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1、试析综合收益及其对我国报表体系的完善试析综合收益及其对我国报表体系的完善 2011年08月28日试析综合收益及其对我国报表体系的完善 -由新准则颁布引发的思考 北京工商大学会计学院 杨有红 刘丰 摘要综合收益要素在国外已经不是一个新鲜概念了，美国FASB早已将其列入十大会计要素之一，而我国仍是沿用传统的收益概念。近年来，随着我国经济环境的变化，采用传统的收益表对于一些新出现的复杂经济业务的反映无能为力，其局限性日益突出，理论和实务界都在呼唤更为全面的业绩报表。而我国一直都还未迈出实际步伐，随着今年2月新会计准则的全新出台，对旧准则在诸多方面进行了一系列改革，努力实现与国际会计准则的趋同，为我国
2、引进综合收益要素改革报表体系创造了条件。本文在分析综合收益概念产生的基础上，结合我国今年推出新准则的大环境进行分析，并参考借鉴西方各国经验，对我国的业绩报表改革方向提出了一些建议。 关键词综合收益 新会计准则 报表改革 自上世纪90年代以来，各国都认识到改革传统的业绩报表的必要性。国际会计准则委员会（IASB）及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷要求在披露传统会计收益的基础上增加对综合收益的披露，并提出了各自的改进措施。在我国，近几年，有些学者从理论上对综合收益进行了研究。一部分人认为我国应该学习西方引入综合收益表作为第四报表，另一部分人则认为虽然引进是必需的，但由于存在诸多主
3、客观条件的限制，在实务中存在一系列的困难，所以言之尚早。因此，在我国目前的会计实践中，并没有引进综合收益表作为第二业绩报表，而仍然采用传统的利润表与资产负债表、现金流量表构成我国的报表体系。但是，随着新准则的颁布和执行，我国将综合收益运用于报表体系的时机已基本成熟。 一、综合收益概念的产生及其在实践中的运用 在有关会计目标的问题上一直存在着两种不同的“信息有用”思想，也即“受托责任观”和“决策有用观”。近代，股份公司制下所有者与经营者两权分离，形成一种委托代理关系。资产的所有者将资产委托给经营者，经营者接受委托，对资产独立自主进行经营，并承担相应的经济责任。委托方会通过第三方(会计)监督受托方
4、，随着资本市场发展到成熟阶段，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托关系逐渐被淡化，资本市场的介入使委托方变得模糊起来。虽然委托方（股东）通过第三方监督受托方仍然存在，但已经变得弱化，他们更为关注企业的未来的获利和增值能力以及对应的承受风险的能力。在会计方面，股东更想了解企业当前经营状况和未来经济前景的信息，会计作为第三方更多的职责是为投资者提供用于投资决策的有用信息。因为市场上众多分散的中小投资者都带有“搭便车”的心理，绝大部分都只是为了从股票市场上获取一个投资价差。这一部分占很大比例的投资者对于经营者的受托理财情况并不十分关心，而是更为关注企业未来的发展状况。针对这一部分使用者的信息需求
5、的变化，会计目标的重心也在逐渐发生转移。当前世界各国在认定财务会计目标时，大都已倾向于将“提供决策有用信息”放在更重要的位置，更加强调会计信息的相关性和有用性，而将“报告受托责任”作为次一级的目标。会计目标的转变使得以历史成本为计量基础的传统业绩报表的局限性日益突出，它只能反映历史和现在的部分情况，在反映企业未来的经济前景方面无能为力。而事实上，投资者、债权人对企业未来发展趋势、发展前景信息的关心程度要远高于历史信息。这客观上要求会计必须改革其计量体系，引入公允价值计量模式。在这样的经济背景下，传统的收益报告模式逐渐被打破，理论和实务界都呼唤新的收益观，综合收益应运而生。 美国财务会计准则委员
6、会(FASB)于1980年12月在原第3号财务会计概念公告(SFAC NO.3-后被SFAC NO.6所替代)中率先提出了“综合收益”概念，并将其作为其财务报告的十大会计要素之一。FASB对综合收益定义为：“一个企事业单位在某一时期内的权益变化，这种变化可能是由经济业务或其它事件引起，也可能是由非业主拥有的资源状况的变化引起的。它包括该单位在一段时间内除了业主的投资和对业主的分配以外的所有的权益的变化。”此后，FASB又在1984年发布的第5号财务会计概念公告6中进一步指出，综合收益报告应当成为一整套财务报表的组成部分。与传统收益相比，综合收益概念所涉及的内容更为广泛。传统收益仅包括某报告期间
7、内企业由于经营行为已实现的净资产变动，而综合收益则指的是在某报告期间内全部已确认的净资产变动，包括可实现未实现的收益和由于客观经济环境的变化而形成的非经营收益。综合收益分为两个部分，一部分是净收益即已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益即已确认未实现的利得和损失，具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失，衍生金融工具公允价值变动等。综合收益要素弥补了传统收益概念的缺陷和不足，能够更为完整的反映企业的业绩全貌。 二、西方各国的现行做法及对我国的启示 目前，国际会计准则委员会IASB及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构都要求在披露传统会计收益的基础上
8、增加对综合收益的披露，但就其具体形式而言，各国目前并未达成一致共识，在实务操作中仍各有其特点。具体以英国ASB、美国FASB、国际IASB及G4+1集团(加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成，国际会计准则委员会为其观察员)为例简要介绍，见下表1所列示： 表1 国家或组织 对综合收益要素披露的具体准则规定及做法 英国ASB 提出引进一个全新的业绩报表“全部已确认利得和损失表”来作为对第一业绩报表-损益表的补充，两表共同构成综合收益报表。损益表用于反映已经实现的全部损益，包括非常项目，而全部已确认利得和损失表则用来披露没有在损益表中表述的那些未实现的，但已确认并影响净资产（即所有者权益）的利得
9、和损失。 美国FASB FASB提出允许三种可供选择的方法中来报告综合收益：（1）一表法，即采用扩展的收益表（可称为收益与综合收益表）来报告综合收益，表的上半部分详细列示净收益及其组成部分，表的下半部分列示其他综合收益及其组成部分；（2）两表法，即除收益表外，还编制综合收益表。（3）用权益变动表详细报告其他综合收益。 国际IASB 与FASB相似，IASB在报告综合收益的具体方法上也具有一定的灵活性，允许在以下两种方法中选择：（1）在业主权益变动中单独报告已确认而未列入收益表的其他利得和损失；（2）除收益表外增加一份业绩报告-已确认利得和损失表，并提供了“XYZ集团已确认利得和损失表”和“XY
10、Z集团权益变动表”两种表式。 G4+1集团（由英、美、加、新西兰四国组成，国际会计准则委员会为其观察员） G4+1集团主张把传统的收益表和新增的综合收益表合二为一，推荐使用一张财务业绩报告对综合收益进行报告，称之为“财务业绩表”，大致等同于美国FASB所提出的扩展收益表的概念。该表共分为三大类：即经营活动、理财和其他筹资活动以及其他利得和损失，分别对“经营收益”、“理财收益”和“其他利得和损失”及其组成项目进行报告。 从上表可以看出，各国的准则制定机构都已对引入综合收益表作为“第二业绩报表”做出了相关规定，尽管其具体报告名称不同，但其实质内容都已经突破了传统收益表的局限，要求将全部已确认的尚未
11、实现的利得和损失也包含到新的业绩报表中来，以求向信息使用者提供一张更为全面、透明、更具前瞻性的决策有用的综合收益表。虽然国际会计准则中还没有关于有关综合收益的具体准则，但是随着会计国际化及金融市场的发展，公允价值的应用在世界范围内范围日益扩大，国际会计准则理事会对这些情况不会坐视不理，相信在不久的将来，必然会有所举措。我国已经加入WTO，资本市场全球化的速度正在加快，加上我国正处在金融体制的改革阶段，衍生金融工具的计量、确认和列报问题对我国的现行报表体系提出了巨大的挑战，只有通过改革现行的报表体系才能解决这些问题。现阶段，我国的会计改革正在如火如荼的进行，改革的基本目标就是国际化，实现与国际会
12、计的相接轨，今年出台的新准则充分体现了我国要求实现国际趋同的决心，也为报表体系的改革提供了一个良好的环境基础。面向未来是对会计改革的基本要求，我们要实现趋同就必须要学习和借鉴别国的先进做法，逐步实现对业绩报表的改革是我国会计国际化的必然结果。 三、新准则的出台预示着我国引进综合收益报表的时机已日渐成熟 （一）“满足决策需要”的会计目标定位为综合收益报表的产生提供了理论基础 1970年美国会计原则委员会（APB）提出财务会计的基本目标是：向财务报表的使用者（特别是投资者和债权人）提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。1973年10月Tureblood委员会发表的财务报告的目标，也提出财务
13、报告的基本目标是向有关使用者提供“据以进行经济决策的信息”。FASB在这些研究成果的基础上，经过几年的调查研究，于1978年11月正式发表了SFAC1企业财务报告的目标，指出：“财务报告应当提供对现在的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息”。综合收益将一部分并不确定却对使用者具有信息含量的有用信息囊括其中，以对使用者的有用性为其标的，比传统收益提供了更全面的有用信息，显然更为符合“提供决策有用信息”的要求。从1992年会计制度改革以来，随着资本市场化程度的日益提高、企业股权结构以及治理方式的嬗变，我国会计理论界和实务界对会计目标的认识逐渐明朗。企业会计准则-基本准
14、则(1992)将会计目标定位为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”；企业会计准则-基本准则(2006)明确提出会计目标是：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”新准则的规定更加强调会计信息的“决策有用功能”，加快了向综合收益迈进的步伐。新准则不仅强调会计信息的决策有用，而且将其贯彻于交易和事项的确认及计量。譬如，关于商誉，新准则取消了商誉直线法摊销改用了公允价值法，对企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测
15、试。这充分体现了此次新准则更为关注信息的相关性的做法，不再拘泥于传统的“三位一体（历史成本原则、实现配比原则和谨慎性原则）”的约束，力求更全面地披露对使用者决策有用的会计信息。另外，新准则对所得税的规定也有变化，现行税法允许企业亏损后向递延弥补五年，旧的企业会计制度规定对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税年限额为限，确认递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期间内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认。如果企业去年亏损100万，今年盈利
16、100万，按照现行制度做法今年无需做所得税会计处理，但按照新准则，企业实质上得到了一个税收优惠，应将其作为暂时性差异收益入账，基本与国际会计准则的规定相同。这些变化表明新准则更加注重信息的决策有用性和收益的全面性，实质上是由传统利润表向全面收益表趋同的举措。 （二） 公允价值的应用为引进综合收益报表奠定了计量基础 长期以来，我国都是以历史成本作为会计计量的基本原则。历史成本因其具有客观性、可检验性和有利于评价资产经营者受托责任的履行情况等优势而被广泛推崇。但随着社会经济环境的变化，历史成本计量属性的局限性逐步暴露出来，以其作为单一计量属性的会计报表也越来越不能满足信息使用者的需要，甚至在一定程
17、度上偏离了会计的“决策有用”目标。综合收益的计量比之传统净收益要更多地依靠公允价值来对资产和负债进行计量，而本次新准则变动的一大亮点就是将公允价值作为会计计量的基本属性之一。首次规定允许较大范围的采用公允价值，并对利润表的内容进行了调整，增加了公允价值变动损益这一项目。新准则根据我国现状，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。我们提倡采用综合收益表很重要的一个原因是传统利润表对于衍生金融工具大量出现的无能为力，而新准则对金融工具采用公允价值计量的规定恰恰为我国引入第二业绩报表提前铺平了道路。再以投资性房地产为例，我国在新准则发布前业务处理
18、上并不划分投资性房地产，而新准则指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产；在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，只是对其进行了条件限制。在公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，这实际上就是允许对一部分未实现的持产利得予以确认。而且新准则对外币折算调整差额，债务重组收益等也都作了新规定，在符合一定条件的情况下应将其计入当期损益，改变了以前将其绕过利润表而进入资产负债表，计入“资本公积”项目的做法。这些规定实质上是将一部分未实现的收益如持产利得计入了企业的业
19、绩报表，迈出了由传统利润表向综合收益报表靠拢的一大步。 （三）“利得”和“损失”两个概念的明确提出奠定了综合收益的概念基础 新会计准则虽然没有将利得、损失作为独立会计要素，但明确提出这两个概念，从而为综合收益在我国的引入打下了概念基础。利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。美国FASB及英国ASB都将利得和损失作为独立的会计要素在报表上列示，IASB将其包含在收入和费用要素中，而在我国，一直都没有采用这两个概念。新准则规定，利得和损失有两个去向，
20、即直接体现在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。对于不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，直接列入资产负债表；对于直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入等，直接列入利润表。利润的计算公式也因此而变为利润=收入-费用+计入当期利润的利得-计入当期利润的损失。根据各要素之间的关系，美国FASB规定综合收益=收入-费用+利得-损失=利润+利得-损失，我国新准则将利得和损失要素提上日程实质上实现了利润要素向综合
21、收益要素的靠拢，已经是在逐步实现与国际会计准则的趋同，为我国引进综合收益打下了概念基础。 四、引进综合收益表，将其作为“第二业绩报表” 综上所述，顺应会计国际化的需要，我国应该学习借鉴西方各国的做法，对现行的业绩报表体系进行改革。新准则的出台充分体现了我国积极向国际会计准则靠拢的意愿，其突破和变革为我国引进“第二业绩报表”奠定了基础。随着以价值计量为特征的会计准则逐渐替代以成本计量为特征的准则，其他全面收益项目越来越多，在我国引进综合收益报表也是顺世界潮流而动。我国的新会计准则将于明年的一月份在上市公司实行，其他企业鼓励实施。鉴于此，我认为与新准则相配合，应尽早对我国现存的报表体系进行改革，学
22、习借鉴西方国家，在我国逐步实现对综合收益的报告，引入综合收益报表，实现与国际会计相接轨已是大势所趋。其具体格式可借鉴美国FASB扩展收益表，如下表2所示： 表2 综合收益表 主营业务收入 减：主营业务成本 主营业务税金及附加 主营业务利润 加：其他业务利润 减：期间费用 营业利润 加：投资收益 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出 利润总额 减：所得税 净利润 其他综合收益： 已实现证券利得 未实现持产利得 外币报表折算调整 综合收益 我国借鉴采用该表主要是基于以下考虑：其一，从编制的概念基础来说，该表是以“净利润”与“其他综合收益”项目为基础，来对收益表的内容与综合收益的其他组成部分的内容从
23、概念上加以区分，其对综合收益的分类是注重未实现的还是已实现的。而英国ASB则是以“贸易”和“资本”项目为基础的，注重的是预测价值的高低。在实务中，FASB的扩展收益表具有操作性强的特点，不会产生太多的矛盾，而ASB的方法虽然简单，但是存在很多需要会计人员主观判断的问题，所以其客观性受到限制。从这点考虑，我认为很显然应借鉴前者。其二，采用扩展收益表这一张表来披露企业的收益信息，可以避免出现一部分学者所提出的采用两张表时可能重视其中一张而忽视另外一张的担忧，而且能让报表使用者都能集中关注综合收益表，注重企业的全面收益信息，使综合收益表真正发挥出其优点和作用。其三，该表的上半部分基本上是采用现存利润
24、表的格式，也即对净收益的分类保留现行做法而不予以变动，这样的话，这一部分的编制对于我国的财务会计人员来说是很熟悉的，能够很快地顺利完成，在一定程度上减少财会人员的工作量，降低了编制综合收益表的成本，起到缓解业绩报表改革对现行实务的巨大冲击的作用。 当然，在我国推行全面收益表还有很多的工作要做，在实际操作中存在着很多的困难，比如，会计人员素质普遍不高、公允价值如何准确计量、如何保证综合收益表的真实可靠性等等，这些都是有待在实务中逐步解决的问题。但我们不能因为有困难就墨守陈规，而是应该迎难而上，大胆变革，在改革的过程中积极地解决困难，才能获得更大的发展。而且我相信，随着会计教育的发展、电脑技术的进
25、步、企业内部控制制度的完善以及外部监管机构的逐步健全，以上问题都是可以解决的。 主要参考文献： 1葛家澍.2000.关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向.会计研究,12 2程春晖.2000.全面收益会计研究大连:东北财经大学出版社 3葛家澍.1999.损益表(收益表)的扩展-关于第四财务报表.上海会计,1 4王辉.2001.综合收益会计.上海:立信会计出版社 5王跃堂,赵娜,魏晓雁.2006.美国财务业绩报告模式及其借鉴.会计研究,5 6财政部.2006.企业会计准则.北京:经济科学出版社 7郑庆华，赵耀.2006新旧会计准则差异比较与分析.北京：经济科学出版社 此文发表于会计之友2006年第11期 特别声明：1：资料来源于互联网，版权归属原作者2：资料内容属于网络意见，与本账号立场无关3：如有侵权，请告知，立即删除。
