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1、第四章 外国税收的抵免制度,南开大学 金融系李志辉,第一节、消除国际双重征税的基本方法,国际双重征税是指两个或两个以上的国家，在相同的会计期间，对同一纳税人和同一征税对象课征相同的税种。消除国际双重征税的基本方法有三种：免税法（Tax Exemption）扣税法（Tax Deduction）抵免法（Tax Credit）,一、免税法,免税法的指导原则：承认收入来源地税收管辖权的独立地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税 免税的计算方法分为两种：全额免税（Full Exemption）累进性免税（Exemption
2、with Progression）,一、免税法,案例分析：假定某纳税人全部所纳200,000美元，其中来源于本国（R国）的所得160,000美元，来源于外国（S国）的所得40,000美元。R国的所得税率，所得额200,000美元，35%；所得额160,000美元，30%。S国的所得税率有两种，第一种情形20%，第二种情形40%。,一、免税法,采用全额免税，可计算如下：,一、免税法,采用累进性免税，可计算如下：,一、免税法,比较后，累进性免税同全额免税的区别：前者要按国内所得合计国外所得的总额求得所适用的税率，这样只能得到国外所得免于双重征税的优惠，在国内税率高于国外（情形I）的条件下，免征税款
3、大于向外国交纳的税款（14000美元8000美元），优惠大于抵免，在国内税率低于国外（情形II）的条件下，免征税款小于向外国交纳的税款（14000美元16000美元），优惠小于抵免。,二、扣除法,扣除法的指导原则：把居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税，视为一般的费用支出在计税所得中减除,二、扣除法,上例同样的数据，按照扣除法计算如下：,三、抵免法,抵免法的指导原则：承认收入来源地管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）管辖权。对居住在本国的跨国纳税人来源于国外的所得向外国政府交纳的那部分所得税，允许在居住国交纳的税收中，给予一定的抵免 抵免的计算方法分为两种：全额抵免（Full
4、 Credit）普通抵免（Original Credit）,三、抵免法,以上例数据按照全额抵免，可计算如下：,三、抵免法,以上例数据按照普通抵免，可计算如下：,三、抵免法,比较后，全额抵免同普通抵免的区别：普通抵免要受抵免限额的约束。即在情形II条件下，为国外税率高于国内税率，在国外交纳的税收只能按国内税率计算抵免。国外所得40000美元，不能按40%税率，只能按35%税率计算抵免14000美元，有2000美元税款得不到抵免。,四、对三种方法进行综合比较,各类情况所得税总额对比：（单位，美元）,四、对三种方法进行综合比较,居住国税收优惠总额对比：（单位，美元）,第二节、税收抵免制度概述,抵免法
5、（credit methods）是指纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，允许该纳税人从其应纳税额中扣除其已纳国外税额的消除国际双重征税的方法。其消除重复征税的最基本方法,一、全额抵免法和普通抵免法,全额抵免法（method of full credit）：指纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，允许该纳税人从其应纳税额中全额扣除其已纳国外税额 普通抵免法（method of ordinary credit）：指纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，允许该纳税人从其应纳税额中扣除的已纳国外税额，不应超过该纳税人国外所得或财产的应纳母国税额,
6、二、实行抵免法的应纳税额一般化计算公式,所得税：Tr(IT)YwtrCr 财产税：Tr(PT)KwtrCr,三、允许抵免额,允许抵免母国所得税额：Cr（IT）minTn(IT)，Mr 允许抵免财产额：Cr（PT）minTn(PT)，Mr,四、抵免限额,国外所得抵免限额：MrYntr 国外财产抵免限额：MrKntr,五、定律抵免,国外所得允许抵免额：Cr（IT）Yncr 国外财产允许抵免额：Cr（PT）Kncr,第三节、直接抵免制度和间接抵免制度,税收抵免是指一国政府对其居民的跨国所得在收入来源国交纳的所得税。允许在本国交纳的所得税冲抵。由于纳税人跨国经营的组织形式和税收交纳形式不同。税收抵免基
7、本上可分为两类，一是直接抵免（Direct Credit）二是间接抵免（Indirect Credit）。,一、直接抵免,直接抵免的含义：允许直接抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向来源国交纳的 直接抵免的基本特征：外国税收可以全额直接冲抵本国税收可能的限定条件是同一项跨国所得的外国税收抵免不能超过居住国的税收负担,一、直接抵免,案例分析：有一家西蒙制药公司，总公司设在R国，在S国没有分公司，1982年全公司所得总额1100万美元，其中100万美元是分公司的所得.R国公司所得税税率50%,S国公司所得税税率40%。按照R国税法规定,西蒙制药公司按所得总额1100万美元交纳所得税550万美元，按
8、照S国税法规定，分公司按100万美元所得交纳所得税40万美元。两项合计所得税590万美元，其中40万美元税款是由分公司交纳的。,一、直接抵免,案例分析：在R国取得直接抵免之后，西蒙制药公司在R国交难得所得税项不是550万美元，而是510万美元(550万-40万)。假定西蒙制药公司1100万美元所得总额，除了100万美元的所得来自S国的分公司外,还有另外100万美元是从E国C公司汇回的股息收入，按照E国税法规定，利息汇出时由C公司扣缴10%税率的预提税10万美元，西蒙制药公司实收股息90万美元，这一笔由C公司交纳10万美元的预提税，税收的实际负担者仍然是西蒙制药公司，可以在R国取得直接抵免。这样
9、，又西蒙制药公司应向R国交纳的所得税不是510万美元，而是500万美元，(即550-40-10),二、间接抵免,间接抵免的含义：指居住国政府征税时，允许母公司从其国外子公司取得的股息收入中有关已交纳的外国公司所得税从其应向中国政府缴纳的所得税中扣除 间接抵免的基本特征：适用于母公司子公司不同处于一个法人实体之间的税收抵免关系,二、间接抵免,案例分析：仍以西蒙制药公司为例，比如R国西蒙制药公司在S国有一家子公司（不是分公司），所得额100万美元，按40%税率向S国政府交纳所得额40万美元，税后净收益60万美元，母公司拥有子公司50%股权，根据控股比例，子公司在税后留利中分配股利30万美元给母公司
10、。假定子公司在S国交纳所得税40万美元，如果R国政府在课征母公司所得时全部不给抵免，那么同一项50万美元所得（100万美元母公司占子公司50%股权）在S国负担所得税20万美元，在R国再负担25万美元，税收总负担占收益额90%。,二、间接抵免,案例分析：外国子公司认可的间接抵免所得可用下式表示：计算程序可分为以下四步：第一步：认可的子公司所得额缴纳数,二、间接抵免,案例分析：第二步：“汇总”母公司收入总额中的股息还原所得额(股息收入加认可的所得额)第三步：按还原所得额计算应纳税收(抵免前)第四步：间接抵免后西蒙制药公司应纳税收(向R国政府),二、间接抵免,案例分析：假设西蒙制药公司的S国子公司汇
11、出股利时交纳预提额3万美元(即30万美元10%税率),税收抵免额可计算如下：,二、间接抵免,案例分析：假定西蒙制药公司在S国的子公司拥有E国孙公司50%的股权，孙公司所得额60万美元，税率30%，交纳所得税18万美元，税后所得42万美元，分配给子公司股利21万美元。母公司应承担的双层子公司的间接抵免税收可计算如下：第一步：,二、间接抵免,案例分析：第二步：第三步：第四步：第五步：,二、间接抵免,案例分析：按照母公司拥有子公司50%股权的比例，子公司应分配母公司股利39万美元。母公司应承担子、孙公司间接抵免的税额应是26万美元。即：三层以上母子公司的间接抵免,同样可以根据上述原理按照多层子公司的
12、股利分配顺序逐级计算到母公司,第四节、税后抵免限额,由于上述直接抵免的例举是假定收入来源国的所得税率低于居住国，所以，西蒙制药公司在来源国按40%税率申报交纳40万美元所得税，不仅可以在居住国得到全额抵免，而且居住国政府可以参照分享到10万美元因税率差异而产生的税收利益。但预提税却又一万元未能得到抵扣。为了避免这一后果，许多国家对外国税收的直接抵免和间接抵免规定了抵免限额。现今在国际上被公认的限额方法有两种：一是分国限额法，二是综合限额法。,第四节、税后抵免限额,案例：美国库贝尔钢材有限公司取得经营所得500万美元，其中100万美元是来源于这家公司设在巴基斯坦的一家分公司的所得。美国公司所得税
13、税率46%，巴基斯坦公司税率60%，库贝尔总公司在抵免前应向美国交纳所得税230万美元，分公司应向巴基斯坦交纳所得税60万美元，如果外国分公司的税收允许全额抵免，抵免后库贝尔公司向美国交纳的税额为170万美元，这比在没有分公司国外收入的条件下，库贝尔公司应交纳的美国税收184万美元还少14万美元.这就造成了一种特殊的后果，居住国的税收利益因超额抵免外国税收而受到损害，税收抵免的目的是为了清除国际间的重复征税，并不是为了清除国与国之间的所得税率高低不同的影响，更不能把跨国纳税人的 税收负担从高税率国家转嫁到低税率国家。,一、分国限额法,分国限额法的定义：对来自外国所得，分别按照不同国别计算抵免限
14、额 分国限额法的计算公式：将上文案例代入得：这样，库贝尔公司在巴基斯坦按60%税率交纳的税收，有14万美元因超过限额得不到抵免,一、分国限额法,进一步假定：在库贝尔公司来自国内外500万美元所得额中，除了巴基斯坦分公司100万美元外，还有100万美元来源于中国的分公司，所得税率33%；另外在加拿大分公司发生亏损100万美元。按照分国限额法计算，在中国的分公司税收抵免限额同样是46万美元，由于中国所得税率低于美国，限额节约13万美元即46万美元33万美元=13万美元)；由于在加拿大的分公司放生了亏损没有交纳所得税，也不存在税收抵免.采取分国计算限额抵免超支和节余，在国与国之间不能调剂,这样,美国
15、库贝尔公司实际享得的税收抵免为79万美元(46万美元+33万美元=79万美元)。,二、综合限额法,综合限额法的定义：对来自外国的所得，加总计算综合的抵免限额 综合限额法的计算公式：将上文案例代入得：同分国限额法相比，上例综合限额法的税收抵免限额总数减少了46万美元（92万美元46万美元=46万美元）。,二、综合限额法,进一步分析：通过因素分析，有两类不同的情形。第一类情形如果跨国纳税人有来自多国的收入，而且都是盈利，没有亏损。其中有的税率高于本国，则交纳所得税大于抵免限额；若有的税率低于本国，交纳所得税小于限额。采用综合限额法，用一国的限额节余，弥补另一国的限额缺口，可以比分国限额法得到更多的
16、税收抵免优惠，这对纳税人是有利的；第二类情形，跨国纳税人的多国收入中含有某些外国关联企业的亏损额，采取综合限额法，一周亏损抵消了另一国的应税所得，减少了抵免限额，在本国采取了分国限额法可以得到的税收抵免优惠落了空，这时对纳税人是不利的。库贝尔钢材税收抵免对照表如下页。（单位：万美元）,二、综合限额法,二、综合限额法,从对照表可以看出：一般的说来在正常情况下，采取综合限额法对多国公司是有利地。上述综合法情形1，认可外国税收抵免92万美元，抵免额大于分国法和综合法情形2，在国外分支机构有盈亏的情况下，采取分国限额法则更为有利，上表分国法，外国税收抵免79万美元大于综合法情形II。至于采取分国限额法
17、还是采取综合限额法。这属于税收管辖权范围，任何国家都有权做出自己的抉择,二、综合限额法,我国采用分国限额法：计算公式如下：美国采用专项限额法：计算公式如下：,三、合并累进抵免和不合并累进抵免,合并累进抵免 指纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，因其实行累进税率而合并其居民或国民纳税人全球所得和财产来确定其抵免限额和允许抵免额 其计算公式如下：国外所得抵免限额：MrTr（Yw）（YnYw）国外财产抵免限额：MrTr（Kw）（KnKw）,三、合并累进抵免和不合并累进抵免,不合并累进抵免 指不实行合并累进抵免法的抵免法，即纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，在
18、计算分国和分项抵免限额中不合并纳税人全球所得和财产来确定分国或分项抵免限额 其计算公式如下：国外所得抵免限额：MrYntr 国外财产抵免限额：MrKntr,三、合并累进抵免和不合并累进抵免,合并累进抵免和不合并累进抵免的比较 实行合并累进抵免，如果纳税人在各国都是盈利或有净资产的，由于合并累进计算纳税人全球所得或财产的应纳母国税额，抵免限额会提高，对纳税人较为有利，对母国税收则不利；而如果纳税人在有些国家是盈利或有净资产的，在有些国家是亏损或有净负债的，由于盈亏相抵，纳税人全球所得或财产的应纳母国税额会减少，抵免限额也会降低，对母国税收有利，对纳税人不利。,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵
19、免的过程,案情：西蒙制药公司为一家母公司设在R国，2004年母公司所得额1000万美元，R国所得税税率50。它的子公司设在S国，所得额100万美元，该国税率（所得税）40，母公司对子公司拥有50的股权。在S国的子公司又拥有在E国的孙公司50股权，孙公司所得额60万美元，其所得税率为30。要求计算（1）母公司、子公司各自可得的间接抵免税额？（2）母公司、子公司和孙公司各自向所在居住国缴纳多少税额。,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：在2004纳税年度：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：计算如下：第一步，孙公司向E国纳税：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵
20、免的过程,分析：第二步，子公司向S国纳税：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：第三步，母公司向R国交纳所得税：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：该题的答案为：（1）母公司与子公司的间接抵免额分别为26万美元和9万美元；（2）母公司、子公司和孙公司分别向所在国交纳506.5万美元、43万美元和18万美元。,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：若在2004纳税年度：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：计算如下：第一步，孙公司向E国纳税：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：第二步，子公司向S国纳税：,第五节、典
21、型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：第三步，母公司向R国交纳所得税：,第五节、典型案例：三层附属公司间接抵免的过程,分析：该题的答案为：（1）母公司与子公司的间接抵免额分别为26万美元和15万美元；（2）母公司、子公司和孙公司分别向所在国交纳400万美元、50万美元和36万美元。,第六节、税收的饶让抵免,税收饶让抵免的概念：指居住国政府对跨国纳税人在收入来源国得到减免的那一部分所得税，视同在外国交纳的税收，准予饶让抵免，不再按居住国税法规定补征税收饶让抵免与外国税收抵免的区别：目的上的区别抵免数额上的区别实现方式上的区别实行现状上的区别,第六节、税收的饶让抵免,税收饶让抵免的方式：既可以
22、是缔约国双方均对本国居民从对方国家取得的所得实行税收饶让抵免，也可以仅由缔约国一方对本国居民从另一方国家取得的所得实行税收饶让抵免 税收饶让抵免的范围：给予税收饶让抵免的税种上的差别 据以计算饶让的预提所得税税率上的差别 税收饶让抵免期限上的差别,第六节、税收的饶让抵免,税收饶让抵免的类型：差额税收饶让抵免 定率税收饶让抵免 对税收饶让抵免的综合评价：税收饶让抵免从理论上说，优惠是互利的，一个国家一般都同时具有居住国和收入来源国的双重地位，所以普遍采用饶让制，得失相抵，各国都会得到好处。但是实际上，由于各国经济发展水平的不一，国与国之间的资金、技术流向并非均衡，发达国家多是资金输出国，发展中国家多是资金输入国。所以在国际税收领域，发展中国家要从建立国际经济新秩序的战略出发，积极推行税收饶让抵免制。,OVER,
