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1、境外税收抵免,主要法规,企业所得税法及其实施细则125号文（2009年12月25日颁布，2008年1月1日起生效）企业境外所得税抵免操作指南（国家税务总局1号公告）（简称“操作指南”，2010年7月2日颁布，2010年1月1日起生效）行业特殊性规定（2011年5月颁布，2010年1月1日生效）财税2011 23号文 石油企业财税2011 47号文 高新技术企业,什么是境外所得,根据企业所得税法第三条：居民企业应当就其来源于境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于境内的所得，以及发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所
2、得税。非居民企业在境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于境内的所得缴纳企业所得税。根据企业所得税法实施条例第七条：企业所得税法第三条所称来源于境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照
3、负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。,直接抵免 vs.间接抵免,直接抵免：中国居民企业作为纳税人直接在境外缴纳的所得税，主要适用来源于境外的营业利润所得在境外所缴的企业所得税，以及来源于境外的被动收入在境外被源泉扣缴的预提所得税。间接抵免：中国居民企业取得境外子公司分派的股息所间接负担的境外所得税三层抵免的限制（石油企业有特殊规定）持股20%的限制,直接抵免 vs.间接抵免（续）-间接抵免（三层抵免的限制）,居民企业A(中国内地),特殊目的公司 I(香港),控股公司(Y国),境内,第三层,第二层
4、,第一层,境外,特殊目的公司II(X国),经营公司(Y国),第四层,合并纳税申报,一般按法人公司的层级计算即使第四层及以下层的境外子公司与其上一层公司处于同一国家并且进行合并纳税申报，该第四层公司也难以与第三层公司共同被视为一层。,举例 1,安永税务提供,直接抵免 vs.间接抵免（续）-间接抵免（持股20%的限制）,举例 2,第二层外国公司，指单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;本案例中，尽管第一层外国公司（即，B公司）直接持有C公司20股份，但由于中国居民企业A只直接持有16
5、或仅间接持有4（即，100 20 20）C公司的股份，C公司并不能作为第二层外国公司适用境外税收抵免。,居民企业A(中国内地),B公司(X国),境内,第二层,第一层,境外,C公司(Y国),16%,20%,20%,安永税务提供,直接抵免 vs.间接抵免（续）-间接抵免（持股20%的限制）（续）,居民企业A(中国内地),B4公司(W国),B2公司(V国),B1公司(V国),C1公司(X国),C3公司(Y国),D公司(Z国),境内,第二层,第一层,100%,50%,25%,30%,50%,B3公司(W国),50%,100%,境外,C2公司(X国),C4公司(Y国),50%,50%,20%,40%,1
6、5%,第三层,举例 3 想一想？,安永税务提供,境外应纳税所得额的计算,还原为境外税前所得境外收入 与之相关的成本/费用 共同支出进行分摊的原则与筹划境外分支机构/常设机构确认应纳税所得额需符合中国企业所得税法相关规定,境外应纳税所得额的计算（续）-还原境外税前所得,居民企业银行A（中国内地）,境内,第一层,境外,利息,境外利息收入：500*5%=25甲国预提所得税率:10%甲国预提所得税:2.5,举例 4,B公司(甲国),税后利息=25-2.5=22.5,中国A银行向甲国某公司贷出500万元，合同约定的利率为5%。2013年，A银行收到甲国企业就应付利息25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2
7、.5万元（预提所得税税率为10%）后的22.5万元税后利息。该笔境外贷款的融资成本为本金的4%。境外应纳税所得额境外利息收入总额税后利息22.5已扣除税额2.525万元对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额255004%5万元,*以上计算列示仅供参考。,境外应纳税所得额的计算（续）-境外分支机构,居民企业A（中国内地）,境内,境外,境外分公司B(X国),举例 5,境外分公司B为居民企业A在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构。境外分公司B来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。境外
8、分公司应按照中国所得税法规定,进行纳税调整。境外分公司B取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。,境内外弥补亏损,企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。企业在同一纳税年度的境外所得加总为正数非实际亏损额可无限期向后结转弥补如果企业当期境内外盈亏加总后为负数实际亏损额按5年规定补亏非实际亏损额可无限期向后结转弥补境内外补亏的筹划？,境内外弥补亏损（续）,居民企业A（中国内地）,B公司（Y国）,C公司（Y国）,境内,第三层,第二层,第一层,
9、境外,E公司(Y国),分公司D(香港),利息,股息,来源于中国内地境内和境外应纳税所得=8M+2M+3M=13M分公司D的境外亏损(10M)不能抵减居民企业A的利润。由于居民企业A的境内外应纳税所得加上其境外分公司的亏损额后为正数，即：13M-10M=3M，因此分公司D的亏损应全部认定为非实际亏损，非实际亏损可无限期向后结转弥补并可以被分公司D或在同一国的其他项目利用，并且没有5年内结转抵免的限制。,境内利润=8M,亏损=(10M),利息=3M,股息=2M,举例6,*为简化示例，我们假设利息和股息的金额为按照中国税法还原包含了直接和间接境外抵免税款后的应纳税收入。以上计算列示仅供参考。,境内外
10、弥补亏损（续）,居民企业A（中国内地）,B公司(Y国),C公司(Y国),境内,第三层,第二层,第一层,境外,E公司(Y国),分公司D(香港),利息,股息,境内利润=4M,亏损=(10M),利息=3M,股息=2M,举例7,来源于中国内地境内和境外应纳税所得=4M+2M+3M=9M分公司D的境外亏损(10M)不能抵减居民企业A的利润。由于居民企业A的境内外应纳税所得加上其境外分公司的亏损额后为负数，即-1M=9M-10M，其中9M被认定为非实际亏损，非实际亏损可无限期向后结转弥补并可以被分公司D或其在同一国的其他项目利用，且没有5年内结转抵免的限制。剩余实际亏损的部分即1M按照中国税法可以在5年内
11、结转抵免。,*为简化示例，我们假设利息和股息的金额为按照中国税法还原包含了直接和间接境外抵免税款后的应纳税收入。以上计算列示仅供参考。,抵免限额,计算方法（分国不分项）,某国（地区）所得税抵免限额,中国内地境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额,来源于某国(地区)的应纳税所得额,中国内地境内、境外应纳税所得总额,中国内地境内、境外应纳税所得总额,来源于某国(地区)的应纳税所得额,中国内地境内、境外应纳税所得总额,25%或15%,来源于某国(地区)的应纳税所得额,25%或15%,抵免限额（续）,计算方法（分国不分项）,某国（地区）所得税抵免限额,中国内地境内、境外所得依照
12、企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额,来源于某国(地区)的应纳税所得额,中国内地境内、境外应纳税所得总额,境外应纳税所得总额=境外应纳税收入总额 分摊的费用,中国企业来源于某一国家收入比例的增加或对某一国家分摊费用的减少将对该国的所得税抵免限额产生影响。,可抵免的境外所得税,不是所有在境外缴纳的税款都可作为符合条件的境外所得税得到抵免。只有来源于境外所得在境外按境外税收法律以及相关规定应当缴纳并且已经实际缴纳的企业所得税性质的税款可以抵免，但不包括：按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款按照税收协定/安排规定不应征收的境外所得税税款因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息
13、、滞纳金或罚款境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款居民企业从与我国政府订立税收协定/安排的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定/安排规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。(如：毛里求斯，越南，韩国等),可抵免的境外所得税（续）,中国居民企业从其
14、符合抵免条件的外国企业（如：符合抵免条件的第一层外国企业）分得的来源于境外的股息或其他权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额在限额内抵免。符合抵免条件的上一层公司收到符合抵免条件的下一层公司派回股息的可抵免的境外所得税为：,本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额,本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额,符合规定的由本层企业间接负担的税额,本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）,本层企业所得税后利润额,可抵免的境外所得税（续）,A居民企业(中国内地),特殊目的公司(香港),中间控股公司(Y国),境内
15、,第三层,第二层,第一层,境外,经营性公司(Z国),股息,所得税率=25%*,股息=5.985M预提税=0已纳所得税=0税前利润=5.985M,股息=5.985M预提税=0所得税率=5%税前利润=6.3M,股息分配总额=17.5M向控股公司分配股息=7M预提所得税率=10%所得税率=30%税前利润=25M,经营性公司境外已纳所得税并由中间控股公司负担部分=25M*30%*7M/17.5M=3M假定中间控股公司所在Y国没有关于境外所得税抵免的规定，且收到的股息仍然需要在控股公司所在国缴纳所得税，控股公司境外已纳所得税并由特殊目的公司负担部分=(6.3M*5%+7M*10%+3M)*100%=4.
16、015M特殊目的公司（香港）境外已纳所得税并由居民企业A负担部分=(0+0+4.015M)*100%=4.015M(a)居民企业A境外已纳所得税抵免限额=(5.985M+4.015M)*25%=2.5M(b)居民企业A的境外所得税抵免额为可抵免境外已纳所得税额(a)和境外所得税抵免限额中较小者，即2.5M.,40%,100%,100%,*为简化处理，我们假定居民企业A来源于境内的应纳税所得额为0。以上计算列示仅供参考。,企业境外所得的确认：收取股息时，是否有境外子公司的股息分派决议？企业取得来源境外股息红利所得的纳税年度确认是否正确？企业派发股息时的利润是如何规划的？可抵免境外所得税税额的确认：企业是否正确计算收到的股息、红利等权益性投资收益所间接承担的税款（多国、多层）？,实践难点从子公司取得的股息、红利等权益性投资收益,实践难点其他实际问题,什么是境外已缴税款（境外预缴？境外汇算清缴？）境内外纳税年度不一致，如何追溯调整？境外完税证明或纳税凭证为何种样式？境外完税证明的中文翻译？怎样确保境外完税证明的及时收集？如何常年保管有关境外所得抵免的纳税申报资料？,
