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1、新准则下非货币性交易会计处理初步研究 摘 要：非货币性资产交易是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。非货币性交易为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了一些企业利用非货币性交易进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。?新准则有关非货币性资产交换业务的主要变化，换入资产入账价值的确认发生了变化。旧准则中换入资产的入账价值为换出资产的账面价值与支付的相关税费之和,新准则中规定非货币性资产交换取得的资产,分别采用账面价值和公允价值计量。交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,以公允价值和应支付的。 关键词：非货
2、币性资产交易 公允价值 账面价值 利润操纵 前言：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。和旧的准则相比，新的准则其实在账务处理上简单了许多，成本法没有涉及损益的问题，公允价值法涉及到了损益，但在处理上也仅仅是简单的确认和记入，而没有和旧准则那样要将差价进行分配并确认损益。一、非货币性资产交换的相关概念（一）非货币资产交换的含义 非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根
3、据新准则规定，在资产交换中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换（二）非货币资产交换的意义 非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。（三）货币性资产的意义是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。（四）非货币性资产 是指货币性资产以外的资产。二、非货币资产交换的会计处理
4、（一）新准则下会计处理的会计计量的确认 新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。（二）以公允价值计量1、以公允价值计价，不涉及补价的会计处理以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费 例1：2008年5月，甲公司将一台原价为100万元，累计折旧为15万元的设备，换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为8
5、0万元，设备与钢材的公允价值均为80万元。2、以公允价值计价，涉及补价的会计处理支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。 接例1：假设甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，乙公司另支付20万元的补
6、价给甲公司。（三）以账面价值计量1、以账面价值计价不涉及补价的会计处理 以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。 例2：甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换，设备的账面原价为12万元，已提折旧2万元，甲公司用银行存款支付设备清理费用1万元，汽车的账面原价为14万元，已计提折旧3万元，假设公允价值均无法可靠计量。2、以账面价值计价涉及补价的会计处理 支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付
7、的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。 例3：甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换，设备账面原价300万元，已计提折旧220万元；古建筑账面原价200万元，已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量，乙公司另外向甲公司支付10万元补价。三、会计准则下税法对非货币性交易的主要差异 会计上不确认交易损益，而纳税调整时应当视同销售，确认资产转让所得或损失，计入应纳税所得额；或者会计上确认的损益与应当计入应纳税所得额的数额不同；其二，会计上换入资
8、产入账价值的计量有时与税法确认的计税成本不同；因而必须对资产进行折旧、摊销或转让换入资产时进行纳税调整2006年新企业会计准则第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质;换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量而未同时满足第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益. 本文通过举例说明涉及补价与否和换入资产按公允价值还是以账面价值入账为约束条件，分析会计和税法处理的差异。（一）不涉及补价的情况 例一：甲木器加
9、工公司决定以生产的账面价值为18500元的库存商品一张办公桌换入乙商场的库存商品一台打印机，打印机的账面价值为35000元。甲木器加工公司换入的打印机作为固定资产进行管理；乙商场换入的办公桌作为库存商品进行管理。办公桌和打印机的公允价值都为60000元，并且计税价格都等于公允价值，增值税适用税率为17%。一年后，乙商场将换入的办公桌售出，含税售价70200元已收存银行。假设甲公司和乙商场都未对存货计提存货跌价准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。 假设上述条件满足新准则第三条之规定，会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不再赘述。（二）涉及补价的情况 根
10、据新准则第七条、第八条的规定:（1）企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理。支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收
11、到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。四、损益的确认（一）公允价值计量模式 换出资产在账面上记录减少时，是以换出资产的账面成本作为减少数，而换入资产记录增加时又是以换出资产的公允价值作为计量基础，换出资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额，国际会计准则是作为利得和损失来对待，在我国也是计入当期损益。在这个模式下，如果存在补价时，应当确认损益：支付补价的： 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；当期损益换出资产的公允价值换出资产的成本支付的补价应支付的相关税费收到补价的： 换入资产成本加收到的补价之和与换出资产
12、账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。当期损益换出资产的公允价收到的补价换出资产的账面价值应支付的相关税费。（二）成本价计量模式 不属于运用公允价值模式计量的所有非货币性资产交换一律采用成本价模式，记录换入资产的账面价值。此时，换入资产的入账价值的基本原则是以换出资产的账面成本，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 换入资产入账价值换出资产账面价值应支付的相关税费与现行准则非货币性资产交易的模式是一致的，不会产生非货币性交换损益。但是并不能认为成本价计量模式的处理原则和处理方法，和现行的非货币交易会计准则的处理方法完全一致。它的区别在于，现行非货币性交易准则中如果存
13、在补价的情况，收到补价的一方，要按一定的比例来确认非货币性交易的损益，按新会计准则是不考虑这个问题的，收到补价和支付补价都不确认损益问题。企业在这种计价模式下，如果存在补价时，不确认损益，支付补价和收到补价都是对换入资产账面价值的调整：收到补价的：应当以换出资产的账面价值、减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；换入资产的入账价值换出资产的账面价值收到的补价应支付的相关税费支付补价的：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换入资产的入账价值换出资产的账面价值支付的补价应支付的相关税费。（三）非货币性资产交换同时换入多项资产情况
14、的处理 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。五、非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策（一）公允价值与账面价值的可选择性为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性
15、资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。（二）关联方之间非货币性资产交换的利润操纵 自新的非货币性交易准则修订施行之后，利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。 由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转
16、移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交易侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善，特别是在非公允交易的情况下，为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定的目的，交易双方需要设置许多不合理的交易条款。（三）会计人员的职业道德和专业判断能力 公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员
17、的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在“非货币性资产易中，若该交易具有“商业实质”，则账面上就要确认损益；若交易不交换，交易具有“商业实质”，则账面上就不得确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。也就是说，新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。六、结束语当然，在公允价值问题上，新准则比旧准则要复杂一些，这就是公允价值的确定问题。这要很大程度上要应用专业人士的专业判断，在实际会计处理中是一个难点。这就增加了企业的随意性，为企业进行利润操纵提供了可能。因此一方面需要准则的应用指南规
18、定一些细节，以方便执行者遵照执行，同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，一方面要加强会计人员的职业道德。新准则下非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，当然，在公允价值问题上，新准则比旧准则要复杂一些，这就是公允价值的确定问题。这要很大程度上要应用专业人士的专业判断，在实际会计处理中是一个难点。这就使得各企业管理层不得不去关注和研究。致谢 本论文是在李利萍老师的指导下完成的，在此表示衷心的感谢。在这段时间里，我学到了很多知识也有很多感受，老师认真负责的工作态度，严谨的治学精神和深厚的理论水平都使我受益匪浅，她无论在理论上还是在实践中，都给与我很大的帮助，使我得到不少的提高，这对于我以后的工作和学习都有一种巨大的帮助，感谢她耐心的辅导，在这表示真诚的感谢。参考文献：1企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运用M.上海:立信会计出版社.2006.2财政部会计司编写组.企业会计准则讲解M.2008.3余玉苗，龚长艳.非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析J.财会通讯(学术版)4李琳，胡静.从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则； 5刘庆丰 非货币交易的会计处理与所得税纳税调整
