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1、第二章 增值税法制度摘要增值税作为在生产、流转环节对法定价值增值额征收的一种流转税，其产生发展至今不过50多年历史。但由于增值税的种种优越性，它现已被世界上120多个国家所采用，并受到越来越多的国家的重视和青睐。在我国，增值税从1979年引进试行，逐步拓展课征范围，现已成为我国税制结构中最为重要的税种。其收入居各税之首（2007年仅国内增值税税收就达15609.91亿元），增值税（包括进口环节海关代征部分）占我国税收总额的40左右，是我国政府特别是中央政府财政收入中最主要的来源。我国1994年开始实施的增值税属于生产型增值税即对外购的固定资产所包含的进项税金不允许抵扣。但自2004年7月、20
2、07年5月、2008年7月起我国先后分别在东北老工业基地、中部六省26个老工业基地城市、内蒙古东部五盟市及汶川地震中被确定为极重灾区和重灾区的51个县（市、区）范围内进行增值税转型试点即从生产型增值税改为消费型增值税（即对外购的固定资产所包含的进项税金允许在当期一次性抵扣）。而从2009年1月1日起，为彻底避免重复征税、刺激投资、提高产业结构，我国在全国范围内全面改采消费型增值税。增值税法是调整增值税征纳关系的法律规范的总称。我国现行有关增值税的征收管理依据，主要是1993年12月13日国务院发布、2008年11月5日修订通过的中华人民共和国增值税暂行条例和1993年12月25日财政部发布、2
3、008年12月15日修订的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。另外，财政部、国家税务总局发布的关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免抵退税收管理办法的通知、关于进一步推进出口货物实行免抵退办法的通知、东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定、中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法、内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法、汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法；国家税务总局制定发布的增值税专用发票使用规定、出口货物退（免）税管理办法、关于出口货物退(免)税实行按企业分类管理的通知、出口货物退(免)税清算管理办法、出口货物退(免)税若干问题的具体规定、生产企业出口货物“免、
4、抵、退”税管理操作规程（试行）、成品油零售加油站增值税征收管理办法等规章，也对增值税的征收管理作出了规定。重点问题 增值税的概念、类型、特点及其作用 增值税的征税范围和纳税人 增值税和消费税、关税的关系 增值税与营业税的关系 增值税应纳税额的计算 增值税专用发票的使用和管理第一节 增值税法概述一、增值税的概念及其类型增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种税。所谓法定增值额是相对于理论增值额而言的。理论上的增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值（CVM）扣除在生产过程中消耗的生产资料的转移价值（C）以后的余额（VM），它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于
5、增值性的费用。理论上的增值额，可以从以下两方面加以理解：1.就某一生产单位而言，增值额是这个单位的商品销售额或经营收入额扣除为生产该商品或提供该项劳务而购入的非增值项目(包括外购原材料、机器、设备、燃料、动力、包装物和外购低值易耗品)后的余额，大体上相当于该企业活劳动所创造的价值。2.就某一商品生产流通全过程而言，一种商品生产、流通各环节的增值额之和，相当于该商品实现消费时的最后销售总值。而法定增值额是指一国税法规定据以计算应纳增值税的增值额，它并不一定总是等同于理论上的增值额。各国在制定税法时，出于财政收入目的或投资奖限政策的考虑，在确定法定增值额时，除对一般性外购生产资料(指非固定资产项目
6、)都普遍实行扣除外，对于某一纳税人的外购生产资料中的固定资产的价值扣除，则往往作出不同的立法规定，从而使法定增值额和理论增值额形成差异，并因此而使增值税的征收形成消费型、收入型和生产型增值税三种课征模式。1.消费型增值税。指征收增值税时，允许将纳税期内当期购进的固定资产价值从当期的销售额中一次性全部扣除。这样，纳税人用于生产的全部外购生产资料都不在课税之列。就整个社会而言，课税对象实际上只限于消费资料，故称为消费型增值税。西方发达国家多实行这种增值税。其优点在于鼓励投资，加速设备更新，其缺点是取得的财政收入较少。2.收入型增值税。指征收增值税时，只允许在纳税期内扣除固定资产当期的折旧部分。这样
7、，就整个社会来说，课税对象相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种模式在避免重复征税方面不够彻底，对投资有一定的限制作用，但在取得财政收入方面处于中间状态。拉丁美洲一些国家多选择这种模式。3.生产型增值税。指征收增值税时，对于外购的固定资产不允许作任何扣除。就整个社会而言，作为增值税的课税对象既包括消费资料，也包括生产资料，相当于国民生产总值，故被称为生产型增值税。与前两种模式相比，生产型增值税不利于避免重复征税，但对确保财政收入和限制投资有一定的作用。我国的增值税过去一直采取生产型增值税。但依据财政部、国家税务总局发布的东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定（2004年9月14日）、中部地
8、区扩大增值税抵扣范围暂行办法（2007年5月11日）、内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（2008年7月2日）、 汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（2008年8月1日）的规定，我国自2004年7月、2007年5月、2008年7月起先后分别在东北老工业基地、中部六省26个老工业基地城市、内蒙古东部五盟市及四川、甘肃和陕西三省被确定为极重灾区和重灾区的51个县（市、区）范围内进行增值税转型试点及推广工作即从生产型增值税改为消费型增值税。而从2009年1月1日起，为彻底避免重复征税、刺激投资、提高产业结构，我国在全国范围内全面改采消费型增值税。二、增值税的产生和发展增值税是在传统
9、流转税的基础上发展起来的。传统流转税以商品流转额全额为计税依据，实行多环节征税。这种课税具有征税普遍、及时，收入稳定、可靠，计算简便等特点，适应于社会分工不发达、专业化程度较低的简单商品社会。而随着商品经济的发展，生产的专业化、社会化程度日益提高，社会分工越来越细，商品交易范围的加大和交易环节的增加，传统流转税按交易全额征税的弊端台阶式重复征税、税上加税；鼓励大而全、小而全企业，不利于专业化分工协作；不利于拓展贸易范围（尤其是国际贸易的发展）等越来越明显。对此，世界各国都在努力找寻解决之道。早在第一次世界大战后，德国和美国就有人提出增值税的设想，但未被采纳。1936年，法国曾尝试在工业生产领域
10、的产成品阶段实行一次性课征的“生产税”以替代过去按流转全额“道道征税”的营业税，未能成功。1948年，法国对生产税进行改造，将一次课征制改为分段征收，道道扣税，并允许从应纳税额中扣除购进原材料、零部件或半成品价款中的已纳税款，从而使传统流转税有了实质性的进步，开始具有增值税的特征。1954年，法国又对生产税作了进一步的改进，将扣除范围扩大到生产经营所用的一切投入物，包括购入的固定资产，同时把征收范围延伸到商业批发环节，并改其名为增值税。所以，现在人们一般认为增值税发端于1954年的法国。由于增值税既保留了传统流转税课征普遍，收入稳定、及时等特点，又有效地防止了重复征税、税上加税的现象发生，适应
11、了专业化分工协作和拓展贸易范围等方面的需要，从而普遍受到各国政府的青睐，被许多国家采用。到目前为止，在增值税产生后仅50余年间，已有120多个国家和地区实行了增值税，还有不少国家也正准备采用该税。我国于1979年引进增值税并开始在重复课税严重的机器机械行业、农机行业和日用机械产品等行业进行试点。在经过几年试点、积累了一定经验的基础上，国务院于1984年9月18日发布了中华人民共和国增值税条例(草案)，自同年10月1日起实行。这标志增值税作为一个独立的税种在我国正式建立。随着社会主义市场经济体制目标的确立，原增值税的实施范围和增值税条例的内容已不能适应新形势发展的需要，迫切需要进行改革。按照19
12、93年12月13日国务院发布的中华人民共和国增值税暂行条例和同年12月25日财政部发布的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则的规定，我国增值税自1994年1月1日起进行了六个方面的重大改革：1. 扩大了增值税的征收范围。由改革前的部分生产环节扩大为在整个生产、批发、零售、进口环节以及工业性加工、修理修配环节全面实施增值税，实行普遍调节。2.实行价外计税办法。以不含增值税税额的商品价格为计税依据，纳税人从购货方取得的一切收入均应并入销售收入中，计征增值税。3.简化合并税率档次。采用17的基本税率加一档13的低税率模式，并对出口商品实行零税率。4.采行扣税法。统一扣除范围，实行凭发票注明税金进行税
13、款抵扣的制度。5.将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。对小规模纳税人实行国际通行的简易征收办法，按销售收入金额与规定的征收率计征增值税。6.实行专业化的征管、稽核制度。对增值税一般纳税人进行专门的税务登记，并使用增值税专用发票。三、我国增值税的立法原则我国增值税改革的目标，是要建立一个对经济活动具有较强适应性的规范化的增值税制度。为此，这次改革本着适应发展社会主义市场经济需要，借鉴国际成功经验，结合我国具体国情的基本精神，在改革中遵循了普遍征收、中性、简化、多环节多次征的原则：1.普遍征收的原则。普遍征收是规范增值税的基本要求。没有普遍征收，就谈不上增值税的中性和简化，增值税的优越性就得不到
14、充分发挥。我国增值税改革的终极目标是对所有的经营活动都征收增值税，但这在目前难以完全作到。这次增值税改革的普遍性体现在：(1)扩大了征收范围，将所有货物(不动产、无形资产除外，下同)的生产、流通以及加工、修理修配劳务都纳入了增值税的征收范围；(2)扩大了纳税人的范围，在中国境内所有从事货物生产、流通以及加工、修理修配劳务的单位和个人，包括外商投资企业和外国企业，都是增值税的纳税义务人。2.中性、简化原则。表现在：(1)扩大征收范围、简化合并税率档次；(2)扩大税基、规范扣除项目，实行价外税；(3)统一实行购进扣税法和凭发票注明税款扣税制度；(4)对小规模纳税人实行简易征收方法。3.多环节、多次
15、征原则。即增值税对商品产制、批发、零售，以及加工、修理修配环节道道征税。目前，我国有关增值税的征收管理依据主要是1993年12月13日国务院发布、2008年11月5日修订通过的中华人民共和国增值税暂行条例和1993年12月25日财政部发布、2008年12月15日修订的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。另外，财政部、国家税务总局发布的关于有进出口经营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免抵退税收管理办法的通知（1997年5月21日）、关于进一步推进出口货物实行免抵退办法的通知（2002年1月23日）、东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定（2004年9月14日）、中部地区扩大增值税抵扣范围
16、暂行办法（2007年5月11日）、内蒙古东部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（2008年7月2日）、 汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（2008年8月1日）；国家税务总局制定发布的增值税专用发票使用规定（1993年12月27日发布，2006年10月17日修订）、出口货物退（免）税管理办法（1994年2月18日）、关于出口货物退(免)税实行按企业分类管理的通知（1998年6月8日）、出口货物退(免)税清算管理办法（1999年1月7日）、出口货物退(免)税若干问题的具体规定（1999年6月21日）、生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程（试行）（2002年2月6日）、成品油零售加
17、油站增值税征收管理办法（2002年4月2日）等规章，也对增值税的征收管理作出了规定。四、增值税的特点和作用增值税和传统的流转税相比，具有以下四个方面的突出特点：1.增值税只对商品在生产流通过程中的价值增值额征收，具有税不重征的特点。从而彻底避免了传统流转税“道道征税、税上加税”的税负累积现象，使同一售价的商品，不受流转环节多少的影响，始终保持同等的税收含量。这样有利于生产的专业化分工，不会对资源配置产生不利影响，符合市场经济发展的要求。2.增值税具有普遍征收的特点。增值税不但可以对制造业征收，而且可以对服务业征收；不但可以在生产环节征收，而且可以延伸到进口、批发、零售诸环节。一切从事生产经营活
18、动并取得经营收入的单位和个人都要缴纳增值税。故有普遍征收的特点。3.增值税具有较强的经济适应性。由于增值税避免了传统流转税与商品经济发展不相适应的矛盾，各生产经营单位和商品不因生产组织形式、商品生产结构的不同和流转环节的多少而发生税负的变化，国家税收也不会因这些方面的变化而受到影响。因此，该税具有较强的经济适应性。4.增值税的计算采用购进扣税法，凭进货发票注明税额抵扣税款、并在出口环节实行零税率征收。这样，在出口退税和税收勾稽方面有着传统流转税无法替代的优点。增值税的上述特点，决定其在组织财政收入、促进经济发展、拓展对外贸易等方面具有其他税种不可替代的作用：1.税收具有中性，不会干扰资源配置。
19、由于增值税只对增值额征税，纳税人的税负不因商品生产结构的改变和流通环节多少的不同而不同，因而课征增值税对纳税人的生产经营决策影响较小，不会扭曲市场资源的配置。2.有利于保障财政收入的稳定增长。因为：（1）增值税实行普遍征收，税基较为广阔；（2）增值税对商品销售和劳务提供征收，其收入能随消费的增长而自然增长；（3）增值税收入不受企业生产组织形式、商品生产结构和流转环节变化的影响；（4）增值税实行凭发票注明税额抵扣制度，环环相扣，只要发票印制、管理得法，可以有效地防止偷漏税。3.有利于国际贸易的开展。由于只对增值额征税，避免了重复征税的因素，且出口环节实行零税率。一方面，对出口国家来说可以准确计算
20、退税，可避免退税不尽或退税过多的现象发生，有利于商品出口；另一方面，对于进口国家来说，可对进口商品足额征税，使其与本国商品负担同等的税收，便于保护本国民族工业的发展。凡此都有利于国际贸易的开展。4.具有相互勾稽机制，有利于防止偷漏税现象的发生。由于对纳税人的应纳税额实行凭进货发票抵扣税额的办法进行，据此可以建立起纳税人之间相互勾稽的机制。因为，对增值税来说，只要该商品的最后售价相同，其总体税负就是相同的。因此，上一环节少纳了税，下一环节就要多纳税，而凭发票抵扣就可促使购买方向销售者索要发票，从而在买卖双方建立起相互制约关系，税务部门也可以通过发票对纳税人进行交叉审计，防止并及时发现偷漏税。第二
21、节 增值税法的基本内容一、增值税的征税范围按增值税暂行条例的规定，我国增值税的征税范围为销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务。具体包括：1.销售货物。指有偿转让货物的所有权。这里的“货物”是指有形动产，包括电力、热力和气体在内。不包括不动产和无形资产。销售不动产、转让无形资产不征增值税，而征营业税。2.提供加工、修理修配劳务。指有偿提供加工、修理修配劳务。不包括单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务。所谓“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；所谓“修理修配”是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，
22、使其恢复原状和功能的业务；所谓“有偿”，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。3.进口货物。4.视同销售货物的行为。指单位或个体经营者的下列行为：（1）将货物交付给他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，或无偿赠送他人。5.混合销售行为。指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务。这里的“非增
23、值税应税劳务”是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。目前，我国对应征增值税的混合销售行为的具体规定有：（1）除下列（2）的情形外，从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非增值税应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者）所从事的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不征增值税（而征营业税）。上述以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非增值税应税劳务的企业、企业性单
24、位及个体经营者，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50，非增值税应税劳务营业额不到50。（2）纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： 1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； 2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。6.兼营非增值税应税项目。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售
25、额。所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。二、增值税的纳税人（一）增值税纳税人的一般规定增值税的纳税人为发生上述应税行为的单位和个人。其中，单位是指企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体工商户及其他个人。特殊情况下：1单位租赁或承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或承包人为纳税人。2报关进口的货物，以其收货人或办理报关手续的单位和个人为纳税人。3代理进口的货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税的纳税人。即凡海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定征
26、收增值税。4货物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节。交割时采取由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人；交割时采取由供货的会员单位直接将发票开给购货会员单位的，以供货的会员单位为纳税人。5非居民（包括非居民企业和非居民个人）在中国境内发生增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳增值税；非居民在中国境内发生增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。（二）一般纳税人与小规模纳税人的划分我国同其他实行增值税的国家一样，按照纳税人的会计核算是否健全和经营规模的大小为标准，把增值税的纳税人分
27、为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额），超过国务院财政、税务主管部门规定的小规模纳税人标准的纳税人。而小规模纳税人是指经营规模较小、会计核算不健全的纳税人。按现行规定，小规模纳税人的划分标准是：1从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主（是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数,下同）的；2除前1规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含本
28、数,下同）的。 3年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生（增值税）应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，而不作为小规模纳税人。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。一般纳税人按照规定的税率计算纳税，并可凭进货发票进行税款抵扣；小规模纳税人按简易办法计算纳税，即按照销售额和规定的征收率计税，连同销售价款一并向买方收取（不进行税款抵
29、扣），然后上缴税务机关。三、税率（一）一般纳税人适用的税率增值税税率包括：基本税率17，低税率13，出口适用零税率。就日常征管来看，实际只有前两档税率。税率的具体规定如下：1. 基本税率17，适用于除实行低税率和零税率以外的所有货物及应税劳务。2. 低税率13，适用于纳税人销售或进口下列货物：（1）粮食、食用植物油；（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报纸、杂志；（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；（5）国务院规定的其他货物。增值税暂行条例及其实施细则出台后，国家陆续对一些货物的税率由17调整为13。主要包括：（1）农业产品；（2）经简单
30、加工的粮食制品；（3）金属矿采选产品和非金属矿采选产品（但原油、人造原油、井矿盐仍按17的税率征收增值税）；（4）农用水泵、农用柴油机。3. 适用零税率的货物。是指报关出口的货物，包括：（1）报关出境的货物；（2）输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。但国务院另有规定的货物，如原油、柴油、援外物资和国家禁止出口的货物（目前包括天然牛黄、麝香、铜、铜基合金和白金等）除外。在此需特别指出的是，零税率和免税是两个迥然不同的概念。免税是指国家对特定纳税人的某一商品或劳务在特定环节（期间）免征全部税款；而零税率的确切含义是指：国家在这一环节是要征税的，只是税率非常非常的低，趋近于零，故以零表示
31、，称为零税率。也正因为出口环节实行零税率（即国家征税），所以，按照增值税的一般原理，以前各环节缴纳的增值税税款在出口环节都可以通过税额抵扣，申请出口退税。而对于免税品，除法律另有规定者外，一般是不能进行进项税额抵扣的。也正因为如此，增值税暂行条例实施细则规定：“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。”（二）小规模纳税人适用征收率根据规定，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，其增值税的征收率按原规定为：小规模商业企业纳税人为4；小规模生产性企业纳税人为6。但自2009年1月1日起统一规定为3。（三）兼营不同税率货物或应税劳务的税率适用纳税人兼营不同税
32、率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。四、增值税应纳税额的计算增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法之分。所谓直接计算法是指先直接计算出增值额，再乘以税率，求出应纳增值税的方法。具体运用上又分为加法（将构成增值额的各要素相加）和减法（又称扣额法，以产品销售额扣除法定扣除额后的余额作为增值额）。所谓间接计算法，又叫扣税法，是指并不直接计算增值额，而采用抵扣税款的方法，计算应纳增值税的税额。目前，我国采用国际上普遍采行的扣税法，在计算纳税人的应纳增值税税额时，可以按照税法规定的范围凭进货发票注明的税额，从当期的销项税额中抵扣购进货物
33、或者应税劳务已缴纳的增值税税额（即进项税额）。其计算公式为：应纳税额当期销项税额当期进项税额从计算公式不难看出，增值税的计算取决于当期的销项税额和当期的进项税额两个因素。（一）销项税额的确定销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定税率计算的增值税税额。该销项税额按照规定在销售额之外一并向购买方收取，其公式为：销项税额销售额税率1.销售额的确定增值税的应税销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务从购买方收取的全部价款和一切价外费用。价外费用包括：向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收
34、款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度规定如何核算，均应并入纳税人的销售额计算应纳税额。价外费用不包括以下项目：（1）向购买方收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（3）同时符合承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方条件的代垫运费。（4）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；3）所收款项全额上缴财政。（5）销售货物的同时代办保险等而向购买方收
35、取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。2.销售额的计算（1）销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应事先确定折合率，确定后一年内不得变更。（2）纳税人进口货物，以组成计税价格为计算其应纳增值税的计税依据，公式为：组成计税价格关税完税价格关税如进口属于应征消费税的货物范围的，其组成计税价格还应包括消费税税额在内，公式为：组成计税价格关税完税价格关税消费税（3）一般纳税人销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价的，按以下公式计算出销售额：销售额含税销售额（1税率）（4
36、）混合销售行为按规定应当征收增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务的营业额的合计。（5）纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低而无正当理由的，或者视同销售行为而无销售额的，由主管税务机关按下列顺序核定其销售额：第一，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；第二，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；第三，按组成计税价格确定，其公式为：组成计税价格成本（1成本利润率）如该货物属于应征消费税的范围，其组成计税价格还应加上消费税税额。即：组成计税价格成本（1成本利润率）消费税税额 或组成计税价格 成本（1成本利润率） 1消费税税率上述公式中的成本，是指销售自产货物的实
37、际生产成本或销售外购货物的实际采购成本；该成本利润率由国家税务总局确定。（6）对纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独核算的，不并入销售额。但对逾期未收回包装物而不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率征税。（7）对纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按冲减折扣额后的销售额征收增值税；将折扣额另开发票的，不论在财务上如何处理，在征收增值税时，折扣额不得冲减销售额。（8）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额（但对金银首饰以旧换新业务，可按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税）；采取还本销售方式销售货物的，
38、不得从销售额中减除还本支出。（二）进项税额的确定进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务时随价所支付或负担的增值税税额。1.准予从销项税额中抵扣进项税额的项目按有关规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列在增值税扣税凭证上注明的增值税额：（1）纳税人购进货物或应税劳务，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（2）纳税人进口货物，从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额买价扣除率上述所称“买价”
39、，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。 （4）购进或销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额运输费用金额扣除率上述所称“运输费用金额”，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。（5）混合销售行为依照增值税暂行条例实施细则第5条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合增值税暂行条例第8条规定的，准予从销项税额中抵扣。准予抵扣的项目
40、和扣除率的调整，由国务院决定。2.不得从销项税额中抵扣进项税额的项目下列项目的进项税额按规定不得从销项税额中抵扣：（1）纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。前述所称“增值税扣税凭证”，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。（2）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额。但此处所称“购进货物”，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）
41、项目、集体福利或者个人消费的固定资产。所称“固定资产”，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。所称“非增值税应税项目”，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。（3）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额； （4）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额；前列（3）、（4）所称“非正常损失”，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。（5）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品的进项税额；如纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（6）
42、前列第（2）项至第（5）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用计算的进项税额。（7）小规模纳税人不得抵扣进项税额。此外，有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；2）除增值税暂行条例实施细则第29条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。纳税人发生了按规定不允许抵扣而已经抵扣进项税额的行为的，应当将该进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法确定该进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。一般纳税人兼营免税项目或非增值税应税劳务而无
43、法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额（当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计）（三）增值税应纳税额的计算分为以下三种情况：1.一般纳税人销售货物或提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足的部分可结转下期继续抵扣。计算公式为：应纳税额当期销项税额当期进项税额一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或
44、者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。2.纳税人进口应税货物，按照组成计税价格和规定的增值税税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税应纳税额=组成计税价格税率3.小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的征收率，实行简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。公式为：应纳税额销售额征收率这里的销售额不包括小规模纳税人的应纳税额。对销售货物或提
45、供应税劳务采取销售额和税额合并定价方法的，要计算出不含税的销售额。其计算方法为：销售额含税销售额（1征收率）另外，小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。案例1某企业为增值税一般纳税人，2007年5月发生以下业务：1从农业生产者手中收购玉米40吨，每吨收购价3000元，共计支付收购价款120000元。企业将收购的玉米从收购地直接运往异地的某酒厂生产加工药酒，酒厂在加工过程中代垫辅助材料款15000元。药酒加工完毕，企业收回药酒时取得酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费30000元、增值税额5100元，加工的药酒当地无同类产品市场价
46、格。本月内企业将收回的药酒批发售出，取得不含税销售额260000元。另外支付给运输单位的销货运输费用12000元，取得普通发票。2购进货物取得增值税专用发票，注明金额450000元、增值税额76500元；支付给运输单位的购货运输费用22500元，取得普通发票。本月将已验收入库货物的80%零售，取得含税销售额585000元，20%用作本企业集体福利。3购进原材料取得增值税专用发票，注明金额160000元、增值税额27200元，材料验收入库。本月生产加工一批新产品450件，每件成本价380元（无同类产品市场价格），全部售给本企业职工，取得不含税销售额171000元。月末盘存发现上月购进的原材料被盗
47、，金额50000元（其中含分摊的运输费用4650元）。4销售使用过的摩托车4辆，取得含税销售额25440元。另外，发生逾期押金收入12870元。设药酒的消费税税率为10%，要求：1 计算业务1.中酒厂应代收代缴的消费税。2 计算业务1.中应缴纳的增值税。3 计算业务2.中应缴纳的增值税。4 计算业务3.中应缴纳的增值税。5 计算业务4.中应缴纳的增值税。解析：本案例涉及的业务比较复杂，其中既有委托加工产品的纳税问题，又有生产企业纳税的问题，既涉及到增值税，又涉及到消费税，要求学生全面了解增值税法和消费税法的相关法律规定。1 业务1.中委托加工应税消费品，酒厂应代收代缴的消费税税款：（1）按增值税法的有关规定，收购免税农产品可以按买价和10的扣除率计算可抵扣的进项增值税：购进玉米可抵扣的进项增值税1200001012000元故购进玉米的材料成本12000012000010108000元（2）按消费税法的规定，受托加工的药酒应由受托方代收代缴消费税；由于该酒厂无同类消费品（药酒）的销售价格，故应按组成计税价格计税。其中，加工费应包括代垫的辅助性材料的费用：药酒的组成计税价格（材料成本加工费）（1消费税税率） （10800
