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1、高级财务会计第五章 所得税,内容导读：,学习要求：本章主要学习所得税会计产生的基础、核算原则及方法。要求理解所得税计税基础，了解暂时性差异，掌握所得税费用的核算方法。重点与难点：递延所得税资产、负债的确认，所得税费用核算的账务处理,一、所得税会计概述二、计税基础与暂时性差异三、递延所得税资产、负债的确认四、所得税费用的确认与计量,一、所得税会计概述,所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法,核算方法,应付税款法,递延法,利润表债务法,资产负债表债务法,1.资产负债表债务法的理论基础,资产负债
2、表债务法：要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中所得税费用,核算实质：体现了资产、负债的界定，将会计准则与税法规定之间形成的暂时性差异界定为一项资产或负债，并于资产负债表中列示,2.所得税会计的一般程序,二、计税基础与暂时性差异,所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。1.资产
3、的计税基础,资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,资产的计税基础=未来可税前列支的金额,某一资产负债表日的计税基础成本 以前期间已税前列支的金额,1.资产的计税基础,（1）固定资产例5-1：A企业于2006年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2008年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万
4、元。,账面价值=固定资产原价累计折旧固定资产减值准备,计税基础=固定资产原价税法累计折旧,1.资产的计税基础,（2）无形资产税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限的不同及无形资产减值准备的提取。,账面价值=实际成本累计摊销无形资产减值准备,计税基础=实际成本税法累计摊销,1.资产的计税基础,例5-2：A企业当期为开发新技术发生研究开发支
5、出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l 200万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。,1.资产的计税基础,（3）金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可供出售金融资产,账面价值=期末公允价值,计税基础=实际成本,1.资产的计税基础,例5-3：2007年10月20日，甲公司自公开市场
6、取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。2007年12月31日该投资的市价为2 200万元。,1.资产的计税基础,（4）其他资产因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。投资性房地产（公允价值模式计量）账面价值：期末按公允价值计量计税基础：以历史成本为基础确定 其他计提了减值准备的各种资产税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。,1.资产的计税基础,例5-4：A公司于2007年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前
7、，已使用4年，企业按年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2007年12月31日的公允价值为900万元。,1.资产的计税基础,例5-5：A公司2007年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2007年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在2
8、007年的期初余额为零。,2.负债的计税基础,负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额,2.负债的计税基础,（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债（2）预收账款（3）应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。（4）其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映
9、。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除。,2.负债的计税基础,例5-6：甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。,例5-7：,甲企业2007年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至2007年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。,3.暂时性差异,3.暂时性差异,暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据
10、暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。,应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。,应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1.资产的账面价值大于其计税基础 2.负债的账面价值小于其计税基础,可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异,可抵扣
11、暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值小于其计税基础；2.负债的账面价值大于其计税基础。,3.暂时性差异,账面价,资产计税基础,资产账面价,负债账面价,负债计税基础,应纳税暂时差异,可抵扣暂时差异,可抵扣暂时差异,应纳税暂时差异,暂时差异,3.暂时性差异,特殊项目产生的暂时性差异未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，
12、虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，将其视同可抵扣暂时性差异处理，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,例5-8：,A公司2007年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2007年实现销售收入10000万元。,3.暂时性差异,例5-9：甲公司于2007年因政策原因发生亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度
13、的应纳税所得额。2007年税率33%，从2008年开始税率为25%（1）未来5年有足够应纳税所得额可利用（2）未来5年税前会计利润为600万元（3）未来5年无利润,三、递延所得税负债、资产的确认,1.递延所得税负债的确认和计量一般原则,除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。,1.递延所得税负债的确认和计量,不确认递延所得税负债的情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了
14、应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：商誉的初始确认除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债 与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,1.递延所得税负债的确认和计量,对于权益法核算的长期股权投资，其计税
15、基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。,递延所得税负债的计量,递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以以现行适用税率为基础计算确定，无论应纳税暂时性差
16、异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。,例5-10：,A企业于2007年12月6日购入某项设备，取得成本500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异,2.递延所得税资产的确认和计量,一般原则,资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得
17、税资产。,2.递延所得税资产的确认和计量,不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产,2.递延所得税资产的确认和计量,例11：某企业于2012年度发生研发支出共计200万元其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出为60万元，符合资本化条件支出120万元，假定该项研发于2012年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2012年税前会计
18、利润为1000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。,递延所得税资产的计量,适用税率的确定：确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。递延所得税资产的减值：资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可
19、抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。,例5-12：,甲公司2012年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2012年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。甲公司适用的所得税税率为25%。,四、所得税费用的确认和计量,当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。,应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额,应交所得税=应纳税所得额所得税税率,四、所得税费用的确认和计量,递延所得
20、税递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。,递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加,递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）,四、所得税费用的确认和计量,所得税费用 计算确定了当期所得税及
21、递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。,所得税费用当期所得税递延所得税,A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限 为10年，净残值为0，会计处理按
22、双倍余额递减法计提折旧，税收处理 按直线法计提折旧。假定税法规定使用年限及净残值与会计规定相同（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐 赠不允许税前扣除。（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2007年 12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融 资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。,例513：,A公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础,A公司2008年资产负债表相关项目金额及其计税基础,假定A公司200
23、8年当期应交所得税为1155万元,A公司2008年资产负债表相关项目金额及其计税基础,假定A公司2008年当期应交所得税为1155万元,练习1：,甲公司使用所得税率25%，预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2007年利润总额为800万元，该公司当年与税法之间的差异包括以下事项：1 取得国债利息收入80万元；2 因违反税收政策支付罚款40万元；3 交易性金融资产公允价值变动收益40万元；4 本期提取存货跌价准备210万元；5 预计产品质量保证费50万元。要求：1 计算应纳税所得额和应交所得税2 判断应纳税和可抵扣暂时性差异；3 计算递延所得税资产和递延所得税负债；4 计算2007年应确认的所得税费用5 编制会计分录,练习2：,某项固定资产，原始入账价值300万元，预计净残值为0，均与税法相同。从07年1月1日开始计提折旧。会计上按5年，税法规定3年，均为直线法。设该企业每年会计利润总额均为1000万元。所得税税率25%采用资产负债表债务法核算所得税。要求：计算各年暂时性差异及纳税所得、应交所得税、所得税费用和净利润，并作所得税分录,思考：,
