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1、第二十九章审阅和其他鉴证业务考情分析：本章属于一般重要章节，最近三年考试中，2008年在审阅报告中出了一个简答题目,2009年原制度下考试中出了客观题目，新制度下没有考题，2010年考了客观题目。学习建议：本年考试仍以客观题目应对为主，适当记忆即可，不宜投入太多精力。第一节财务报表审阅业务一、总体要求（一）财务报表审阅的目标财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。（消极式意见，有限保证）在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该
2、业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。（二）职业道德要求（三）执业准则二、审阅范围和保证程度（一）审阅范围（二）保证程度在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间安排、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可
3、能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。三、业务约定书注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书应当包括下列内容：5.预期提交的报告样本。6.说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。7.说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。【例题多选题】（2010
4、年）下列各项中，A注册会计师应在业务约定书中予以明确的内容有（）。A.审阅业务的目标B.预期提交的报告样本C.预期发表的审阅意见类型D.有关不能信赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为的说明答疑编号2212290101正确答案ABD答案解析注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书应当包括下列内容：（1）审阅业务的目标。（2）管理层对财务报表的责任。（3）审阅范围。审阅范围应提及按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅的规定执行审阅工作。（4）注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。（5）预期提交的报告样本。（6）说明
5、不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。（7）说明没有实施审计，因此，注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。四、审阅计划（一般了解）五、审阅程序和审阅证据（一）确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素（二）对重要性水平的考虑与审计业务类似，在执行审阅业务时也需要考虑重要性水平问题。对于重要性水平而言，注册会计师判断的依据是错报是否影响到信息使用者根据财务报表所做出的决策，而不是所提供的保证程度。因此，在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。（三）审阅程序（一般了解）财务报表审阅程序通常包括：1.了解被审阅单位及其环境
6、。2.询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。3.询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。4.询问财务报表中所有重要的认定。5.实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。6.询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。7.阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。8.获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。【例题多选题】（2010年）下列各项中，A注册会计师为形成审阅结论通常实施的程序有（）。A.了解甲公司情况及其环境B.测试甲公司的内部控制C.就财务报表中的所有重要认定询问管理层D.对财务报表实施分
7、析程序答疑编号2212290102正确答案ACD答案解析财务报表审阅程序通常包括：（1）了解被审阅单位及其环境。（2）询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。（3）询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序。（4）询问财务报表中所有重要的认定。（5）实施分析程序，以识别异常关系和异常项目。（6）询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施。（7）阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础。（8）获取其他注册会计师对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告。 （四）应当特别询问的事项注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事
8、项：1.所有交易是否均已记录。2.财务报表是否按照指明的编制基础编制。3.被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化。4.在实施审阅程序中所发现的问题。此外，注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要在财务报表中调整或披露的期后事项。但注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。（五）财务报表可能存在重大错报时的处理如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。在实施审阅程序后，如果获悉在审阅过程中所获取的信息有不正确、不完整，或者在其他方面不能令人满意的情况，注册会
9、计师应当实施其认为必要的更为广泛的程序。在扩大询问范围和获取额外解释之后，如果仍然存在重大疑问，且该疑问可能显示财务报表存在重大错报，注册会计师应当实施其认为必要的追加程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。由于财务报表审阅业务提供的保证程度较低，注册会计师实施的追加程序应当限于形成审阅结论所必需的程序。六、审阅结论和报告（一）审阅报告的要素3.引言段。审阅报告的引言段应当说明下列内容：（1）所审阅财务报表的名称。（2）管理层的责任和注册会计师的责任。注册会计师应当在审阅报告引言段中说明：“这些财务报表的编制是公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些
10、财务报表出具审阅报告”。需要注意的是，如果无法对所审阅财务报表提供任何保证，则应当删除本段中对注册会计师责任的表述。4.范围段。审阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：（1）审阅业务所依据的准则。（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计。（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。需要注意的是，如果无法对财务报表提供任何保证，在审阅报告中应当删除本段内容。【例题多选题】（2010年）下列各项中，A注册会计师应当在审阅报告的范围段中说明的有（）。A.依据的审阅准则B.确定的重要性水平C.实施的主要程序D.提供的保证程度答疑编号2212290103正确答案ACD答案解析审
11、阅报告的范围段应当说明审阅的性质，包括下列内容：（1）审阅业务所依据的准则。（2）审阅主要限于询问和实施分析程序，提供的保证程度低于审计。（3）没有实施审计，因而不发表审计意见。 5.结论段。结论段中应当以消极保证的方式说明：根据注册会计师的审阅，是否注意到某些事项，使注册会计师相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这与审阅业务的目标相对应。注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论：（1）无保留结论。（2）保留结论。（3）否定结论，（4）不提供任何保证。在某些情况下，如
12、果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。（二）审阅结论的类型及其适用条件1.无保留结论。注册会计师对所审阅财务报表提出无保留结论，应当同时满足以下条件：（1）注册会计师没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。（2）注册会计师已经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。2.保留结论。注册会计师对所审阅财务报表提出保留结论适用于以下两种情况：（1
13、）注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。（2）注册会计师的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致注册会计师无法提供任何保证。在上述第（2）种情况下，注册会计师还需要在审阅报告的范围段中提及审阅范围受限制的情况，典型的措辞如：“除下段（注：即说明段）所述事项外，我们按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅的规定执行了审阅业务”。在提出保留结论的情况下，审阅报告的结论段中需使用“除了上述所造成的影响外”等术语
14、。3.否定结论。如果注册会计师注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，且这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度，注册会计师应当对财务报表提出否定结论。4.无法提供任何保证。如果存在重大的范围限制，且该范围限制的影响非常重大和广泛，以至于注册会计师认为不能提供任何程度的保证时，不应提供任何保证。在无法提供任何保证的审阅报告中，注册会计师应当删除引言段中对于注册会计师责任的表述，删除范围段，在说明段中说明审阅范围受限
15、的情况，并在结论段中使用“由于受到前段所述事项的重大影响”、“我们无法对财务报表提供任何保证”等术语。第二节预测性财务信息的审核一、基本概念（一）预测性财务信息预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。预测性财务信息可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项或多项要素（例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。对于那些以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为预测性财务报表。预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史
16、期间（例如，在2006年4月编制2006年全年的预测性财务报表时，其中13月份的数据是已实现数），但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。（二）最佳估计假设和推测性假设编制预测性财务信息所依据的假设可以分为两类：1.最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动做出的假设。2.推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动做出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。可以看出，最佳估计假设和推测性假设的主要区别在于管理层对于假设的事项或行动在未来发生的可能性的判断不同。最佳估计假设或推测性假设直接决定了以之为基础的预测性财务信息的分类，也决定了注册会
17、计师评价假设时采用的审核程序以及是否需要获取支持性的证据。（三）预测与规划1.预测。预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。盈利预测是一种最典型的预测，是指被审核单位（如证券发行人）的管理层在对未来经营业绩所作最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。2.规划。规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。二、预测性财务信息审核的总体要求在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：1.管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的。
18、2.预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的。3.预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设。4.预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。三、保证程度（一）不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见（二）对管理层采用假设的合理性提供有限保证（三）提供合理保证的事项注册会计师需要对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则的规定进行列报发表意见。对这一事项，注册会计师通常提供合理保证。四、了解被审核单位情况（一般了解）五、审核程序（一）确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素（二）评估最佳估计假设注册会
19、计师应当评估支持管理层做出最佳估计假设的证据的来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。这里所说的内部来源包括预算、劳动合同、专利许可使用协议、已签订但尚未履行的购销合同、债务协议和董事会拟订的公司战略计划等；外部来源可能包括政府公报、专业机构的研究报告、行业出版物、宏观经济预测、相关法律法规（包括正处于立法进程中的新法律法规）、以及关于技术进步问题的报告等。注册会计师应当评估形成假设信息的可靠性，包括根据历史财务信息考虑这些假设，以及评价这些假设是否依据被审核单位有能力实现的计划。（三）评估推测性假设1.当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所
20、有重要影响是否已得到考虑。2.对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际。在确定推测性假设时，不能出于不当目的而选取过于乐观或者过于谨慎的假设。其他假设必须建立在该推测性假设成立的前提下，并且各假设之间不存在矛盾。3.如果推测性假设与编制预测性财务信息的目的不相适应，或者有理由相信这些假设明显不切合实际，注册会计师应提请管理层修正这些假设。如果管理层拒绝做出修正，注册会计师应当考虑这些假设对审核报告的影响，出具保留或否定意见的审核报告，或者解除业务约定。（四）评价假设时应关注的重点注册会计师在评价编
21、制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：1.对预测性财务信息具有重大影响的假设。2.对内外部因素的变化特别敏感的假设。3.与历史模式或趋势不相符的假设。4.存在重大不确定性的假设。（十）获取管理层书面声明注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：1.预测性财务信息的预定用途。2.管理层做出的重大假设的完整性。3.管理层认可对预测性财务信息的责任。六、审核报告（一）审核报告的格式5.说明管理层对预测性财务信息（包括编制该信息所依据的假设）负责。6.适当时，提及预测性财务信息的使用目的和分发限制。指明预测性财务信息仅限于已经明确识别的特定主体使用，或者仅限用于在业务约定
22、书中明确的用途。7.以消极方式说明假设是否为预测性财务信息提供合理基础。8.对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。9.对预测性财务信息的可实现程度做出适当警示。典型的措辞如：“由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异”。该警示表明注册会计师不对该预测性财务信息未来的可实现程度做出保证。（二）审核报告中应提出的结论注册会计师在预测性财务信息的审核报告中应当说明：1.根据对支持假设的证据的检查，注册会计师是否注意到任何事项，导致其认为这些假设不能为预测性财务信息提供合理基础。此项结论应采用消
23、极方式表述。2.对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。此项结论应当采用积极方式表述。（三）对信息使用者的警示为了防止对审核报告和经审核的预测性财务信息的不恰当依赖和不恰当使用，注册会计师在审核报告中应当对信息使用者做出如下警示：1.由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异；同样，当预测性财务信息以区间形式表述时，对实际结果是否处于该区间内不提供任何保证。2.在审核规划的情况下，编制预测性财务信息是为了特定目的（列明具体目的）。在编制过程中运用了一整套假设，包括有关未来事项和管理层行动
24、的推测性假设，而这些事项和行动预期在未来未必发生。因此，提醒信息使用者注意，预测性财务信息不得用于该特定目的以外的其他目的。（四）预测性财务信息的列报不恰当时的处理如果认为预测性财务信息的列报不恰当，注册会计师应当对预测性财务信息出具保留或否定意见的审核报告，或解除业务约定。（五）假设不能为预测性财务信息提供合理基础时的处理在预测性财务信息属于预测的情况下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据最佳估计假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定。在给定的推测性假设下，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据推测性假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定。（六）审核范围受到限制时的处理如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受到限制的情况。注册会计师的审核范围受到限制可能是由于以下两方面的原因：1.被审核单位施加的限制。2.外部环境因素导致的限制。
