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1、非交换交易会计中政府负债研究摘要：本文从非交换交易的含义及其特征出发，提出有必要对政府在非交换交易中的负债加以确认和报告，防范风险，明确政府的职责义务。根据政府负债的内容不同，将非交换交易中政府负债分为直接的现金流出和应遵守的附加条款，并对其确认、计量记录和报告进行界定。 关键词：非交换交易政府负债确认计量 一、非交换交易的含义及特征 (一)非交换交易的含义国际公共部门会计准则(IPSAS)认为：非交换交易是指不属于交换交易的交易，在非交换交易中，主体要么从另一个主体取得价值而没有直接支付大致同等价值物作为交换，要么向另一个主体支付价值而没有直接取得大致同等价值物作为交换。主要包括两种形式：使
2、用政府的统治权力获得收入等；其他非强制性资源转移。包括拨款、补助、捐赠等。美国政府会计准则委员会(GASB)第33号公告非交换交易的会计处理和财务报告认为，非交换交易是指政府或者向交易其他方付出价值物(收益)而不直接收到同等价值物，或者从其他方收到价值物(收益)而不直接付出同等价值物。我国民间非营利组织会计制度中非交换交易是指除交换交易之外的交易。在非交换交易中，某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时。不必向交易对方支付等值或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等；或者某一主体在对外提供货物、服务等时，没有收到等值或者大致等值的现金、货物等。如捐赠、政府补助等属。 (二)非
3、交换交易的特征笔者认为，非交换交易收入的获得不一定直接发生相应的耗费或者付出相应的代价；许多费用的发生是为了提供公共产品，也并不一定是为了获取相应的收入。非交换交易具有以下特征：交易双方在交易过程中不遵循等价交换的原则；支付资产的一方进行交易的目的不是直接从对方取得同等价值物。由于非交换交易的这一特征，交换交易中会计要素进行确认计量原则方法和非交换交易的确认原则方法存在着差异。在交易中，交易方在付出资产的同时取得同等价值的债权，得到资产时同时获得同等价值的债务，双方权利义务对等，收入和费用相互匹配。而非交换交易中，由于遵循不等价交换原则，交易双方债权债务的权利不对称，收人费用很难配比，要对交易
4、方的财务状况进行完整确认计量，就不能完全照搬交换交易的原则方法。 二、非交换交易会计中政府负债的重要意义 (一)政府负债的承诺政府负债是由于政府要履行某种义务或承担责任而引起的未来经济资源的流出，而所承担的责任和义务经常产生于政府所做出的承诺，包括治理污染、提高人民福利水平、提供担保、加入某些条约等。政府所做出的承诺基本上涉及政府活动的各个方面，但总体上可以分为两大类，一类是政府在现行的法律框架下，通过与另一方建立合约而做出承诺。如政府签订的定单及合同，政府发行债券的偿还，政府承诺向其雇员提供的福利等。另一大类是，政府通过建立法律法规，约束自己的行为或承诺自己的责任，如通过建立法规承诺对自己的
5、行为负责，政府的环境治理承诺，政府的社会保险承诺等，但这种情况下政府与广义上的公众基本上是处于一种不平等的地位，对政府的约束性较小。第一种情况一般称为合约性承诺(Contractual commitment)，第二种情况一般称为社会政策性承诺(Social policy commitment)。 (二)我国现行预算会计制度的相关规定按照我国现行预算会计制度的规定，负债是按照收付实现制来核算的，许多已经发生的、但需要在以后期间支付的现时义务并没有被确认为负债，现行政府财务报告没有完整反映政府负债信息，不能正确反映了由未来财政收入所承担的政府应偿还的债务以及为财政可持续性提供融资的能力，难以正确评
6、估政府和各行政事业单位的债务状况和偿债能力。美国马里兰大学教授Allen Schick(2003)提出管理财政风险的方法之一是，将财政风险决策纳入正在进行的预算过程中，这种方法强调如何在预算中披露负债风险信息。而要在政府预算中披露负债信息，其先决条件就是该负债已经在政府会计中予以确认、计量、记录和报告，全面的可靠的提政府负责提供决策有用信息、全面反映政府受托责任。因此，为了准确报告政府负债对财政资源的需求，有必要对政府负债的确认计量和报告进行规范和研究。 (三)相关负债的确认方式的影响由于政府部门或者公共部门的收入许多属于非交换交易形成的。而非交换交易与交换交易是两种性质完全不同的交易。交换交
7、易是资源或资源提供承诺的双向流动，而非交换交易是资源或承诺的单向流动。由此可见，非交换交易引发的是与交换交易完全不同的义务，这一点对相关负债的确认方式具有重要影响。如尽管根据已经发生的相关事项和认可事项进行判断，政府在未来年度很可能继续作出补贴、补助或其他收入转移，但接收者对于在未来接收补贴、补助或转移并不具有与服务(未来支付承诺的交换交易)相比同样公允的求偿权。非交换交易在政府负债中扮演重要角色：一方面，政府在调拨、补助、捐赠等非交换交易中，常常承担了相当的义务，这些义务如果不涉及直接的现金流出，在现行的预算会计制度中往往会被忽略，这些义务和承诺往往是政府隐性负债的“发源地”和重要组成部分，
8、没有充分完整的披露，不能完整反映政府负债信息，不利于政府财政风险的控制，同时也易造成政府的责任不透明，滋生政府内部的腐败。另一方面，政府或非营利组织非交换交易收入的确认采用的是“资产负债观”，其基本原则是先判断是否要确认资产负债，然后根据资产减负债的余额确认非交换交易收入。由此可见，合理、公允确认和计量非交换交易中的政府负债，是确认非交换交易收入的基础。因此，有必要对政府在非交换交易中的负债加以确认和报告，明确政府的职责义务，完整反映政府的负债状况，控制政府财政风险。 三、非交换交易中政府负债确认 (一)非交换交易政府负债确认基础会计确认基础是确认一个会计期间收入和费用的标准，通过收人与费用的
9、确认来确认资产和负债。在会计信息系统中，会计确认基础对会计要素的确认和计量贯穿于会计信息产生的全过程，其选择对财务报告所提供的会计信息质量具有决定性影响。关于政府会计的确认基础，国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年发布研究报告第1号中央政府财务报告提出以下观点：收付实现制；权责发生制；修正的现金制；修正的应计制。其中国际会计师联合会(IFAC)认为，修正的现金制(Modified Cash Basis)是指原则上采用现金制基础，对某些特定业务则偏向于采用应计制基础。如对某些有明确期间的应收款项和应付款项按应计制基础加以确认。修正的应计制(Modified Accrual Basis)是
10、指原则上采用应计制基础，对某些特定业务则偏向于采用现金制基础。在收入上采用谨慎原则，而在支出上采用应计基础加上契约责任基础。这样可以较好地避免高估收入或少算当期支出所造成的虚假结余问题。非交换交易中政府负债确认基础主要可分为收付实现制和权责发生制两大类。修正的现金制或应计制是过渡性的会计确认基础，收付实现制会计基础的目标在于向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源；使用以及报 告日现金余额等信息，其关注的重点是现金余额并控制其变化。采用收付实现制的优点是较客观，实施成本较低；缺点是会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和充分，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。采用权责发生制的优点是拓
11、宽了政府受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度(GAO，2000)，权责发生制优点是“提供了包括政府财务状况和运营绩效的信息，特别是财政长期支付能力的信息，有助于准确评价政府及其机构的绩效、财务状况及现金流量情况；评价其遵循预算的情况；正确作出财政资源配置的决策；证明其利用财政资源的受托责任；准确反映政府为其政务活动提供资金的情况，并评价其融资及偿债能力；评价政府部门提供产品和服务的成本、效率(IFAC，2000)”，但权责发生制提供的信息客观性较差，构建成本和运行成本较高。 (二)非交换交易政府财务报告目标的确认各种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告目标，但没有哪一种
12、会计基础可以达到所有的政府财务报告的目标。确定会计基础需要考虑的最基本的因素是会计环境，在不同的环境中使用不同的会计基础。在某种特定的环境中，最合适的会计基础取决于主体的特征和性质及报告的类型和目的，同时也取决于构建和维持必要的财务信息制度的成本和效益。笔者认为，鉴于非交换交易和政府负债的特点和现行政府会计制度中负债的核算内容不完整，许多已经发生的、但需要在以后期间支付的现时义务并没有被确认为负债的不足，为了如实反映已形成的现时义务和实际支出，防范财政风险，政府预算会计中应付未付的款项和相应的支出(即隐形负债)应按权责发生制基础纳入预算会计的核算范围。这样可以使隐性债务显性化，增加财务核算透明
13、度，有利于加强预算政策的前瞻性，合理地安排预算支出。同时，政府财务报告是对政府资产和负债的持续衡量，以政府向权益人说明其受托责任，这种多时期连续化的会计模式具有对实行权责发生制会计基础的内在要求。我国现行政府会计确认多采用现金制，鉴于单一的现金制基础有一定局限性和我国的财产税所占的比率很低，会计人员素质参差不齐，以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，“应计制强度越高，风险也就越大，需要解决的问题也就越多，也越缺乏理论支持，结果将更加主观(陈立齐，李建发，2003)”，应该借鉴国际经验循序渐进地实施相关改革，国际上政府会计改革趋势有三种：如新西兰、澳大利亚和英国为代表的“一步到位”式(政府会计
14、基础由收付实现制直接改为权责发生制)；以加拿大为代表的“分步到位”式(政府会计基础的改革沿着“收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制”的轨道运行，一步步实施改革)；美国为代表的“逐步扩展”式(政府财务报告、部门管理采用权责发生制，预算编制采用收付实现制的模式)。多数学者认为我国政府会计的确认，可暂时使用修正的现金制基础(或者在支出方面先使用修正的应计制)，等条件成熟后，再采用完全应计制，即“分步到位”的渐进式方式，但总趋势是完全的应计制。笔者认为。针对非交换交易不等价交换特征和政府负债的特征，非交易交易政府负债产生的义务多不涉及直接的现金流出，多为隐性负债，为了适应提供决策有用的
15、相关可靠信息和风险控制要求，应采用完全应计制，而且不管是修正的现金制还是修正的应计制，对支出义务(负债)多主张采用完全权责发生制，所以本文对其都采用权责发生制进行确认。 (三)非交换交易中政府自债的确认政府负债是政府因法律、合同和道义所确认的支出责任，具体划分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债和或有隐性负债四类。非交换交易中政府负债是指，政府部门在非交换交易的资源流入确认为一项资产的同时产生的当前义务，该义务是政府部门因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出政府部门。因此，政府应在非交换交易产生的当前义务满足以下四个要点，确认一项负债：非交换交
16、易中的资源流入确认为了一项资产；过去事项产生了现时义务(法定义务或推定义务)；该义务的履行很可能导致含有经济利益和服务潜能的资源的流出；金额可以可靠地估计。根据政府负债的内容不同，非交换交易中政府负债可分为收到资产后未来将支付的对价和应遵守的附加条款。支付的对价包括以下两个方面的内容：一是直接的现金流出，是指政府在取得非交换交易收入后未来需要直接支付的现金。二是非货币性资产的流出，是指在非交换交易中需要付出的非货币性资产。应遵守的附加条款包括：条件，是指说明了主体如果不依约处置资产或某约定事项已发生或未发生，就必须将被转移的资产返还给投入方的条款；限制，是指投人方对被转移资产的使用目的进行了限
17、制或指示。但没有说明如未依约处置就必须返还资产的条款；时间性要求，是指禁止主体在约定的时点之前使用被转移的资产的条款。根据权责发生制要求，支付的对价当满足政府负债定义时就确认为一项负债。当资源的流入视条款而定时，就要根据条款的性质和主体面临的环境来判断何时取得资源的控制权；附条款的资源转移在接受方主体达到了“对资产的控制”的定义时，就是满足了资产的定义，此时就确认负债，具体处理如下：主体收到附条件的转入资源时，如满足资产定义和确认资产的标准，应确认资产，同时根据条件确认负债，在条件满足后，负债解除，确认收入；主体收到附限制条款的转入资源时，确认资产的同时应立即确认相关收入。因为限制条款不影响非
18、交换交易收入的确认，因此该附加条款不会导致在财务状况表中确认负债；主体收到附时间性要求的转入资源时。在确认资产的同时应确认一项负债，在该时间性要求满足后再确认收入。虽然时间性要求产生的义务的性质不满足准则对负债的定义，但是主体无法在规定时间之前从该资产中充分受益，必须从中扣除掉时间性要求的影响，所以将时间性要求确认为负债，就如同交换交易中把预收款作为负债一样。另外。在非交换交易中，有些或有事项满足：履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能可靠计量，满足这两个条件的当前义务应作为预计负债确认和披露。有些当前义务尚不能确认为一项负债时，我们对有关的或有负债加以披露：过去事项产生了一项潜
19、在义务，并且导致资源流出的可能性不是极小；过去事项产生了一项现时义务，但该义务的履行不是很可能导致资源的流出，同时资源流出的可能性也不是极小；过去事项产生了一项现时义务，该义务的履行很可能导致资源的流出，但金额无法可靠估计。 四、非交换交易中政府负债计量与记录 (一)非交换交易中政府负债的计量属性目前对非交换交易采用的会计计量属性主要有两种：一种是公允价值计量；另一种是以历史成本为基础，以公允价值为辅助的计量。国际上通常采用前一种计量属性。IPSAS规定：非交换收入的初始确认应以流入资源的公允价值进行计量。GASB第33号公告非交换交易的会计处理和财务报告规定：政府在收到捐赠的非货币性资产时，
20、应以公允价值进行计量。我国对非交换交易的会计计量总体上采用以历史成本为基础、以公允价值为辅助的会计计量属性。我国2004年发布的民间非营利组织会计制度规定，会计主体从非交换交易中取得的非货币资产计量原则是：如果能够取得有关凭证，按凭证上标 明的金额作为资产的入账价值；如果没有取得相关凭证，则按资产的公允价值进行计量。该制度同时规定，在受赠者取得的凭证上的金额与公允价值相差较大时应当采用公允价值作为资产的入账价值。笔者认为为了适应会计准则的国际化，提供更为可靠和相关的决策有用的财务信息，减少人为操纵的风险，非交换交易政府负债也应该采用统一的以公允价值为基础的计量属性。具体估价原则，要根据其产生的
21、经济利益的流入方式采用不同的估价模式，否则评估的结果将不能公允地反映资产的真实价值。笔者认为：市场比较稳定时。对非货币性流动资产可采用现行市价或可变现净值进行估价；对长期性资产可采用现值进行估价。 (二)非交换交易中政府负债计量问题的分类研究根据对非交换交易中政府负债的分类，分别对各类政府负债的计量问题进行研究：一是直接的现金流出。直接将未来流出的现金的金额确认为负债的金额，对于时间较长的负债。应考虑资金的时间价值。二是非货币性资产的流出。对于这类政府负债，应根据非货币性资产的公允价值而不是账面价值来确定负债的金额。采用历史成本计量确定的账面价值，不能准确的反映政府在非交换交易中所应承担的负债
22、，会影响非交换交易中收入的计量。对于不同的非货币性资产的公允价值的确定。笔者认为：市场比较稳定时，对非货币性流动资产可采用现行市价或可变现净值进行估价；对长期性资产可采用现值进行估价。三是条件条款。接受方收到附条件转移的资产时承担了义务。主体除了执行条件或返还资产外，没有其他现实的选择权，这样必然会有服务潜能的提供(满足条件)或经济资源的流出(返还资源)才能解除义务。因此，接受方主体应在收到资产时，确认大致同等金额的负债，将收到的资产视为一种预收资源。四是限制条款不会导致在财务状况表中确认负债，因此不存在计量的问题。五是时间性要求。时间性要求是指主体在确认转入资产时，就产生了在规定的期间以外不
23、能使用该资产的义务，主体无法在被禁止使用的期间内从该资产充分受益，这样就会导致应在财务状况表中根据判断确认负债。因此，接受方主体应在规定使用的期间以外按流入资源的公允价值确认相应金额的负债和条件条款一样，将收到的资产视为一种预收资源。 (三)非变换交易的记录与后续计量对于非交换交易的政府负债的纪录和后续计量，应在权责发生制的基础上确认和采用公允价值模式进行初始计量和后续计量。可以设“应付款”、“国库存款”、“政府债务”、“预计负债”和“其他相关资产”科目记录非交换交易中政府负债中“为收到资产后未来将支付的对价”和“应遵守的附加条款”。待“应遵守的附加条款”中的“条件”和“时间”满足时，把负债科
24、目金额结转至“债务收入”、“社会保险基金收入”、“补助收入”等相关收入科目：同时增设“应付款还贷准备金”核算分摊的显性债务，在受益期按月平均分摊，如合同到期发生还债务本金，直接冲减“应付款还贷准备金”科目。当“条件条款”和“时间性要求”中或有事项满足：该项目是政府承担的现时行为；有迹象表明由于该项目引起政府利益流出；该项目金额能可靠计量时要确认“预计负债”，在确认“预计负债”的或有事项实现时做相应科目冲减“预计负债”。 五、非交换交易中政府负债报告 (一)非交换交易政府负债报告目标鉴于非交换交易政府负债的特点，非交换交易政府负债报告目标如：从短期来看，非交换交易政府负债信息披露以满足其使用者决
25、策需要为最主要目标，以进行政府负债风险控制。政府负债风险是伴随着政府负债而产生的一种风险，表现为政府无力支付未来应承担的所有债务的可能性。政府部门或者公共部门的负债许多属于非交换交易形成的，通过对非交换交易政府各种负债的确认、计量、记录和报告，以提供前赡性的会计信息，可使政府管理者和决策者把握负债风险控制的最佳时机。把负债风险控制在萌芽状态或在负债风险发生时能够将损失降到最低。可见，非交换交易政府负债报告的主要目标，就是促使政府管理者和决策者对政府负债及其风险有着全面、充分、清晰的认识，预先筹划负债的偿还，避免风险真正到来而造成的损失。从长期来看，非交换交易政府负债信息披露的目标是更好履行受托
26、责任。国际会计师联合会公立单位委员会在其研究报告第1号中央政府的财务报告中认为：作为一项一般的原则，财务报告应当传送给使用者制定决策和明确受托责任需求相关的信息。同时，美国政府会计准则委员会(GASB)在其政府会计准则委员会概念公告第1号财务报告的目标中也认为：受托责任是政府财务报告的最高目标，并进一步指出受托责任是所有政府财务报告的基石。因此，将反映受托责任作为政府财务报告的首要目标不容置疑。受托责任可分为两个方面：外部受托责任和内部受托责任。外部受托责任是政府对广大人民的责任，就是传递财务信息和非财务信息的形式，直接向社会公众报告政府政府履行受托责任的情况。内部受托责任是预算人员对“上面的
27、”预算管理活动(如政策咨询、宏观经济预测等)所承担的责任。从长期来看，通过非交换交易政府负债的充分披露来进行财政风险控制目的就是为了保证财政的可持续性，使各界政府恰当地履行对负债的受托责任，有效防止代际债务转嫁，防止政府随意扩大负债规模。 (二)非交换交易政府负债报告内容政府财务报告提供的政府负债信息要能够满足以上质量特征，其应至少具体包括以下财务信息和非财务信息：政府资产负债表。反映各级政府包括中央政府、地方政府和全体政府的财务状况以及政府已经确认的资产与负债的规模和结构的情况；内债(包括长短期债务)的存量和流量报表，反映已经偿还和未偿还债务的本息情况等；外债(包括长短期债务)的存量和流量报表，反映已经偿还和未偿还债务的本息情况；现金流量表，反映政府现金收人、支出和余额情况，反映政府现金支付债务的情况；或有负债报告。同时，对于非交换交易政府负债，应在会计报表附注中披露如下内容：非交换交易政府负债形成的原因；该负债预计产生的财务影响及支付时间计划(如无法预计，应当说明理由)。如果涉及或有事项，应按或有事项相关准则进行披露。另外，还应当涵盖部分预算信息、其他公共部门的相关信息以及绩效评价信息等，且不但需要提供每级政府的合并报告，还应尽可能提供包括各级政府的广义政府的合并报告，增强政府的透明度。 (编辑聂慧丽)
