新技术的发展趋势，能经常地考虑新技术的运用将会给企业带来怎样的变化，如何将新技术运用到自己的工作中去，解决现实的会计难题。因此，相应的会计教育应该培养对新技术
23、非常敏感、具有积极探索精神的财会人员。 2.应注意经验的不断积累 “实质重于形式”原则的关键是要把握实质，而在实际工作中，往往是形式掩盖了实质。要在纷繁复杂的形式、现象中，去伪存真，去粗取精地把握实质，除了掌握和领会“实质重于形式”等原则精神外，更重要的是经验的积累。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外，更多地是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况，了解国际上相应的新动态，努力提高自身的职业判断能力。 3.应注重专业知识的更新 会计人员的专业知识更新主要通过自学和培训两条渠道实现。“自学”强调的是自觉地学，通过职称考
24、试、注册会计师考试或到学校进修都是自觉获取新知识的途径，同时，对指定刊物发布的新法律、法规和规章应不断跟踪学习，不能仅依靠下发红头文件再来学习。“培训”，是指参加各级财政部门组织的会计人员后续教育培训。目前，有些地方搞后续教育往往是流于形式，时间短，内容多，无考核、效果差。会计人员参加学习往往是为了获得后续教育的签章，保留其会计从业资格，而没有真正达到知识更新的要求。虽然会计核算经过了“两则两制”、“具体会计准则和股份有限公司制度”以及现在的“企业会计制度”等一系列变革，当地主管财政部门也进行了多次后续教育培训，但有较大部分会计人员至今仍停留在1993年水平甚至还不能应用自如。这有待于主管财政
25、部门和会计人员共同努力，使会计人员后续教育更有针对性、实效性，在教学中也坚决贯彻“实质重于形式”原则。笔者认为，当实质重于形式与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。【参考文献】：【1】 2003年cpa全国统一考试指定辅导教材（会计）J.上海会计，2002（4）. 【2】 王泽.浅议人力资源会计的计量模式J.科技创业月刊，2004（6）.【3】.北京:中国财政经济出版社，1992.【4】罗朝晖.财经科学M北京:中国人民大学出版社，2001.6.【5】纪洪天新编外贸会计M.上海:立信会计出版社，1994.
