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1、浅谈长期股权投资新准则论 文 提 纲一、新准则修订概述(一)新准则修订的背景过程(二)新准则修订的必要性(三)新准则修订的重要意义二、新旧准则对比分析(一)新准则规定范围的变化(二)长期股权投资初始投资成本确认的变化(三)长期股权投资后续计量的变化(四)长期股权投资披露的变化三、新准则实施对上市公司的影响(一)新准则对上市公司业绩的影响(二)新准则对上市公司资本运作的影响四、新准则的不足及进一步完善的思考(一)新准则的主要不足之处(二)对进一步完善新准则的思考与建议浅谈长期股权投资新准则【内容提要】 许多企业特别是上市公司利用投资准则的漏洞大做文章，大肆操纵利润，给国家和股东等报表使用者带来损
2、失。本文就投资准则修订的背景过程、企业会计准则第2号长期股权投资与旧准则中关于长期投资部分的对比分析、新准则对上市公司的业绩和资本运作的影响、新准则的不足及进一步完善的思考与建议，结合三年来的学习和工作实践提出自己的看法，希望对该准则执行和会计实务工作有所裨益。【关键词】 长期股权投资 会计准则 差异 比较 在企业会计准则投资在实施过程中，各种问题层出不穷，最为突出的是上市公司利用非现金资产采用公允价值计价的原则大做文章，大肆操纵利润，给国家和股东等报表使用者带来不小损失。而后又不得不结合我国实际情况，将非现金资产投资改用帐面价值计价。为了规范企业长期投资行为，2006年2月25日，财政部正式
3、发布了企业会计准则第2号长期股权投资，该准则于2007年1月1日起在上市公司施行。为避免叠赘，本文将2006年2月发布的企业会计准则第2号长期股权投资简称为“新准则”，而将2000年12月修订的企业会计准则投资（修订稿）简称为“旧准则”。 一、新准则修订概述（一）新准则修订的背景过程1993年财政部决定成立制订投资准则项目组，于1995年完成征求意见稿，经过多次讨论和征求意见，首次于1998年6月24日制定和发布了企业会计准则投资，要求从1999年1月1日起在上市公司范围内执行。在实施过程中，各种问题层出不穷。最为突出的是上市公司利用非现金资产采用公允价值计价的原则大做文章，大肆操纵利润。而后
4、又不得不结合我国实际情况，将非现金资产投资改用帐面价值计价。2000年12月对企业会计准则投资进行了修订，自2001年1月1日起在上市公司施行。在随后的几年中，财政部又以问题解答的形式对投资准则进行了补充。（二）新准则的修订的必要性我国原有的对长期投资进行规定和规范的准则，包含于原有的企业会计准则投资准则之中。不可否认的是，旧准则对于规范我国资本市场上的投资行为，客观真实的反映投资企业的投资状况起到了积极作用。但是随着我国社会主义市场经济的不断发展，各类不同的投资行为日益繁多和复杂，在旧准则的框架和规定之下，已难以更好的规范和调整各类投资行为。（三）新准则修订的重要意义为了更好的适应社会主义市
5、场经济的发展，更好的规范投资企业的长期投资行为，防止企业利用准则本身的漏洞操纵利润，对旧准则进行修改和完善显得迫在眉睫。新准则在考虑我国国情的基础之上，充分考虑到国际会计准则中对于长期股权投资的相关规定，无论是在格式上还是在内容上都进行了较大篇幅的变动。二、新旧准则对比分析新旧准则相比内容的构成上有了重要的变化，前者是后者的基础上进行的全面修订，主要表现在新准则对于旧准则当中长期股权投资核算的内容作了专门的规范，并形成一个独立的投资准则。（一）新准则规定适用范围的变化新准则规范的范围明显变小，短期投资和长期债权投资不再属于该准则规范的范围，短期投资视为交易性证券，长期债权投资归入持有至到期投资
6、，在金融工具准则中进行规范。新准则仅仅适用于：一、企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二、对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量准则进行核算（二）长期股权投资初始投资成本确认的变化新准则将企业合并形成的长期股权投资，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并初始投资成本的计量，以账面成本作为计量基础；对于非同一控制下的企业合并初始投资成本的计量，以公允价值作为计量基础。而旧准则一律以账面成本作为初始投资成本
7、的计量基础。（三）长期股权投资后续计量的变化1、成本法和权益法核算的范围发生了变化。在新准则中，对投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；对投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资均采用成本法进行核算；当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，采用权益法核算。与旧准则最大的不同在于：投资企业能够对被投资单位实施控制时，旧准则规定采用权益法核算，而新准则规定采用成本法核算，只是在编制合并会计报表时再按照权益法进行调整，也就是说调表不调账。与旧准则还有一个明显的区别在于：在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，
8、应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换债券、当期可执行认股权证等潜在的表决权因素，这表明，新长期股权投资准对于控制或重大影响的认定，更注重实质，而不仅仅着眼于形式，相对于旧准则而言，这是一个明显的进步。2、初始投资成本与所占相应份额的差额处理发生了变化。新准则对于初始投资成本与所占相应份额的差额处理，与旧准则相比，主要区别在以下两点：一是引入了可辨认净资产公允价值的概念，并以此作为所享有相应份额的确认基础，而在旧准则中，是按照所享有被投资单位账面所有者权益的相应份额为基础；二是新准则不再确认长期股权投资差额，对于长期股权投资的初始成本与所享有被投资单位可辨认净资产公允价值的相应份额
9、之间的差额，规定长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。而旧准则及相关的会计准则问题解答规定，采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为长期股权投资差额，并按规定的期限进行摊销；对于初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，计入资本公积。可以看出，新准则与
10、旧准则在这方面有很大的差别。3、长期股权投资账面价值调整的变化。对于因被投资实现利润或亏损，或因其他原因引起的被投资单位所有者权益产生的变动，投资企业的账务处理，新准则与旧准则的区别主要体现在以下两点：第一、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在旧准则中，则规定在按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，新准则与旧准则规定有明显的不同；第二、新准则规定，被投资单位采取的会计政策及会计期间与投资企业不一致时，应当按照投资企业的会计政
11、策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益，而在旧准则中，没有类似表述。（四）长期股权投资披露的变化新准则要求的披露内容与旧准则存在较大差异，新准则披露的内容注重于被投资单位的相关信息，包括企业名称、注册地等基本的工商信息和被投资单位向投资企业转移资金的能力是否受到严格限制等财务信息，同时对于投资企业的投资损失、与投资相关的或有负债等财务信息也要求披露。而旧准则更加注重于披露投资单位的信息，如投资损益、投资的期末余额、投资减值准备、投资的计价方法、投资占净资产的比重等信息，旧准则对于投资变现及投资收益汇回的重大限制也要求披露，但是在新准则之下，不仅仅要求披露投资变现及投资收
12、益汇回的重大限制，而是要求披露被投资单位向投资企业转移资金的能力是否受到严格限制，披露的内容可以说是更加广泛了。 三、新准则实施对上市公司的影响（一）新准则对上市公司业绩的影响新准则对上市公司的业绩产生的影响，主要表现在以下四个方面：第一、新准则不再确认股权投资差额，原有的股权投资差额借方余额需全额冲销或转为长期股权投资的成本，因为无需再进行摊销，从而会导致上市公司的利润增加；对于长期股权投资的贷方差额，也应冲销，调整留存收益，对上市公司的净资产会产生一定影响，但不影响当期利润。第二、在新准则下，对于确定的商誉，虽然不进行摊销，但要求进行减值测试，这对于部分上市公司的经营业绩可能会产生相应的影
13、响。第三、由于新准则规定，对于已计提的长期投资减值准备，在以后年度不得转回，从而会对部分上市公司的业绩产生一定影响，（二）新准则对上市公司资本运作的影响新准则对于上市公司资本运作的影响，笔者认为至少存在以下两个方面：第一、由于新准则规定，当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价份额的，其差额应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。可以预料，这样的规定，对于上市公司来说是利好消息，将可能给部分上市公司带来投资的冲动，特别是处于摘牌边缘的ST公司。第二、又由于新准则规定，对于因长期股权投资而确定的商誉，不进行摊销。这样的规定，特别对于具有强烈收购欲望的上市公司
14、来说，解除了其因收购代价太大、产生的商誉过大、而对上市公司利润产生的巨大负面影响，在很大程度上免除了上市公司战略收购行为的后顾之忧。.四、新准则的不足及进一步完善的思考（一）新准则的主要不足之处新准则主要存在以下几点不足之处：1、公允价值计量属性的充分运用，给企业操纵利润留下了较大的空间。新准则，在较大范围内引用了公允价值的概念，对于公允价值与账面价值、与被投资单位账面所有者权益或可辨认净资产公允价值之间的差额，基本上都是确认为当期损益，这必将给部分企业创造利润操纵的空间。2、长期股权投资减值准备计提后，不允许转回，不能反映长期股权投资的真实状况。新准则规定，长期股权投资减值准备计提后不得转回
15、，这导致在一定程度上投资单位的长期股权投资披露失真，也不符合实质重于形式的会计基本原则。（二）对进一步完善新准则的思考与建议对于如何进一步完善新准则，笔者提出如下思考和建议：1、允许计提的长期股权投资减值准备，在长期股权投资的价值回升时转回，以真实的反映长期股权投资的账面价值。2、复杂股权关系的处理应规范。许多企业对于通过互相持股、交叉持股等复杂股权关系来操纵利润的情形，新准则没有规定。这依然给许多“高手”带来操作利润的空间。总之，可以预见新准则的实施，对于更好的规范投资企业的长期股权投资行为，使企业特别是上市公司能更真实的反映长期股权投资的成本、损益状况，必将起到积极的促进作用。同时也看到了不足，希望本文对新准则执行和会计实务工作有所裨益。参考文献：1、财政部会计准则委员会编.企业会计准则-投资（修订）M.经济科学出版社.2001.；2、财政部会计准则委员会编.企业会计准则第2号-长期股权投资M.经济科学出版社.2006.；3、财政部会计准则委员会编.企业会计准则第2号-长期股权投资应用指南M.经济科学出版社，2006.；4、新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析M.企业管理出版社.2006.；5、潘翠英.企业会计准则第2号-长期股权投资解析 J.财会月刊.2006,5；6、黄燕铭.新会计准则主要变化及其影响. J.财会月刊.2006,6.
