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1、前 言企业会计政策选择是指企业管理当局在特定环境下，在既定的可选择范围内，根据企业目标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法和程序进行比较分析，从而拟定会计政策的程序。会计政策选择贯穿企业会计确认、计量和报告的始终，可以说财务报告的生成是一系列会计政策选择的结果。所以，会计政策的选择恰当与否，直接影响企业会计信息质量，进而影响资源的优化配置及资本市场的健康发展。随着社会主义市场经济体制的建立与逐步完善，以企业会计准则和企业会计制度为核心的会计改革赋予了企业进行会计政策选择的自主权和一定的选择空间。2006年新的企业会计准则颁布，在一定程度上扩大了会计政策选择的空间范围，给执行新会计准
2、则的上市公司及其他会计主体提出了新的挑战。本文从会计政策的基本概念出发，结合有关会计政策选择的理论，指明会计政策的选择受制于一定时期企业面临的会计环境。通过联系我国上市公司会计政策选择的实际情况，运用规范方法，分析了我国上市公司会计政策选择过程中存在的诸多问题及其产生原因，并试图通过上述分析结果，寻求解决问题的可行途径。对于上市公司存在的诸多问题，我们不能回避，然而我们也不能否认上市公司蓬勃发展所取得的成绩，只有正视过去，直面现实，上市公司才能赢得辉煌的未来，而上市公司在探索过程中的每一次尝试，都向成功又迈进了一步。相信随着国内市场机构投资者比例的加大所带来的投资意识的增强，我国上市公司会计政
3、策选择将会朝着更好的方向发展。目 录摘要1Abstract2绪论31 研究背景32 研究现状33 主要内容44 研究方法41.上市公司会计政策选择的相关概念界定61.1.上市公司61.2.会计政策61.3.会计政策选择72.上市公司会计政策选择的基础理论72.1.委托代理理论82.2.产权理论92.3.利益相关者理论92.4.信息不对称理论103.上市公司会计政策选择的动机113.1.规避市场管制动机113.2.管理者收入动机113.3.债务契约动机123.4.政策成本动机123.5.避税动机123.6.树立公司形象动机124.新旧会计准则下我国上市公司会计政策选择对比分析134.1.样本的选
4、取及数据来源134.2.存货发出计价方法的会计政策选择134.3.固定资产折旧方法的会计政策选择145.我国上市公司会计政策选择存在的问题及其原因分析155.1.我国上市公司会计政策选择存在的问题155.2.我国上市公司会计政策选择存在问题的原因分析165.2.1.内部原因165.2.2.外部原因176.优化我国上市公司会计政策选择的途径186.1.进一步完善企业会计准则体系186.2.加强对企业会计人员的教育、提高会计人员素质196.3.加强监督机构的监管196.4.进一步完善公司信息披露制度196.5.完善注册会计师制度的独立性20结束语21参考文献22致 谢24我国上市公司会计政策选择分
5、析摘要：上市公司会计政策选择是上市公司理论和实务研究的一个重要方面。会计政策是会计发挥其功能作用的重要实现形式，是企业会计信息生成的基础，并且会产生广泛的社会及经济后果。随着我国会计准则体系建设的完成，会计政策选择将成为新会计准则实施的主要手段与工具。上市公司作为典型的现代企业，其会计政策选择的影响将比一般企业更为普遍和深远。本文从会计政策的基本概念出发，结合有关会计政策选择的理论，通过联系我国上市公司会计政策选择的实际情况，运用规范方法，分析了我国上市公司会计政策选择过程中存在的诸多问题及其产生原因，并试图通过上述分析结果，寻求解决问题的可行途径。关键词：上市公司；会计政策；会计政策选择Th
6、e analysis on the accounting policy choice of Chinese listed companyAbstract: The accounting policy is the foundation that enterprises accounting information turns into,and an important way of realization that an accountant gives play to the role of its function,and will produce the extensive social
7、 and economic consequence. The choice of accountant policy become the major methods and tools in implementing the new accounting standards. Listed company as typical modern enterprise,acconting influence that policy chooses its more far-reaching and more general than that of general enterprises.In t
8、his paper, the basic concepts of accounting policies are in the very first part, associating with the choice of them. By connecting Chinas listed companies with the actual circumstances, and using standardized method, it analyzes some problems and causes faced by Chinas listed companies in the selec
9、tion process. And the last part particularizes in the search for the possible ways to solve the problem.Key words: listed company; accounting policy; choice of accounting policy绪论会计政策选择不仅是会计理论研究的重点，而且在实务中是每个上市公司都会面临的问题。由于会计政策选择具有经济后果，上市公司选择的会计政策是否真实、公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，将会直接关系到上市公司各利益相关者的投资决策行为、利益分配
10、和契约履行，进而影响到资本市场乃至整个社会经济的健康、有序发展。因此，上市公司必须处理好会计政策选择问题。1 研究背景2006年2月15日，财政部颁布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新企业会计准则。并且新的企业会计准则于2007年1月1日起在上市公司范围内先行施行，鼓励其他企业执行。随着企业会计准则的颁布，无论是旧的准则还是新的准则，都给予了会计人员职业判断的空间，会计政策选择就成为会计准则实施的重要内容甚至主要手段与工具。会计政策选择贯穿于企业会计确认、计量、记录和报告的整个会计处理过程。会计发展的历史其实很大程度上也是会计政策选择的历史。会计政策是企业会计信息生成的基础，是会
11、计发挥其功能作用的重要实现形式，会产生广泛的经济和社会效果，会计政策的制定、执行与选择实际上就是企业、投资者、债权人、国家利益的一种博弈调整，我国社会主义市场经济不断发展，市场经济的游戏规则不断完善，上市公司进行会计政策选择的内部条件和外部环境都已具备，新会计准则的颁布执行，一方面为上市公司会计政策选择提供了更大的空间，另一方面也对公司会计政策选择有了更高的要求和约束。新准则的执行会对上市公司会计政策选择带来什么样的影响？抓住时机对上市公司会计政策选择问题进行研究，分析我国上市公司新准则执行前后会计政策的选择与结果，对分析准则对会计政策选择行为的影响、对规范我国上市公司的会计政策选择行为都具有
12、重大的现实意义。2 研究现状上世纪八十年代之前的计划经济体制时期，在我国，会计政策选择问题是没有的，企业根据财政、财务制度以及其他有关制度的规定，对收益进行确认和对资产进行计价。于1992年发布的企业会计准则，导致逐步开展对会计政策相关问题的研究，使企业能自主进行会计政策的选择，也逐渐将国外的研究成果介绍并引进国内。并且关于会计政策的理论研究近年来才逐渐增多（主要是学术期刊发表的学术论文），其研究具有从一般性问题向具体问题深化的趋势，对会计政策选择的规范理论讨论较多，内容涉及会计政策选择概念的界定、影响选择的因素、选择的原因、原则、目标、立场、动机等。且近年以上市公司为对象的会计政策选择研究开
13、始出现，并取得了定的有价值的成果。而有关会计政策选择的实证研究成果则是凤毛麟角，主要对会计政策选择下的盈余管理、三大假设检验、会计政策选择的经济后果等进行研究，许多问题仍有待于继续研究。随着2006年2月15日财政部企业会计准则的正式颁布及在上市公司范围内的施行，我国上市公司会计政策选择的研究方向逐渐偏向于实证研究，并且取得了许多相关的研究成果。3 主要内容全文共分为五部分：第一部分：绪论。阐明了我国上市公司会计政策选择的选题背景，对国内研究现状进行综述分析，并概括文章主要内容和采取的研究方法第二部分：上市公司会计政策选择的相关概念界定、理论基础、选择动机。这一部分阐述了会计政策选择相关概念的
14、界定，会计政策选择的理论基础、会计政策选择原因、会计政策选择与盈余管理的关系以及会计政策选择与会计准则的关系，为本文的写作提供理论基础。第三部分：新旧会计准则下我国上市公司会计政策选择对比分析。这一部分系统地对上市公司会计政策选择现状进行了统计分析，并对新会计准则实施前后我国上市公司的会计政策情况进行了分析和比较。第四部分：我国上市公司会计政策选择存在的问题与原因。这一部分通过对我国上市公司会计政策选择现状分析的基础上，得出我国上市公司会计政策选择中存在问题及原因。第五部分：优化我国上市公司会计政策选择的途径。这一部分针对我国上市公司会计政策选择存在的问题，提出了规范我国上市公司会计政策选择的
15、对策建议。文章最后对全文进行了总结。 4 研究方法虽然目前我国学者对上市公司的会计政策选择有过比较系统性的研究，但2006年我国颁布了新的会计准则体系，企业会计政策选择的环境发生了改变，通过在新会计准则体系下对我国上市公司会计政策选择的研究还比较少。本文通过对新旧会计准则体系下我国上市公司会计政策选择进行分析，以期找出我国上市公司会计政策选择中存在的问题，为上市公司会计政策选择提供对策和建议，来规范和引导上市公司的会计政策选择行为。1. 上市公司会计政策选择的相关概念界定1.1. 上市公司（一）上市公司的含义上市公司是指发行的股票经过国务院或者国务院授权的证券管理部门批准在证券交易所上市交易的
16、股份有限公司。上市公司是股份有限公司的一种，这种公司到证券交易所上市交易，除了必须经过批准外，还必须符合一定的条件。根据我国公司法的规定，股份有限公司申请其股票上市必须符合下列条件：1、股票经国务院证券管理部门批准向社会公开发行；2、公司股本总额不少于人民币3000万元；3、公开发行的股份达公司股份总数的25%以上；公司股本总额超过人民币4亿元的，其向社会公开发行股份的比例为10%以上；4、公司在最近三年内无重大违法行为。（二）上市公司的特点1、上市公司规模大，经济业务复杂，会计政策选择对会计信息的影响更大，会计政策选择的经济后果相对其他小公司更突出一些。2、上市公司选择资本市场融资，股权资本
17、来源分散，这使得上市公司更加受到社会关注。上市公司的会计报表需要公开披露。同时，由于会计政策选择影响与企业相关各方主体的利益，各个主体也就试图影响会计政策选择。1.2. 会计政策在准确定义会计政策的含义之前，我们首先定义一下政策：政策是指一个国家或政党为实现一定时期的历史路线而采取的行动准则，在这里值得注意的是，随着时代的变迁，政策的含义也发生着不同程度的变化，我们可以从以下几个方面来把握“政策”的含义：第一，政策是某一主体制定的，有意识的用于指导、影响某一行动的产物；第二，政策有预定的先导目标作用，其核心构成政策意图或者思想，并通过主体的活动得以贯彻实施；第三，政策介于理论和实践之间，一般是
18、在一定的理论指导下，以特定的环境状况为依据而制定的规则、方法及措施。而会计政策除了具有以上政策的特点外，还具有其特有的限定内容，主要是通过权威的会计准则对其进行定义：我国财政部1998 年颁布并于2001年修订的企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正中将会计政策界定为“会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。” 我国2006年新修订的企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正将会计政策定义为：企业会计确认，计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。通过比较上述定义，本文中认为：会计政策是企业在特定的环境下，为达到特定的会计目的，
19、在会计处理上所遵循的原则及进一步结合企业实际所采取的具体方法及程序。会计政策根据其制定主体和适用范围的不同分为两个层次：第一层次是由政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计原则对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所做的规范，称为宏观（或政府）会计政策，其核心为会计准则；第二层次是指企业在宏观会计政策的指导和约束下，根据本单位的实际情况所制定的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、方法和程序的总称，称为微观（企业）会计政策。本文中所提到的会计政策均为第二层次的微观会计政策。1.3. 会计政策选择会计政策有宏观和微观之分，相应的会计政策选择也是如此。宏观的会计政策选择
20、是指对会计理论和会计方法的选择，微观的会计政策选择是在现有的宏观会计法规赋予的空间中所作的选择。本文所指的会计政策选择是微观的会计政策选择。是指在既定的可选择域内（一般由各国的会计准则、相关的经济法规等组成的会计规范体系所限定），根据特定主体的经营管理目标，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较后，从而拟定决策并加以执行的过程。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，导致企业各利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和后果。2. 上市公司会计政策选择的基础理论会计理论是企业理论的一个组成部分。会计数据有利于分析企业的行为，会计理论的改进，有助
21、于经济学的研究，研究企业的组织结构和组成成本不可能忽视对会计系统效率的研究。因此，研究企业会计政策选择这类与企业组织结构有关的问题，必然要用契约的观点理解企业。企业会计政策选择即是企业一系列契约中必不可少的部分。2.1. 委托代理理论作为现代契约理论的分支，委托代理关系是伴随着企业从业主制向合伙制、公司制的转变，随着企业所有权和控制权（经营权）的逐步分离、社会生产力的高度发展和管理职能的专业化分工而产生的。委托代理理论是在现代公司制条件下揭示企业委托代理关系的形成、发展和协调机制及其有效性的理论。根据该理论，企业是“一系列契约的联结”，即作为一个有效的契约组织，企业是各种要素投入者（利益相关者
22、）为了各自的目的联合起来而缔结成一种具有法人资格和地位的契约关系网络。在这个契约关系网中，存在的利益关系是多元化的，各契约方的目标函数都是约束条件下个人效用最大化，也就不可避免地存在着利益冲突。导致了一个基本的契约问题，即委托代理关系。委托代理关系无论从本质上看还是从形式上看，都是一种契约关系。在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人业主）聘用另一个人（即代理人经理人员）代表他们来履行某些服务，包括把若干决策权授予代理人，并要求代理人采取适当的行为，以最大限度地实现委托人的效用。但这又不同于一般的雇佣关系，委托人授予代理人相对大的自主决策权，而委托人很难监控代理人的活动。委托人所追求的目标是投
23、资报酬最大化，而代理人关心的是广泛的经济和心理需求，由于存在着这种潜在的利益冲突，所有者有必要与经营者签订契约，以便尽可能减少两者间的利益冲突。在上市公司会计政策选择方面，委托人和代理人所掌握和需要的信息是不完全对称的，代理人在其从事的业务范围内拥有比别人更全面、更准确的知识和信息，委托人很难准确判断代理人的努力程度以及代理人是否存在机会主义行为。由于代理人具有独立利益和行为目标，他们的行为目标与委托人的利益目标不可能完全一致，无论是哪种代理问题，其根源都可归结到一方没有足够的能力监督另一方的行动，即不确定性、信息不对称和交易费用是产生代理成本的基本原因。在代理过程中代理人可能产生职务怠慢、损
24、害和侵蚀委托人利益的“道德风险”和“逆向选择”的情况，要解决这种道德风险困境和机会注意倾向，委托人就必须设计恰当的契约来规范和约束代理人行为，促使代理人的行为与委托人的目标相一致，从而实现自身利益最大化。2.2. 产权理论契约研究是产权研究的核心。美国著名经济学家哈特(Hart)和格罗斯曼(Grossman)在1986年曾经提出：当契约是不完全时，没有在契约中详细规定的那部分权利，即剩余权利应该归资产的所有者所有。这就从契约角度说明了资产的控制权到底应该归谁所有是最有效率的。也就是说，在现实世界中，产权的分配是绝对重要的。例如：企业家所关心的是名誉和收益，而投资者只关心利润，双方的目的是有冲突
25、的，即初始的契约结构能否以及如何与当事者的目标达成一致；当初始契约不能达成一致时，控制权应如何配置。当重要的变量不能在契约中写明时，控制权的分配就变得非常重要， 不同的控制权会带来不同的经济收益。会计政策选择权作为上市公司产权的延伸，表现为上市公司的剩余控制权。而公司治理本质上是对上市公司产权的一种制度安排，所有者具有充分的占有权、使用权和处分权。但是由于所有权与经营权的分离，使企业会计政策选择权发生了权利的位移。那么，在现实两权分离的情况下，企业会计政策选择权是由所有者还是由经理人员控制？对该问题的回答涉及企业会计政策选择权在企业内部如何安排的制度问题。也就是说，企业会计政策选择权作为企业方
26、面的权利在企业内部如何安排才能够达到最有效率：使企业价值最大化的效率问题；使股东利益最大化的问题；使企业经理人员自身利益最大化的问题。很明显，以上几种效率常常是不一致的。2.3. 利益相关者理论企业本质上是一组关系契约，是由利益相关者签订的一系列契约，而非只是拘泥于股东、经理人员和债权人。契约背后的产权主体平等性和独立性要求企业治理结构的主体之间是平等、独立的关系，这些相互关联的主体组成了“利益相关者”，即利益相关者包括所有可以有效影响企业财富或被企业有效影响的个人或组织，不仅包括能对企业提出经济要求权的主体，还包括员工、客户、社区和政府官员等。产权的基本内涵在承认一个人追求和保护自身产权权益
27、的合理性、合法性的同时，强调应该考虑产权的行使对他人权益的尊重和保护。因此，企业契约主体多元化是现代产权内涵的逻辑延伸。利益相关者理论的关键论点是：现代公司是由各个地位平等的利益相关者所组成，股东只是其中的一员，管理者不仅要为股东、还要为公司的其他利益相关者的利益服务。而利益相关者是在公司内部有着合法利益的个人或者组织，利益相关者不仅要积极考量自己的利益，而且要同时关注其他利益相关者的合法利益，使利益相关者利益最大化。利益相关者理论强调的是一种多边合作，共同谋求利益最大化。其核心就是通过企业内的制度安排来确保每个利益相关者具有平等参与企业所有权分配的机会，同时又依靠互相监督机制来制衡其他利益相
28、关者的行为，通过适当的投票机制和利益约束机制来稳定利益相关者之间的合作，并达到利益各方的行为统一于企业的适应能力，提高这一共同目标之上。其核心是：企业的目标不能仅仅局限于股东利益最大化，应同时考虑其他利益相关者的利益；股东利润最大化并不等于企业创造财富最大化，各利益相关者共同利益的最大化才应该是现代企业的经营目的。在企业里，利益相关者理论最根本的意义在于使管理者认识到不同利益相关者的利益是合法的，并且在相互支持的一个框架范围之内，管理者应当努力地为其他利益相关者获取利益，这也是管理人员应负的道德职责。从利益相关者理论角度看，会计政策选择权应属于利益相关者。利益相关者通过不同的方式影响着企业，这
29、就要求公司制度安排必须平等地对待每个利益相关者的产权权益，进而通过相应的公司治理结构和具体运行机制进行会计政策选择，并受到一定外在约束机制的制约。以利益相关者理论为基础，遵守会计政策选择的原则、在相应会计政策选择的内外约束机制下，达成利益相关者的价值最大化目标。2.4. 信息不对称理论信息不对称指信息在相互对应的经济个体之间呈不均匀、不对称的分布状态，即有些人对关于某些事情的信息比另外一些人掌握得多一些。市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的，通常卖方拥有较完全的信息而买方拥有不完全的信息。随着现代企业制度的建立，委托代理关系的产生，在信息不对称的市场环境下，所有者与经理人之间的信息获知程度是
30、不对称的，企业经营决策者比资产所有者更多的了解企业的全部经营信息，因此在与资产所有者的对弈中处于优势地位。实际上，经营决策者披露的信息常常带有噪音，这就使得资产所有者在获得有效信息和获得投资利益时处于不利地位，受到不公正的待遇。这种信息不对称的产生是专业化分工的必然结果。同时随着信息量的急剧膨胀，任何人都不可能掌握完全信息，对同一事物信息占有相对量的差距导致了交易者信息地位的不同。因此，为了管理和协调这种信息不对称关系，避免某个利益集团产生有损企业价值增长的行为，企业就必须谨慎处理会计政策选择的问题。3. 上市公司会计政策选择的动机关于企业选择会计政策的行为动机，西方会计界己涌现了大量的理论文
31、献，其中最具影响力的是由美国会计学家瓦茨和齐默尔曼 1986 年合著的实证会计理论。实证会计理论对会计政策选择的研究是通过对分红计划、债务契约和政治成本的考察，推导出有关的三大假设：分红计划假设、债务契约假设和政治成本假设，不少西方学者利用某特定会计政策的选择问题，对上述三大假设进行了检验，大量的实证研究结果基本证实了这三大假设，趋向于用经营者的机会主义事后选择行为来解释与每一契约相关的会计选择假设。简言之，实证会计理论认为确实存在管理人员进行会计政策选择的行为。我国上市公司会计政策选择的动机和国外企业的动机大同小异，并体现出自己的特点。我们可以将我国上市公司会计政策选择的动机概括为以下几个方
32、面：3.1. 规避市场管制动机目前，我国的资本市场还是一个受政府高度管制的市场，政府对企业的上市、配股、交易及退出等市场行为都通过一系列包括会计指标在内的各项指标进行管制。如我国政府有关部门规定上市公司连续3年平均净资产收益率必须达到10，其中除受政策保护行业可适当放宽外，上市公司每年净资产收益率最低不得低于6才有配股资格；上市公司连续两年亏损，公司的股票就要被特别处理；公司连续三年亏损就要被暂停交易等。上市公司为了达到如免于特别处理或摘牌等目的，往往会通过操纵利润等手段与市场管制部门进行博弈，选择或变更会计政策自然也就成了他们在博弈中出奇制胜的一大法宝。因此，上市公司会计政策选择与变更的动机
33、主要是为了操纵利润，使之达到预定的目标，以满足政府对配股或上市管制的最低要求，净资产收益率低于且越接近10，每股收益低于且越接近零，通过会计政策选择增加当期利润的可能性就越大。所以，应对市场管制规则，是我国上市公司会计政策选择最主要的动机。3.2. 管理者收入动机一般来说，管理者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高货币收入水平，管理者会选择能增加会计利润的会计政策。但是，由于我国尚未建立起有效的经理市场，大部分上市公司的管理者很大程度上还是政府官员或准政府官员，他们要享受职务消费、要有政治前途，就必须完成委托者托付的经营管理目标如保配股、扭亏等，这些目标对管理者来说无异于政治目标，且
34、这些考核指标、追求目标的一个共同特征就是行为的短期化，不考虑企业的长远利益。因此，在上市公司整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，管理者努力工作的政绩远不如通过会计政策选择操纵利润来得快，为了实现上述目标，管理者可能就会选择增加或虚增利润的会计政策。3.3. 债务契约动机企业在经营过程中总是通过适度举债来保持适当的资本结构。在企业与债权人之间签订债务契约时，债权人为了保护自身利益，限制企业经理层使用债权人的资产为企业获利但却有损于债权人利益的行为，往往会在契约中订立一些保护性的限制条款，对一些重要的财务比率进行限定。企业为了获得债权人的贷款，不敢轻易违反有关条款，否则会招致很高的违约成本
35、。这样的话，在企业财务状况违反或将要违反契约规定的限制性条款时，管理者就有可能通过会计政策选择来调增报告利润，以减少违约风险，降低契约成本。3.4. 政策成本动机当企业的盈利能力比较大时,就会受到社会过多关注，政府则可能对企业征收高额税收或对其进行其他管制等。因此，企业的经营情况越好，盈利能力越强时,企业所面临政治成本的可能性就越大，管理当局就更有可能选择能够递延确认利润的会计方法或手段实施盈余管理，以避免巨额的政治成本。3.5. 避税动机我国的税法体系现在还不十分完善，税收优惠政策很多；而且公司管理者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性，因而对企业管理者而言，税法的规定为其开展盈余管理
36、提供了弹性空间。管理者会通过选用适当的会计政策和方法调减应纳税所得额3.6. 树立公司形象动机由于公司股价的稳定和上扬在一定程度上代表了公司的形象，一旦公司所报告的季度盈利低于财务分析师的预测，就会引发股价的大幅下跌。因而管理者希望通过会计政策选择调整报告利润而向资本市场传递稳定的收益信息，以支持公司股价的稳定和上扬，达到改善公司形象的目的。4. 新旧会计准则下我国上市公司会计政策选择对比分析4.1. 样本的选取及数据来源为了保证样本在新旧会计准则下的可比性，本文选取的上市公司都是2004年12月31日前在上海交易所上市的A股公司，选取样本的时间截止到2008年3月5日，有效样本122个。本文
37、研究数据来源于上海证券交易所的官方网站上各A股上市公司20052007年的年报。采集的数据包括：股票代码、证券简称、会计计量属性、存货发出计价方法、固定资产折旧方法、无形资产摊销年限、所得税核算方法、资产减值准备等。但本文仅对存货发出计价方法、固定资产折旧方法在新旧会计准则实施下的变化作出系统的探讨。4.2. 存货发出计价方法的会计政策选择从下表1中的统计数据可以看出，我国上市公司出于会计处理繁简的考虑，主要采用加权平均法、先进先出法、个别计价法三种方法。在实际成本法中，存货发出计价方法的加权平均法最受上市公司的欢迎，使用比例最高且呈上升趋势。特别是新会计准则实施后，上市公司采用加权平均法比例
38、更高，成为大部分上市公司存货发出计价方法最主要的方法，其中一个重要的原因是新会计准则中取消了存货发出计价方法中的后进先出法。在这三个会计年度中加权平均法使用比例比较高的原因是加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，计算方便且简化了日常核算，这可能是大多数公司愿意采用此方法的原因，但是由于当期发出和结存存货的单价和金额平时无法反映，不利于加强存货管理。从存货发出计价方法的统计中还可以看出，在新会计准则实施以前，也很少有上市公司选用后进先出法，后进先出法对生产周期较长的公司会产生比较大的影响，但从长远来看，取消后进先出法可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息。新会计准则取
39、消后进先出法对我国上市公司整体影响不大，因为在新准则实施前后，大部分公司均选用加权平均法，对那些生产周期较长的公司产生的影响要大些，也说明大多数企业在存货发出计价的会计政策选择虽然没有达到最优，但也没有利用旧会计准则的不完善操作盈余。表1：存货发出计价方法选择统计表存货计价方法2005年2006年2007年公司数比例（%）公司数比例（%）公司数比例（%）先进先出法108.297.38119.01后进先出法43.2843.28加权平均法8872.138972.969577.87移动加权平均法54.0964.9232.46个别计价法64.9275.7397.38披露不清97.3875.7343.2
40、8合计1221001221001221004.3. 固定资产折旧方法的会计政策选择从下表2中可以看出，新会计准则实施后我国大多数上市公司采用的是年限平均法，同新会计准则实施前没有很大的区别。这说明新会计准则执行对我国上市公司固定资产折旧方法的会计政策选择影响不大，大部分的上市公司还是千篇一律的采用固定资产折旧方法中的年限平均法。同时由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业的成本和费用，因而很容易影响到企业的利润，进而影响到企业的纳税和国家的财政收入。虽然我国允许个别企业采用加速折旧法以推动我国的技术进步，但手续复杂，成本较高，这就使得我国绝大部分企业对外报告财务成果时，在固定资产的折旧的说明中
41、，都声称采用的是年限平均法。因此在所选取的样本中只有两家采用的是工作量折旧法。表2：固定资产折旧方法的选择统计表固定资产折旧方法2005年2006年2007年公司数比例（%）公司数比例（%）公司数比例（%）年限平均法11997.5411896.7211896.72年数总和法双倍余额递减法10.8210.82工作量法21.6421.6421.64未披露10.8210.8210.82合计122100122100122100此外，资产减值、无形资产摊销方法、所得税核算方法等属于会计政策选择的范畴的项目，将不在这里做出讨论。5. 我国上市公司会计政策选择存在的问题及其原因分析5.1. 我国上市公司会计
42、政策选择存在的问题通过对新旧会计准则下我国上市公司会计政策选择进行对比分析后，可以得出我国上市公司在会计政策选择过程中存在如下问题：(1)在新旧会计准则下，上市公司在会计准则留有的可选择空间内进行会计政策选择时，有时仅注重备选方法操作简单，未考虑各个备选方法对自己公司的真正实用性，存在会计政策选择权利用不足的倾向。从统计结果中可以看出，上市公司在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法进行选择中，大多数上市公司都采用了简便易行的直线法和加权平均法。2006年新会计准则中取消了存货发出计价方法中的后进先出法，而且从统计中可以看出，大部分上市公司选取的主要还是加权平均法，对上市公司存货发出计价方法的选
43、择总体没有太大的影响，对那些存货数额较大、周转率较低而且材料价格不断下跌的企业影响较大。所以我国的上市公司明显存在着上市公司会计政策选择权利用不足的倾向。(2)新旧会计准则下，在会计政策选择的揭示上，很多上市公司都没有充分披露会计政策选择的情况，政策选择的透明度不高。(3)在旧会计准则下，上市公司在会计政策选择中不够规范，利用会计政策选择进行不当盈余管理的现象较为普遍。上市公司主要通过资产减值准备的冲回进行利润操纵，减值准备是企业进行利润操纵的手段之一。在新会计准则实施后，固定资产、无形资产及其他资产的减值损失一经确认不得转回，这在很大程度上遏制了企业进行利润操纵的主要通道，但很多上市公司还可
44、以通过存货减值准备，公允价值等其他的方式来进行利润操纵。因此，新会计准则的颁布在缩小上市公司利润操纵空间的同时，也为上市公司利用新的手段进行利润操纵提供了可能性。(4)新会计准则的实施在某些方面加重了上市公司会计人员进行会计政策选择的主观随意性。而且目前我国的资产信息、价格市场机制尚不健全，对公允价值、可收回金额的计量有一定的难度，此外预计未来现金流量现值时所采用的折现率在确定上带有很大的主观性，主要依靠会计人员进行的主观判断，这些都会对会计政策选择造成一定的难度。5.2. 我国上市公司会计政策选择存在问题的原因分析我国上市公司会计政策选择中存在的上述问题，其形成原因是多方面的，具体表现在以下
45、方面：5.2.1. 内部原因(1)不健全的公司治理结构公司治理结构(corporategovernance，又译法人治理结构、公司治理)是一种联系并规范股东（财产所有者）、董事会、高级管理人员权利和义务分配，以及与此有关的聘选、监督等问题的制度框架。企业会计政策的选择会因为公司治理结构与财务会计之间的环境与系统的关系，而在一定的程度上受到公司治理结构的影响。公司治理结构不健全，就不能保证上市公司会计政策选择的合理性和科学性，公司治理各相关利益主体就无法做出正确的决策，会计信息质量就会大打折扣。我国上市公司的股权高度集中，法人及国家持有的非流通股占总发行股数的70%左右，而流通股却只占到了总发行
46、量的30%左右，公司的经营者、董事会成员基本上由政府机关直接指派或直接就是本公司的第一大股东，企业没有效率可言。公司治理结构的不健全产生进行不当盈余管理的动机，也助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人利益。(2)会计人员职业判断能力较差虽然我国给了企业很大的会计政策选择的空间，也连续颁布了新的会计制度和会计准则，可是仍然有很多企业的财务人员甚至是高层还没有建立起会计政策选择的意识，即便是有了这种意识，部分企业也没有理性选择。企业会计人员素质的高低往往也决定了会计政策选择合理程度的高低。一些经济业务需要先让财务人员做出职业判断，接着利用选定的会计方法进行核算，这是我国目前具体准则的一个明显特
47、点。不断涌现出来的新的企业模式、变化无常的会计环境等等这些因素增大了会计职业判断的难度。现今，有许多财务人员在选择会计核算方法时一味追求简单，造成会计选择权利用不足。更谈不上进行整体优化会计政策的选择权了。5.2.2. 外部原因(1)会计规范体系的缺陷首先，会计准则存在滞后性。会计准则是根据一定时期内的社会、政治、经济及科技等特定条件制定的，在对以往的会计实践经验进行总结的同时，还应该在一个时期内保持不变。但会计实务中所发生的交易事项或业务都是在不断变化、发展的，所以原有的会计准则不可能包括这些新的情况，从而使得上述的会计准则产生了滞后性，导致许多的新行业、新领域在碰到相同的会计事项或交易时，会涌现出各种不同的会计处理方法，在一定程度上为企业在会计政策的选择上提供了空间，有很多企业就是抓住这一点来钻空子，粉饰报表。其次，会计准则给企业会计政策选择带来较大的可选择空间。因为会计准则有很大的选择权留给了企业，所以使得许多的上市公司有机会去为满足其不同的目的之需随意变更会计估计或会计政策，将企业的盈亏前后调整。最后，我国颁布的会计准则在一些会计政策选择的披露问题上没有太多的跟本国实际情况相结合，只是为了强调与国际会计准则、规范相一致
