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1、内容摘要近年来国内外层出不穷的“会计丑闻”和社会广泛存在的政府官员、国有控股企业和国有商业银行高级管理人员贪污、腐败案件，引起人们对内部控制系统的重视。内部控制是现代企业管理的重要内容，内部控制是企业自我调节和自行制约的内在机制，内部控制环境是内部控制发挥作用的基础。因此，笔者认为导致内部控制系统失效的原因主要在于内部控制环境存在问题。因此本文从外部环境因素和内部环境因素两方面分析我国上市公司内部控制环境存在的问题，针对这些问题提出几点加强企业内部控制环境的对策建议。关键词上市公司；内部控制；对策ABSTRACTIn recent years, a series of accounting s
2、candals and corruption cases of government officials and senior administers become the focus .The internal control is an important content that modern business enterprise management. The internal control is the intrinsic mechanism which the enterprise oneself adjustments and voluntarily restricts. I
3、nternal control environment is the basis of internal control. Therefore, the author thinks the key reason which cause internal control expired is internal environment imperfect. So the paper summarizes the subsistent questions of our enterprise through internal environment factor and external enviro
4、nmental factor. Next I analyze the reasons of existent questions. KEY WORDSThe listed company; internal control; countermeasures目 录一、绪论4（一）研究的背景与意义4（二）国内外研究现状51.国外研究现状52.国内研究现状5（三）研究思路与论文结构6二、上市公司内部控制环境基础理论分析6（一）系统论7（二）控制论8（三）内部控制的内涵91.萌芽阶段-内部牵制92.发展阶段I内部控制制度93.发展阶段II内部控制结构104.成熟阶段内部控制框架10三、上市公司内部控制
5、环境的现状及缺陷的原因分析11（一）上市公司内部控制外部环境的现状及缺陷的原因分析111.市场经济体制不健全112.金融市场发育不完善123.相关法律法规没有制定严格的处罚规定12（二）上市公司内部控制内部环境的现状及缺陷的原因分析121.公司治理结构不完善132.内部审计没有发挥作用143.内部控制观念落后没有真正建立或融入企业文化15四、完善上市公司的内部控制环境的对策16（一）培育成熟的企业外部环境161发展资本市场162完善金融市场173完善法制17（二）培育成熟的企业内部环境191改善公司治理结构192充分发挥内部审计的监督职能213创建现代企业文化22结论23参考文献25上市公司内
6、部控制环境的现状及改善一、绪论（一）研究的背景与意义 美国的安然事件余波未平，美国上市公司又爆出一系列极具震撼力的财务舞弊丑闻。环球电信、施乐、泰科国际、奎斯特电信、莱德艾德、世界通信、美国在线时代华纳、默克制药、甲骨文软件等著名上市公司的会计造假问题陆续曝光。即使一些令人肃然起敬的跨国的跨国公司也如微软、思科、波音、通用电器、国际商用机器也频频传出不规范会计的新闻。中国的郑百文、银广厦、红光实业、原野、麦科特、张家界、大东海等上市公司造假案。上市公司造假案件金额之大、影响面之广，严重触犯了会计信息的失真问题。在对国内外这些造假案件的反思过程中提醒我们更加注重上市公司的内部控制。大部分人把造成
7、这些会计造假问题的解决重点放在会计监督和会计核算上。但这都只是表面的解决办法，要想从根本解决问题就得找到实质性的解决办法。我们首先应该思考为什么会计造假事件层出不穷，为什么会有那么多注册会计师帮助上市公司造假，为什么没有管理机构对这些造假行为进行监督制止。然后根据这些问题思考应从哪些方面去解决会计造假的问题。笔者认为从公司的治理结构、法律法规等控制环境的影响来打击会计造假。鉴于目前我国上市公司内部控制存在诸多缺陷及控制环境薄弱并引发的恶劣后果，完善上市公司的内部控制已成为当务之急。而控制环境作为内部控制的基础，是推动和制约内部控制制度的动因之一。所以，要加强上市公司的内部控制，就必须要优化内部
8、控制环境。内部控制犹如一个自动预警和维护系统，它所具备的功能使其成为企业有效管理的工具，企业规模越大，其重要性越显著。恰当的运用内部控制，有利于减少疏忽、错误及违法、违规行为；有利于企业内公平竞争和激励员工的进取心促进企业健康发展。内部控制的健全、实施与否事关企业的经营成败。尤其是我国加入WTO以后，随着全球知识经济的到来，公司治理结构全球趋同，组织结构呈现复杂网络化，对企业管理提出了更高的要求，加强内部控制，提高管理水平已成为企业的主要组织目标。因此，在复杂的竞争环境中，加强企业内部控制环境建设，对于我国上市公司确立竞争优势，具有重要意义。（二）国内外研究现状1.国外研究现状1988年AIC
9、PA发布的SAS No55，第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴。该报告首次以“内部控制结构”取代了“内部控制制度”，认为内部控制结构由控制环、会计系统和控制程序三要素组成，并把控制环境定义为“对建立、加强或削弱定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”。 1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属组织参与的“发起组织委员会”(COSO)发布报告“内部控制整体框架”，即COSO报告，1994年进行了增补。COSO报告认为内部控制由五个相互影响的要素构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。认为控制环境是其他控制要素的基础，强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位，强调管理阶层
10、的管理风格和管理哲学、企业文化、内部控制意识等“软控件”的作用。 2004年9月COSO委员会发布了企业风险管理框架终稿。该框架是在COSO 1992年的研究成果内部控制框架报告的基础上，结合萨班斯一奥克斯利法案(Sarbanes一0xleyAC)在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。该报告认为，企业风险管理是一个过程，受组织的董事会、管理层和其他人员影响，风险管理应用于战略制定，贯穿整个企业。企业风险管理旨在识别影响组织的潜在事件，在组织的风险管理范围内管理风险，为组织目标的实现提供合理的保证。企业风险管理包括八个相互关联的要素，各要素贯穿在企业的管理过程之中。根据管理者经营的方式，分为内部
11、环境、目标设定、风险识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等。2.国内研究现状我国CAP对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。阎达五（2001）和杨有红（2001）指出员工的道德水准和价值观念长期被认为是内部控制环境的重要因素，要求内部控制结构的建立要考虑员工道德水准和价值观念的承接性。刘明辉教授(2001)提出内部控制框架由企业治理控制、企业管理控制、管理信息系统和企业文化四个部分组成。黄世忠教授(2001)认为控制环境是内部控制的基础，并提出惟有强化公司治理才能净化控制
12、环境，从而完善内部控制。赵雯(2001)认为：控制环境包括公司治理结构、经营理念与企业文化、组织结构、价值观与道德观，还包括法律与信用。王敏(2002)和张明煌(2002)将控制环境的内涵划分为以下几个方面：管理思想和经营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理、其他因素。徐亚明和李晓明等人（2007）认为内控环境是内部控制构建的基础。刘静等(2005)认为，我国内部控制环境存在如下缺陷:(1)公司法人治理结构形同虚设，缺乏相互制约的法律环境。(2)内部审计不具备真正意义上的独立性。(3)企业核心人员的个别属性无法考证，其所处的工作环境缺乏有效的激励机制和约束机制。(4)经营管理的观念、方式和
13、风格有待完善，上市公司中内部人控制现象严重。(5)网络环境下电子商务引发内部控制新难题。综上所述，目前关于内部控制的理论，最为权威的就是COSO报告，它确立了控制环境的基础性地位，对其定义的特点是注重公司内部的“软环境”。但是随着企业竞争和开放式经营的外界环境的巨大变化，这种外界的环境变化将会给内部控制的对象和范围等多方面带来很大的影响，上述控制环境的内容具有相当的局限，有必要进行扩展。（三）研究思路与方法本文研究对象是上市公司内部控制环境。本文的体系安排大致遵循着这样一个思路展开:理论基础探讨提出问题分析问题解决问题，充分贯彻了理论与实践相结合的原则。本文首先探讨我国内部控制理论，然后从我国
14、内部环境和外部环境入手分析我国内部控制环境的现状及存在的缺陷，分析我国内部控制存在缺陷的原因，最后提出优化内部控制环境的措施。第一部分对研究背景和研究意义进行简单描述，然后介绍内部控制环境的国内外研究现状。第二部分介绍上市公司内部控制环境的基础理论分析。第三部分指出上市公司内部控制环境的现状及缺陷的原因分析。第四部分指出优化上市公司内部控制环境的对策。本文创新点，将内部控制环境因素分为内、外两个部分，从而构建具有中国特色的企业内部控制环境因素框架。具体构建过程中:首先增加外部环境因素研究，使内部控制环境因素体系更加完备。其次在对内部环境因素进行重新归类的基础上完善己有的因素构成，同时对其疏漏部
15、分进行增添。二、上市公司内部控制环境基础理论分析（一）系统论系统是指宇宙中普遍存在的客观事物的一种结构组成模式，将这种结构组成模式抽象出来作为指导人们认识事物的一种世界观，就是系统论。系统论作为一门现代科学思维方式的学科，是由美籍奥地利生物学家贝塔朗菲于1948年创立的，至今己走过了半个多世纪的发展历程。从动态的角度研究系统，就必须研究系统与环境之间的关系。当大量的个体相互联系时，我们把那些联系的比较紧密的个体组成的整体称之为系统；将那些联系的不太紧密的个体的全体称之为系统的环境；将那些只有微弱联系的个体的全体称之为系统和环境的外界。系统和环境是有联系的，我们可以将系统和环境分成无数个小单位，
16、从这些小单位之间的相互联系来考察。系统和环境之间总是在发生着一定的物质和能量交换，这种物质和能量的交换正是通过系统的小单位与环境的小单位之间的联系作用的。系统将环境中的物质和能量吸收、利用转化成自身有序化的动力和物质条件，然后再排出废物。当吸收的物质和能量大于排出的废物时，这个系统就是增值的系统、有序化的系统;否则就是无序化的系统。由于系统总是产生于一定的环境，因此它必定适应这一环境，然而由于系统和环境又都是在不断变化的，这种变化常常又会破坏系统与环境先前的适应关系。因此，一般而言，系统与环境只是准适应的关系。系统适应环境的一面使得它能在环境中生存，它不适应环境的一面却又迫使它不断进化，以便适
17、应变化了的环境。系统和环境之间有一个最佳适应点。处在这个适应点上的系统是进化最快的系统(我们将这样的系统称之为最优系统)。如果系统过于适应环境，系统就会失去进化的动力从而限制了其发展，如果系统过于不适应环境，系统就会被环境所淘汰。既然任何事物总是与一定的环境相联系而产生、存在和发展的，内部控制作为一个系统也不例外。不同时期、不同国家、不同领域的内部控制有着不同的特征，归根结底都是因为影响内部控制的环境要素不尽相同。企业在许多方面如同生物体一样，如果不能适应周围的环境，也就不能生存。环境的变化，可能会给企业控制带来困难，但企业管理人员若能合理预测其发展状况，就会不断地走向成功。从系统论的观点来看
18、，实际上，企业内部控制的存在和发挥作用，还要受到来自企业外部环境的影响。因此，内部控制环境要素除了COSO框架中的环境要素以外，还应该包括外部要素，如整个社会的经济形势、道德环境、法律环境和政府角色和作用等。虽然这些外部要素是企业不可控要素，但是他们都会对内部控制的建立、实施以及评价产生重要影响。对内部控制有着极强的导向性和约束性，影响其他内部控制组成部分的设计、执行与监控，是其他制度设计赖以成功的根本。可以说，企业的内部小环境受制于企业外部的大环境。（二）控制论控制论作为一个相对独立的科学学科的形成起始于本世纪20一30年代，而1948年美国数学家维纳出版了控制论一书，标志着控制论的正式诞生
19、。首先了解一下控制的含义。控制是管理的一项重要职能，也是其他管理职能履行和发挥的基础。在管理中，控制是指领导者和管理人员为保证实际工作能力与目标计划相一致而采取的管理活动。一般是通过监督和检查组织活动的进展情况、实际成效是否与原定的计划、目标及标准相符合，及时发现偏差，找出原因，采取措施，加以纠正，以保证目标、计划实现的过程。亨利法约尔(Henri Fay01)指出，“在一个企业，控制就是核实所发生的每一件事是否符合所规定的计划、所发布的指示以及所确定的原则。其目的就是要指出计划实施过程中的缺点和错误，以便加以纠正和防止重犯。控制在每件事、每个人、每个行动上都起作用。”管理的成败就在于能否实施
20、有效的控制。有效的控制除了以正确的目标计划为前提，还必须遵循管理控制的步骤、原则和选择恰当的控制方式。控制论即一般控制论，是一门研究有各种藕合元素组成的动态系统的调节和控制的一般规律的科学。规律的科学，其基本观点是:一切控制系统所共有的基本特性是信息的交换和反馈过程，利用这些特征可以达到对系统的认识、分析和控制的目的。从控制论角度，企业内控制度可以描述为:股东作为最终控制主体，董事会、经理层、各职能部门和企业全体员工作为不同层级的控制主体与受控对象，通过股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工之间的信息藕合，使系统朝着企业整体目标运行的各种规范的总和。具体表现为两个层次，即公司治理结构层次和公
21、司管理制度层次。首先，企业内控制度的产生与公司治理是与生俱来的。现代企业中所有权与管理权的分离表现为一个契约控制权的授权过程，即股东作为所有者只保留了选举董事、企业兼并与发行新股的少数权利，而将大部分权利授予了董事会。董事会也只保留了聘用与解聘总经理、重大投资等战略性决策的控制权，而将日常生产、销售、人事等管理权授予公司经理层。由于职业管理者取代业主控制企业经营产生的代理成本问题以及代理人道德风险与逆向选择而产生的内部人控制问题，使得公司治理机制表现为股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排和相互制衡机制，这是企业内控制度的第一层次。企业管理当局为实现董事会赋予的目标而建立起一系列政策、规则和
22、组织程序，形成了企业内控制度的第二层次。其主要目标就是使企业达到合规与提高效益性，从而实现所有者资本保值增值目标。（三）内部控制的内涵内部控制在世界各国都曾以不同的形式、在不同的领域中程度不同地存在过，只是最早起源于何时何地已很难考证。但是对近、现代内部控制的起源和发展，理论界却基本形成了共识，即近代内部控制产生于18世纪工业革命之后，是企业规模化和资本主义普遍发展的直接结果。国外关于内部控制的研究以美国最具代表性，其发展如下：1.萌芽阶段-内部牵制最早定义内部控制的是1936年发布的独立公共会计师对会计报表的审查。在这一时期，人们更习惯于内部牵制(Internal Check)这一概念。在柯
23、氏会计词典(Kohler7S Dictionary for Accountant)中内部牵制的定义是指：“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程设计。设计有效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分”。内部控制源于内部牵制。古代内部牵制的实践是现代内部控制的起源。因为当时生产条件和科技水平的制约，所以只有一些内部会计控制的萌芽和简单的内部牵制实践，没有产生也不可能产生真正意义上的现代内部控制理论。15世纪末，随着资本主义经济的初步发展，复式记账法开始出现，内部牵制渐趋成熟。18世纪工业
24、革命之后，一些美国企业逐渐摸索出一套组织、调节、制约和检查企业生产经营活动的方法，并建立了内部牵制制度。它的特点是：以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，然后通过其他个人或部门实施交叉监控。因此，内部牵制在现代内部控制理论中仍居重要地位，是组织规划和职务分离控制的基础。2.发展阶段I内部控制制度20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上逐渐产生了内部控制制度的概念。一方面，企业需要在管理中采用更加完善和有效的控制方法，以改变传统生产方式和经验管理对企业的影响；另一方面，为了适应当时保护投资者和债权人利益的需要，西方各国纷纷提出用内部控制来加强对企业
25、财务会计资料及各项经济活动的管理。1949年，美国会计师协会的审计程序委员会在一份报告中，首次对内部控制作如下权威性定义：“内部控制包括组织结构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”这一概念突破了原有的限制，使内部控制扩大到企业内部各个领域。1958年10月，该委员会正式以公告2形式对内部控制进行了重新表述：“内部控制从广义上说包括会计控制(Internal Accounting Control)和管理控制(Internal Administrative Control)。”这一
26、做法使审计人员依据内部控制水平来确定实质性测试的方式、范围的设想成为现实。1972年，该委员会在其公布的审计准则文告第l号中对内部控制进行了重新解释和定义：“管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务决策有关的程序和记录。会计控制包括组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录。”3.发展阶段II内部控制结构20世纪70年代后，内部控制的研究重点逐渐转为向具体内容深化，并将控制环境纳入内部控制的研究范畴。1988年4月，美国注册会计师协会发布公告，首次以“内部控制结构(Internal Control Structure)”代替“内部控制”，指出：企业的内部控制结
27、构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。同时提出内部控制结构由三部分组成，分别是控制环境(ControlEnvironment)、会计系统(Accounting System)和控制程序(Control Procedure)。 4.成熟阶段内部控制框架 进入90年代以后，内部控制成为企业管理科学化的重要标志，有关内部控制的研究也进入了一个新的阶段。1992年，COSO委员会发布了著名的内部控制整体框架(Internal ControlIntegrated Framework)报告，简称COSO报告。该报告对内部控制进行了重新定义，即：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他
28、员工实旌的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。该报告将内部控制分为五个要素：控制环境(Control Environment)、风险评估(Risk Assessment)、控制活动(Control Activities)、信息与沟通(Information and Communication)和监督(Monitoring)。COSO报告具有广泛的适应性，国际上普遍认为这是有关内部控制的里程碑式文件。内部控制尤其是控制环境在我国还是一个比较新的领域，它的思想、方法和相关知识传播得还不够广泛，它包括哪些内容以及如何建立适合我国企业的内部控制环境在
29、理论界还没有一个较为完整的体系。在实践中，我国上市公司的管理也出现了一些问题，相当一部分上市公司内部控制制度不健全，控制环境尤其薄弱，给企业的经营效率和会计资料的质量造成了不良影响。如一些知名的上市公司经营失败，上市公司会计信息失真等事件接连发生，反省郑百文、银广厦、红光实业等我国上市公司的衰落史，悲剧的根源之一就在于缺乏良好的内部控制环境。三、上市公司内部控制环境的现状及缺陷的原因分析（一）上市公司内部控制外部环境的现状及缺陷的原因分析我国市场经济发展迅速取得了优异的成绩。但是市场经济体制不健全。随着社会主义市场经济的发展和金融改革的不断深入，我国的金融市场有了长远的发展，逐渐形成了由货币市
30、场、资本市场、外汇市场、黄金市场和期货市场等构成的，具有交易场所多层次、交易品种多样化和交易机制多元化等特征的金融市场体系，为推动国民经济发展、支持国家宏观调控实施、推进国有企业和金融改革、稳步推进利率市场化和完善人民币汇率形成机制、防范系统性金融风险和维护金融稳定发挥了重要作用。但是金融市场发育还不完善。目前我国涉及内部控制制度的法律法规正在不断建立和完善。1999年新修订的会计法从法律的角度对内部控制做出规定，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。1996年12月财政部发布独立审计具体准则第9号内部控制和审计风险(于1997年1月1日试行)，是从制度基础审计的角度要求要求对企业内部控
31、制进行评价，要求注册会计师审查企业的内部控制。并对内部控制的定义、内部控制的内容(包括控制环境、会计系统和控制程序)等做出了规定。2001年6月22日，财政部以财会2001 41号文件发布了内部会计控制规范基本规范(试行)和内部会计控制规范货币资金(试行)两个关于企业内部控制的专门规范。该规范适用于国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织。但是相关法律法规没有制定严格的处罚规定，起不到强有力的约束力。1.市场经济体制不健全现阶段我国的市场经济体制还不完善，还存在着市场分割、政企不分、行政垄断等弊端，市场经济体制建设还无法严格遵循市场经济运行的一般规律，无法按经济规律办事。切实改善
32、经济环境，是适应开放新形势，提高经济竞争力的迫切需要，是深化改革、加快经济发展的迫切需要。当前，经济环境问题已成为影响经济发展的一个十分重要的问题，环境建设程度和质量已成为评价一个地区或城市综合实力的重要标志。特别是我国已经加入WTO，日益激烈的国际国内竞争，己不只是企业和产品的竞争，而且是地区或城市间的经济环境竞争，是政府的效能与效率的竞争。经济环境建设是一项事关全局的工作，具有系统性、长期性和复杂性的特点，切实加强经济环境建设，认真解决思想观念上、作风效率上、服务质量上以及体制机制制度等方面存在的影响经济发展的突出问题，为创业者提供一个良好的环境，促进经济健康快速发展，这是摆在我们各级党政
33、领导和管理机关面前的一项十分重要而紧迫的任务。2.金融市场发育不完善我国的金融市场和西方发达国家相比尚处于初建阶段，因而还存在着很多金融抑制的问题，譬如政府管制过严，金融主体缺乏竞争性等问题。这些问题都是由于我国计划经济体制积弊已久所致，不能很快消除，因此企业内部控制的利益取向和控制中心选择就很难像欧美发达国家达到一致有序，从而也影响了内部控制制度的实施与完善。3.相关法律法规没有制定严格的处罚规定但相关法律法规没有制定严格的处罚规定，起不到强有力的约束力。如1999年颁布，2000年7月1日实施的会计法是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，明确提出各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度
34、，但并没有规定单位没有建立内部控制应当承担什么样的责任，责任界定也不明确，而且会计法是一部行业性的法律，法律地位不高，特别是没有处罚规定，缺乏法律威慑。（二）上市公司内部控制内部环境的现状及缺陷的原因分析目前，我国已将现代企业制度作为国有企业的改革方向，现代企业制度要求企业建立规范的法人治理结构，即企业的决策机构与执行监督机构相互制衡，相互促进，要求股东大会、董事会、监事会、经理层相互监督制约，尤其是董事会要能充分发挥作用，这为我国上市公司管理与国际接轨开了一个好头。但是公司治理结构还不够完善。我国内部审计由最初的“要企业建”，发展为“企业主动自发地建”。广大内审人员在维护财经法纪，促进经营管
35、理，规范经济行为，提高经济效益等方面发挥着越来越重要的作用。但是内部审计缺乏独立性，内部审计的广度和深度不够，内部审计人员的素质有待提高。企业文化建设有了一定的成效，很多企业很重视企业文化的创建和培养，但往往过多强调一些诸如形象设计、产品推广、文体活动等形式的文化上，只注重内部和短期的企业文化，而没有注重对企业文化内涵的发掘和继承发展，没有保持一种健康的文化氛围。1.公司治理结构不完善一股独大股东大会形同虚设 该问题产生的关键是股权结构不合理造成的。由于我国绝大多数大中型企业都是由原国有制企业转化而来，国有股权的高度集中，按照股份制原理，是有利于所有者控制从而保证其利益。问题是国有股本身存在代
36、理问题，出资者代表不明确(即各级政府部门、国有控股公司以及各类国有产权代表，虽然通过一定的方式被明确为国有资产的投资主体，履行资产所有者职能，产权关系也有了明晰的界定，但他们仍不是真正的所有者，致使国有产权的代表外在形式上的更替，各类国有产权代表的背后仍然缺少所有者真正的严格监督和硬约束)，仍然沿袭计划经济的控制方式，股权集中的结果强化了原有的政企不分。政府由企业外部直接进入企业内部。使得实为政府凭借股东身份指派的董事会成为一个凌驾于股东大会之上的权力机构。因为社会股东持股量较小且分散，加上上市公司对参加股东大会的股东所持股份额的限制，使得无能力的个人股东完全失去对董事会的约束与制衡，而表现出
37、极大的投机性。由于国有企业产权主体包括政府、企业和个人，他们具有不同的行为目标和利益趋向。在信息不对称的条件下，出于利益上的矛盾和冲突，就会造成代理人之间的“合谋造假”，侵吞国有资产和利润的现象。更进一步讲，国有产权代表在利益目标上与真正的所有者并不一致或不完全一致，他们更加关注政绩、声誉及其影响，对会计信息的关注也主要是基于其个人的利益目标，这样在行使会计监督职能时仅仅是关注机械性错误，而对于蓄意操纵盈余及造假行为则会因上面权力所迫而显得无能为力。董事会缺乏对经理人员的有效约束在国有股占绝对优势的条件下，股东大会实际上成为国有股东会议或国有股控制下的股东扩大会议，董事会成员、总经理的聘任都是
38、由国有股东或原主管部门指定，多数情况下董事长兼任总经理。这时，首先是身兼二任者不可能自我监督，反过来倒是总经理决定董事会人选。其次，总经理不由董事会任命便扭曲了董事会与总经理之间的雇佣关系，总经理不再对董事会负责而直接对政府大股东负责。这就架空了董事会和股东会两个法定机构的权力。而国有大股东不是人格化的股东。代表国有股的部门或机构因为代理问题的存在，其中的官员一般权责不对称，潜在的“寻租”动机明显。他们与经理人员合谋或被贿赂较容易，这决定他们不可能尽心尽力地去对董事会实行监督。这样，董事会的受托职能削弱，压力减少，责任心不强。即使董事长不兼任而只聘任总经理，也不可能完全依据管理才能。而主要以与
39、自己私人关系的亲密程度为标准选任总经理。总经理在接受董事会的委托后，由于未受到股东和董事会的有效监督，个人前途与公司经营状况联系不强，其经营积极性也就不高。这样，当企业会计行为的价值取向受制于经理人员的利益偏好时，会计核算和会计监督就无法以兼顾各利益集团为核心，而只能是以经理人员利益为核心。会计不再是为投资者、债权人等提供正确反映企业财务状况和经营成果的信息系统，而成为经理人员直接操纵反映其意图的工具。监事会的功能受限我国公司采用的是单层董事会制度，与董事会平行的公司监事会仅有部分监督权，而无控制权和战略决策权，无权任免董事会或经理班子的成员，无权参与和否决董事会与经理班子的决策。由于我国公司
40、法等法规在违反公司治理结构方面以股东价值为导向，因此重视了董事会的作用，而忽略了监事会的地位，使监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构，起不到监督作用。独立董事并不独立、任职能力缺失目前我国上市公司的独立董事绝大多数是由公司领导拉来或请来的“人情董事”，没有发挥实质性的作用只是做表面功夫。管理者素质和道德修养不高，直接影响了内部控制的执行。管理者享有的权利往往大于承担的责任，弃基本的内部控制制度于不顾，内部控制形成了“内部人控制”现象，内部控制无法来限制管理者素质和道德修养。2.内部审计没有发挥作用第一我国现行审计法规确定内部审计具有“独立行使内部审计职权”，这明确提出内部审计机构的设置
41、必须独立，不能附属于单位的其他职能部门。而一些企业片面强调机构设置权，将内部审计机构撤消，或附属于财务部门；有些企业虽然设立了独立专职的内部审计机构，但只停留在形式上的独立;我国内部审计的产生源于政府审计，初期的内部审计要对政府部门和本单位同时负责，一开始就在扮演“两面人”身份，机构人员经费隶属于本单位，监督者和被监督者处于同一利益主体之中，利益上的一致性和关系上的复杂性也使得内部审计难以有效地实现独立，同时业务上又要接受政府审计部门的领导。这些都无疑影响了审计机构的独立性和权威性，大大地削弱了内部审计在企业管理中的作用，更谈不上对其他业务部门的检查、监督和协调。第二内部审计的深度与广度不够内
42、部审计主要将大部分精力用于财务数据的真实性、合法性的查证和生产经营的监督，主要职责仍局限于“查错防弊”，而不是对公司管理做出分析、评价和提出管理建议，内部审计的职能尚未得到广泛的开展。内部审计的职能不应仅仅是强化控制、提高监督管理的效率和效果，而应该是规避风险、转移风险和控制风险，通过风险管理的有效化，提高整体管理效率和效果。由于控制环境主要是指那些精神层面的事物，因此对控制环境的评价工作与审计项目中的其他工作相比，本身就缺乏严格的是非和优劣标准，加之我国目前还没有一套统一的、具有可操作性的关于控制环境的评价规范来指导审计人员，要求审计人员对被审计单位的控制环境做出完全正确的评价是相当困难的。
43、第三内部审计队伍素质不高。主要表现在两个方面:一是个体素质不高。内审人员大多由财会部门转来或由财会部门人员兼任，也未经专门培训，缺乏审计专门知识。许多企业领导不重视内部审计工作，造成内部审计部门成了养老的地方，不能发挥内部审计的作用，使内部审计监督职能弱化。二是审计队伍中人才资源单一，未能优化配置。审计人员结构单一，专业背景主要是财务会计，缺乏工程、管理、信息技术人才。随着内部审计领域的扩展和审计层次的提升，原来单纯的财会、审计人员结构已不能适应内部审计工作的需要，必须配备工程技术、企业管理、法律以及计算机等方面的专业技术人员和各种复合技术人才。3.内部控制观念落后没有真正建立或融入企业文化我
44、国的经济体制在经历了由计划经济向市场经济的转轨之后，有的企业还没有建立起相应的组织文化，造成企业内部组织文化的缺位和混乱。还有很多企业虽然很重视企业文化的创建和培养，但往往过多强调一些诸如形象设计、产品推广、文体活动等形式的文化上，只注重内部和短期的企业文化，而没有注重对企业文化内涵的发掘和继承发展，没有保持一种健康的文化氛围，从而阻碍了企业的发展，阻碍了企业内部控制发挥作用。控制环境是内部控制的关键。控制环境确定了一个企业的基调，它影响着整个企业内部所有人员的控制意识，是其他要素的基础；控制环境影响着企业程序运用的一致性以及会计系统和控制程序运用的总体效果。其中，管理当局的态度最为重要，它决
45、定了整个企业的态度和行为。管理当局的控制意识就是企业内部各种条件和环境的组合。如果管理当局强调会计记录的真实性和遵守已经建立的政策和程序的重要性，则企业的工作人员在执行业务时，就会更加关注这些问题。 美国著名学者阿尔文A阿伦斯、詹姆斯K洛布贝克合著的审计学整合方法研究中指出，控制环境是其他四个要素的保护伞，如果没有一个有效的控制环境，其他四个要素无论质量如何，都不可能形成有效的内部控制。COSO报告认为，控制环境集中反映为董事会与管理层对内部控制重要性的认识态度。COSO报告得到广泛认同，控制环境在强化内部控制中的作用也得到广泛认同。要形成有效的内部控制就要完善内部控制环境。首先从发展资本市场
46、、完善金融市场、完善法制几方面来培育成熟的企业外部环境。然后从改善公司治理环境、加强对管理者的后续教育、充分发挥审计的监督职能、创建现代企业文化几方面来完善内部环境。四、完善上市公司的内部控制环境的对策（一）培育成熟的企业外部环境1发展资本市场资本市场的成熟发展是实现内部控制的重要途径。内部控制与资本市场有着天然的“血缘”关系。一方面，没有科学合理的内部控制制度，特别是完善的监控机制，出资者就不会将资本的经营管理权让渡给经营管理者，也就不会有委托责任关系，现代资本市场也就失去存在的前提而无法形成。另一方面，规范的资本市场为内部控制提供外部环境和条件，为出资者让渡资本经营管理权提供规范与安全的场
47、所。从当前的情况看，部分上市公司国有股、法人股将从竞争性领域逐步退出，无疑有利于上市公司改善股权结构。资本市场的成熟发展，可以为国有股、法人股的上市流通提供良好的市场环境，使上市公司新的机构投资者的产生成为可能，从而使上市公司的股权结构趋于合理，解决我国上市公司普遍存在的“一股独大”的弊病，有利于建立较为完善的监督制衡机制和合理的公司治理结构。运作良好的资本市场，能为企业筹资提供极大便利，亦可保证股票期权激励和员工持股计划的实现。更为重要的是在一个富有效率的资本市场上，企业的经营绩效会充分反映在股票价格中，公司资产的保值、增值程度可以通过股票价格来衡量，为检验公司业绩提供了一个重要的客观手段，
48、公司在资本市场上披露的信息及公司的市场价值显示出经营者的能力和生产者的努力程度。投资者以自己手中的货币选票表明自己的偏好，企业获得的货币选票多则表明企业内各人力资本的工作得到了投资者的肯定；资本市场的兼并、收购、破产机制将直接威胁到经营者的现有控制权和未来的职业走向。然而，现实的股票市场中，投资风险更大程度上体现的是政府干预政策、市场消息等系统因素的影响，而并没有体现出上市公司的经营管理状况与财务指标等非系统因素的影响，因此股市无法以股价的升降来评定公司的经营业绩，失真市场信号难以评价经理人员的业绩水平和公司价值。这就需要国家权力的介入以纠正信息偏差，通过制度安排来简化信息传递，降低信息成本，从而提高资本市场效率，使之趋近于有效市场。2完善金融市场为了进一步为我国上市公司的内部控制制度的建设和发展创造良好、规范的环境，我们必须加快发展，进一步完善和改革金融市场，
