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1、,第十三章 收入,收入概述,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。,【提示】本章的收入不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等。,收入的确认和计量,（一）收入确认的原则 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。,能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益,所称的商品包括商品和服务,收入确认的原则,基本原则：,收入的计量：应当反映其转让商品或提供服务而预期有权收取的对价金额。,收入的确认
2、方式：应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式；,收入确认的原则,客户有能力主导该商品的使用，即客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。,客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几 乎全部经济利益。,客户能够获得商品几乎全部的经济利益。,收入的确认和计量,收入确认和计量的步骤,识别合同中单独的履约义务,确定交易价格,将交易分摊至单独的履约义务,识别与客户订立的合同,履行每一项履约义务时确认收入,第1步,识别与客户订立的合同,合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中
3、等）。,收入确认和计量的步骤,收入确认和计量的步骤,第2步,识别合同中的单项履约义务,合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。,履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品或服务的承诺。,收入确认和计量的步骤,第3步,确定交易价格,交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，不包括企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项。,合同条款所承诺的对价，可能是固定金额、可变金额或两者兼有。企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
4、,【提示】企业代第三方收取的增值税记入“应交税费应交增值税（销项税额）”科目；企业预期将退还给客户的款项，如附有销售退回条款的销售，应记入“预计负债”等科目。,【提示】关于对“可变金额”的理解：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。,收入确认和计量的步骤,【例】甲公司生产和销售洗衣机。2021年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台价格为2 000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，在未来6个月内，如果同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支
5、付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定上述价格均不包含增值税。,本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。甲公司估计的交易价格=200050%+180040%+150010%=1870（元/台）。,收入确认和计量的步骤,【例】甲公司增值税一般纳税人。2021年12月1日，甲公司与乙公司签订销售合同，以赊销方式向乙公司销售一批商品，签订合同当日开出的增值税专用发票上注明的价款为80万元，增值税销项税额为10.4万元，商品控制权已经转移给乙公司。合同约定乙公司有权在三个
6、月内退货。2021年12月31日，甲公司尚未收到上述款项。根据以往经验估计退货率为12%,不考虑其他因素。,企业代税务部门收取的增值税以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。应当计入交易价格的金额=80（1-12%）=70.4（万元）。,收入确认和计量的步骤,借：应收账款90.4贷：主营业务收入70.4预计负债应付退货款（8012%）9.6应交税费应交增值税（销项税额）10.4,第4步,将交易价格分摊至各单项履约义务,当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，分摊的方法是在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（企业向客
7、户单独销售商品的价格）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。,收入确认和计量的步骤,收入确认和计量的步骤,第5步,履行每一单项履约义务时确认收入,当企业将商品转移给客户，客户取得了相关商品的控制权，意味着企业履行了合同履约义务。此时，企业应确认收入。,企业将商品控制权转移给客户，可能是在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。,收入核算应设置的会计科目,主营业务收入其他业务收入主营业务成本其他业务成本,合同取得成本合同履约成
8、本合同资产合同负债,合同取得成本,合同履约成本,取得,履行合同,企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。,合同取得成本,企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。,增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如这些费用预期可通过未来的相关服务收入予以补偿，则应在发生时确认为一项资产，即合同取得成本。,合同取得成本,企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备的投标资料发生的相关费用等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。,企业取得
9、合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。,合同取得成本,【例】普华公司为一家咨询公司，是增值税一般纳税人，为取得华南公司的一项咨询合同，普华公司聘请外部律师进行调查，支付相关费用20 000元，为投标而发生差旅费12 000元。最终，通过竞标赢得了该客户服务期为5年的合同，该客户每年年末支付给普华公司不含税咨询费240 000元，及增值税额14 400元，共计254 400元。普华公司支付销售人员佣金60 000元。普华公司预期这些支出未来均能收回。此外，普华公
10、司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金20 000元。,合同取得成本,（1）支付相关费用：借：合同取得成本 60 000 管理费用 32 000 销售费用 20 000 贷：银行存款 112 000,【例】普华公司为一家咨询公司，是增值税一般纳税人，为取得华南公司的一项咨询合同，普华公司聘请外部律师进行调查，支付相关费用20 000元，为投标而发生差旅费12 000元。最终，通过竞标赢得了该客户服务期为5年的合同，该客户每年年末支付给普华公司不含税咨询费240 000元，及增值税额14 400元，共计254 400元。普华公司支付销售人员佣金60 000元。
11、普华公司预期这些支出未来均能收回。此外，普华公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金20 000元。,合同取得成本,（2）每月确认服务收入，摊销销售佣金：每月服务收入=24000012=20000元 借：应收账款 贷：主营业务收入20000 应交税费应交增值税（销项税额）1200,（每月摊销销售佣金金额=60000512=1000元 借：销售费用1000 贷：合同取得成本1000,合同履约成本,合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于收入准则规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。确认合同履约成本需要同时满足下列3个条件：,该成本
12、与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括：与合同直接相关的成本和明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源；该成本预期能够收回。,合同履约成本,账务处理：借：合同履约成本贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本,合同履约成本,【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：,一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担；,四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。,二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）；,三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或
13、部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；,合同履约成本,【例】锦华公司经营一家酒店，是增值税一般纳税人，该酒店是其自有资产。2021年3月，锦华公司除发生餐饮、商品材料等成本外，计提酒店、客房及客房内的设备家具等折旧100 000元，计提财务部门相关资产折旧费5 000元，计提销售部门相关资产折旧费4 000元。酒店土地使用权摊销费 60 000元。当月确认房费、餐饮等服务收入530 000元（含税），全部款项已存入银行。,（1）计提资产折旧费、土地使用权摊销费：借：合同履约成本 160 000 管理费用 5 000 销售费用 4 000 贷：累计折旧 109 000 累计
14、摊销 60 000,合同履约成本,【例】锦华公司经营一家酒店，是增值税一般纳税人，该酒店是其自有资产。2021年3月，锦华公司除发生餐饮、商品材料等成本外，计提酒店、客房及客房内的设备家具等折旧100 000元，计提财务部门相关资产折旧费5 000元，计提销售部门相关资产折旧费4 000元。酒店土地使用权摊销费 60 000元。当月确认房费、餐饮等服务收入530 000元（含税），全部款项已存入银行。,（2）3月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：当月不含税收入金额=530 000（1+6%）=500 000元 增值税税额=5000006%=30 000元 借：银行存款 530 000 贷：主
15、营业务收入 500 000 应交税费应交增值税（销项税额）30 000 借：主营业务成本 160 000 贷：合同履约成本 160 000,确认收入,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外,Presentation Impact,履约,履行履约义务确认收入的账务处理,在判断控制权是否转移时，企业应当综合考虑下列迹象:（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户负有现时付款义务。,在某一时点履行履约义务确认收入,（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。,（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所
16、有权。,（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。,（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。,（5）客户已接受该商品。,履行履约义务确认收入的账务处理,一般销售商品业务收入的账务处理,【例】兴华公司为增值税一般纳税人，2021年3月10日，向万象公司销售一批商品，开具的增值税专用发票上注明商品售价为800000元、增值税税额为104000元；同时，以银行存款代垫运费，增值税专用发票上注明的运费1 000元，增值税税税额为90元，上述发票账单均已交付万象公司，款项尚未收到。该批商品成本为400 000元，万象公司收到该
17、批商品并验收入库。,本例中，客户万象公司已收到商品并验收入库，表明客户已取得相关商品的控制权，企业取得无条件收取合同对价的权利。该销售合同为单项履约义务且属于某一时点履行的履约义务。,（1）借：应收账款 905090 贷：主营业务收入 800000 应交税费应交增值税（销项税额）104000 银行存款 1 090（2）借：主营业务成本 400000 贷：库存商品 400000,已发出商品但不符合收入确认条件的账务处理,企业向客户转让商品的对价未达到“很可能收回”收入确认条件，在发出商品时，不应确认收入。,为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。“发出商品”
18、科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。,已发出商品但不符合收入确认条件的账务处理,发出商品时：借：发出商品（成本价）贷：库存商品（成本价）,发出商品时纳税义务已经发生：借：应收账款 贷：应交税费应交增值税（销项税额）,满足收入确认条件时：借：应收账款等 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：发出商品,发出商品时：借：发出商品（成本价）贷：库存商品（成本价）,发出商品时纳税义务尚未发生,满足收入确认条件时：借：应收账款等 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：发出商品,已发出商品但不符合收入确认条件的账务处理,【例】兴华公司与联华公司均为增
19、值税一般纳税人，2021年3月1日，兴华公司与联华公司签订委托代销合同，委托联华公司销售H商品200件，H商品已经发出，每件商品成本为50元。合同约定联华公司应按每件100元对外销售，兴华公司按售价的10%向联华公司支付手续费。除非这些商品在联华公司存放期间内由于联华公司的责任发生毁损或灭失，否则在H商品对外销售之前，联华公司没有义务向兴华公司支付货款。同时，联华公司不承担包销责任，没有售出的H商品须退回给兴华公司，兴华公司也有权收回H商品或将其销售给其他客户。,本例中，兴华公司将H商品发送至联华公司后，联华公司虽已占有该商品实物，但仅是接受兴华公司委托销售H商品，不能主导H商品的销售，商品对
20、外销售与否、是否获利等均不由联华公司控制，联华公司没有取得H商品的控制权。因此，兴华公司将H商品发送至联华公司时，不应确认收入，应当在联华公司将H商品销售给终端客户时确认收入。,已发出商品但不符合收入确认条件的账务处理,【例】兴华公司与联华公司均为增值税一般纳税人，2021年3月1日，兴华公司与联华公司签订委托代销合同，委托联华公司销售H商品200件，H商品已经发出，每件商品成本为50元。合同约定联华公司应按每件100元对外销售，兴华公司按售价的10%向联华公司支付手续费。除非这些商品在联华公司存放期间内由于联华公司的责任发生毁损或灭失，否则在H商品对外销售之前，联华公司没有义务向兴华公司支付
21、货款。同时，联华公司不承担包销责任，没有售出的H商品须退回给兴华公司，兴华公司也有权收回H商品或将其销售给其他客户。,（1）发出委托代销商品：借：发出商品 10000 贷：库存商品 10000,（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务：借：应收账款 11300 贷：主营业务收入 10000 应交税费应交增值税（销项税额）1300 借：主营业务成本 5000 贷：发出商品 5000,已发出商品但不符合收入确认条件的账务处理,【例】兴华公司与联华公司均为增值税一般纳税人，2021年3月1日，兴华公司与联华公司签订委托代销合同，委托联华公司销售H商品200件，H商品已经发出，每件商品成本为50元。
22、合同约定联华公司应按每件100元对外销售，兴华公司按售价的10%向联华公司支付手续费。除非这些商品在联华公司存放期间内由于联华公司的责任发生毁损或灭失，否则在H商品对外销售之前，联华公司没有义务向兴华公司支付货款。同时，联华公司不承担包销责任，没有售出的H商品须退回给兴华公司，兴华公司也有权收回H商品或将其销售给其他客户。,（3）核算销售手续费：借：销售费用 1000 应交税费应交增值税（进项税额）60 贷：应收账款 1060,（4）收到联华公司支付的货款：借：银行存款 10240 贷：应收账款 10240,商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理,商业折扣是指企业为促进商品销售而给予的价格扣除
23、。,商业折扣在销售时即已发生，其不构成商品最终成交价格的一部分，因此，销售商品确认收入的金额应是扣除商业折扣后的金额。,商业折扣,商业折扣,【例】兴华公司为增值税一般纳税人，2021年3月22日销售给中通公司A产品10 000件，商品价目表上显示每件商品20元（不含增值税），由于是成批销售，兴华公司给予客户10%的商业折扣，该批产品的成本是每件11元，商品已经发出，兴华公司开具的增值税专用发票上注明商品价款180000，增值税税额23400元。中通公司收到该批商品并验收入库。3月25日，兴华公司收到客户支付的全部款项。,客户中通公司已收到商品并验收入库，表明客户已取得相关商品的控制权，企业取得
24、无条件收取合同对价的权利。该销售合同为单项履约义务且属于某一时点履行的履约义务。企业销售商品涉及商业折扣的，应按实际成交价格确认收入。,（1）确认收入：借：应收账款 203400 贷：主营业务收入 180000应交税费应交增值税（销项税额）23400 借：主营业务成本110000 贷：库存商品110000,（2）收取款项：借：银行存款 203400 贷：应收账款 203400,现金折扣,现金折扣，是债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣实际发生时计入财务费用。在确定销售商品收入时不考虑预计可能发生的现金折扣。,在计算现金折扣时，还应注意销售方是按不包含增值税的价
25、款提供现金折扣，还是按包含增值税的价款提供现金折扣，两种情况下购买方享有的折扣金额不同。,现金折扣,【例】兴华公司为增值税一般纳税人，2021年2月2日向达利公司销售A商品1000件，兴华公司开具的增值税专用发票上注明商品价款为200000元、增值税税额为26000元。该批产品的成本为140000元。销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。同日，达利公司将收到的A商品验收入库。2月10日，将上述购买A商品的全部款项支付给兴华公司。,（1）2月2日确认收入：借：应收账款 226 000贷：主营业务收入 200000应交税费应交增值税（销项税额）26 000 借：主营业务成本 1
26、40000 贷：库存商品 140000,（2）2月10日收到款项：客户享有的现金折扣金额=200 0002%=4000（元）借：银行存款 222 000 财务费用 4000贷：应收账款 226 000,销售退回,企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分不同情况进行会计处理。,（除属于资产负债表日后事项的外）,销售退回,尚未确认销售收入的售出商品发生销售退回：借：库存商品 贷：发出商品,【提示】如果发出商品时已经发生了纳税义务，需要在退回时考虑：借：应交税费应交增值税（销项税额）贷：银行存款/应收账款等,已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回：借：主营业务收入 应交税
27、费应交增值税（销项税额）贷：银行存款等同时：借：库存商品 贷：主营业务成本,销售退回,【例】兴华公司为增值税一般纳税人，于2021年1月4日销售给滨海公司B商品1000件，每件售价500元，开具的增值税专用发票上注明商品售价为500000元、增值税税额为65 000元；该批商品的成本为每件300元。B商品于1月4日发出，同日，滨海公司将B商品验收入库，并用银行存款支付了上述全部款项。2021年1月20日，滨海公司在领用B商品时，发现该批商品有100件不符合合同要求，将这100件商品退回。兴华公司同意该项退货，并按规定向滨海公司开具了红字增值税专用发票。退回的商品验收入库。,销售退回,（1）1月
28、4日，确认收入：借：银行存款 565000 贷：主营业务收入 500000应交税费应交增值税（销项税额）65000借：主营业务成本 300000 贷：库存商品 300000,（2）1月20日，销售退回：借：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额）6 500 贷：银行存款 56 500借：库存商品 30000 贷：主营业务成本 30000,销售材料等存货的账务处理,企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。,企业销售原材料、单独计价包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售。企业销售原材料、单独计价包装物等存货实
29、现的收入以及结转的相关成本，通过“其他业务收入”“其他业务成本”科目核算。,借：银行存款/应收账款等 贷：其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：其他业务成本 贷：原材料等,【例】兴华公司为增值税一般纳税人，2021年2月10日向万通公司销售一批不需用原材料，开具的增值税专用发票上注明的材料价款为20 000元，增值税税额为2 600元。该批原材料的实际成本为15 000元。万通公司收到原材料并验收入库，兴华公司收到万通公司支付的全部款项存入银行。,借：银行存款 22 600 贷：其他业务收入 20000 应交税费应交增值税（销项税额）2 600借：其他业务成本 15000 贷：原材料
30、 15000,销售材料等存货的账务处理,某一时段履行履约义务确认收入,对于在某一时间段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。,满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。,某一时段履行履约义务确认收入,履行履约义务确认收入的账务处理,合同总收入本年末止履约进度以前年度已确认的收入,本年确认的收入,本年确认的费用,合同总成本本年末履约进度
31、以前年度已结转的成本,某一时段履行履约义务确认收入,【例】昌盛公司为增值税一般纳税人，2020年12月1日，昌盛公司与大宇公司签订了一项装修合同，合同期限为3个月，合同约定装修价款为600 000元，增值税税额为54 000元，装修款每月末按完工进度支付。截至2020年12月31日，昌盛公司未完成该合同累计发生劳务成本100 000元，均为装修人员薪酬，估计还将发生劳务成本300 000元。2020年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项装修服务完工程度为25%，大宇公司按完工进度支付了装修款及相应的增值税款。,假定该业务属于昌盛公司的主营业务，全部由其自行完成；该装修服务构成单项履约义务
32、，并属于在某一时段内履行的履约义务，昌盛公司按照实际测量的完工进度确定履约进度。,某一时段履行履约义务确认收入,【例】昌盛公司为增值税一般纳税人，2020年12月1日，昌盛公司与大宇公司签订了一项装修合同，合同期限为3个月，合同约定装修价款为600 000元，增值税税额为54 000元，装修款每月末按完工进度支付。截至2020年12月31日，昌盛公司未完成该合同累计发生劳务成本100 000元，均为装修人员薪酬，估计还将发生劳务成本300 000元。2020年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项装修服务完工程度为25%，大宇公司按完工进度支付了装修款及相应的增值税款。2021年2月28日
33、，装修完工，大宇公司验收合格后，支付了全部剩余装修款及相应的增值税款，本年为完成该合同发生劳务成本300 000元，均为装修人员薪酬。,某一时段履行履约义务确认收入,（1）实际发生劳务成本：借：合同履约成本 100 000 贷：应付职工薪酬100 000,（2）2020年12月31日确认劳务收入=600 00025%=150 000元 借：银行存款 163 500 贷：主营业务收入150 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 500 借：主营业务成本100 000 贷：合同履约成本100 000,【例】昌盛公司为增值税一般纳税人，2020年12月1日，昌盛公司与大宇公司签订了一项装修合同
34、，合同期限为3个月，合同约定装修价款为600 000元，增值税税额为54 000元，装修款每月末按完工进度支付。截至2020年12月31日，昌盛公司未完成该合同累计发生劳务成本100 000元，均为装修人员薪酬，估计还将发生劳务成本300 000元。2020年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项装修服务完工程度为25%，大宇公司按完工进度支付了装修款及相应的增值税款。2021年2月28日，装修完工，大宇公司验收合格后，支付了全部剩余装修款及相应的增值税款，本年为完成该合同发生劳务成本300 000元，均为装修人员薪酬。,某一时段履行履约义务确认收入,（3）实际发生劳务成本：借：合同履约成本 300 000 贷：应付职工薪酬 300 000,（4）2021年2月28日，确认的劳务收入=600 000-600 00075%-=450 000元借：银行存款 490 500 贷：主营业务收入 450 000 应交税费应交增值税（销项税额）40 500借：主营业务成本300 000 贷：合同履约成本300 000,谢谢,
