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1、企业会计准则实施典型案例集第1章长期股权投资准则1案例1-1对被投资单位是否具有重大影响的判断1案例1-2对持股比例不足20%的权益性投资重大影响的判断6案例1-3间接持股比例如何影响个别财务报表中长期股权投资的后续计量11第2章股份支付准则17案例2-1限制性股票授予日及其公允价值的确定17案例2-2股份支付授予日的确定21案例2-3附有市场业绩条件的以权益结算股份支付的等待期判断23案例2-4附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理26案例2-5附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断31第3章收入准则34案例3-1定制信息系统开发服务的收入确认时点34案例3-2系统集成业务提供整套解决
2、方案的收入确认38案例3-3售后代管商品安收入确认的判断41案例3-4采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本45案例3-5收入确认中现金返利的会计处理48案例3-6以购销合同方式进行委托加工的收入确认52案例3-7贸易公司采购原材料销售给本集团内成员单位的收入确认56案例3-8企业通过对代理业务采用总额法虚增收入61第4章政府补助准则68案例4-1政府补助的分类判断与会计处理68案例4-2综合性项目政府补助类型的判断72案例4-3城镇土地使用税相关补助的会计处理77案例4-4政府补助的确认时点判断80第5章租赁准则84案例5-1房地产委托管理合同的会计处理84案例5-2转租赁的
3、分类87第6章金融工具相关准则91案例61金控平台附有保底收益的投资确认91案例6-2结构性存款的分类和列报95案例6-3无追索权的保理合相关应收账款的终止确认IOl案例6-4不控制有限合伙企业的投资方所持份额在合并财务报表中的列报107案例6-5永续债相关的权益工具和金融负债分类的判断110案例6-6企业发行自身权益工具发生融资顾问服务费的会计处理115案例67财务担保合同预期信用损失的确认118第7章企业合并和合并财务报表准则122案例进入破产重整的子公司是否纳入合并范围的判断122案例7-2有限合伙人是否将有限合伙企业纳入合并范围的判断129案例7-3合并方为同一控制下的企业合并支付的现
4、金对价在合并现金流量表中的列报137案例7-4分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定140案例7-5非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认142案例76企业合并中涉及过渡期损益的会计处理145第8章其他准则149案例8-1企业在采购过程中取得供应商返利的确认149案例82投资性房地产转换的会计处理151案例83对闲置固定资产未进行减值测试155案例8-4发行人对附回售选择权的公司债券的流动性划分158案例85持有待售类别的分类判断161第1章长期股权投资准则案例1-1对被投资单位是否具有重大影响的判断企业会计准则第2号一一长期股权
5、投资（财会201414号，以下简称“长期股权投资准则”）规定，投资方对被投资单位具有大影响的权益性投资，应适用该准则进行会计处理。在实务中，如何判断投资方对被投资单位是否具有重大影响，是企业在投资业务中关注的焦点问题之一。一、案例背景A公司是一家从事交通基础设施项目投资、融资和经营管理的企业。B公司成立于2x17年9月，由包括A公司在内的多家行业内企业合资组建，A公司持有B公司21.75%的股权，B公司的股东之间不存在关联方关系。B公司董事会共设5席，A公司委派1人，担任B公司副董事长，参与B公司的生产经营决策，其他董事由各股东按约定委派。此外，A公司委派1人担任B公司的副总经理，全职参与B公
6、司的日常经营管理。B公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议,必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过：董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。不存在其他事实或情况表明股东对B公司存在共同控制的情形。2X17年9月，A公司在投资开始日判断对B公司具有重大影响，将对B公司的投资作为长期股权投资核算，并采用权益法进行后续计量。2X18年，B公司在经营中开始出现亏损，2x19年B公司经营状况并未好转，且
7、预测当年可能出现较大幅度亏损。2x19年6月30日，A公司将其对B公司的投资从权益法核算的长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在“其他权益工具投资”科目核算。理由是：A公司当年在董事会发表的部分重要意见未被采纳，表明其不能实质性参与B公司的经营管理，因此不再作为长期股权投资进行核算。问题：2x19年6月30日，A公司将其对B公司的投资从长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该会计处理是否恰当？二、案例解析1 .案例分析根据长期股权投资准则第二条和第三条的规定，对被投资单位具有重大影响的权益性投资适用该准则。在分析本案例的适用准则时，
8、需要重点关注A公司对B公司是否具有重大影响。在判断对被投资单位是否具有重大影响时，根据长期股权投资准则第二条，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。根据企业会计准则第2号一一长期股权投资应用指南（2014年发布，以下简称“长期股权投资准则应用指南”）“二、关于适用范围”（三）的规定，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。根据长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的
9、判断”（一）、（-）和（四）的规定，投资方在被投资单位的董事会派有代表，或参与被投资单位财务和经营政策制定过程，或向被投资单位派出管理人员，是企业用来判断是否对被投资单位具有重大影响的常见情形。同时，长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的判断”还强调，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。本案例中，A公司直接持有B公司21.75%的股权，在B公司董事会占有仍的席位，且委派1人担任副总经理参与日常经营管理。由此可见，在该股权投资初始确认和计量时，A公司判断其对B公司具有重大影响，将对B公司的投资作为长期股权投资进
10、行核算是恰当的。本案例中，在A公司对B公司的持股比例和B公司的决策机制均没有发生变化的情况下，A公司在2x19年6月30日将其对B公司的权益性投资从长期股权投资转换为金融工具,对于该调整是否恰当及其调整理由是否合理，需要进一步分析A公司对B公司的影响程度是否发生了实质性变化。针对“A公司在2x19年董事会发表的部分重要意见未被采纳”的理由，虽然A公司在董事会发表的部分重要意见未被采纳，但是根据长期股权投资准则第二条的规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。本案例中，A公司有能力在董事会上发表意见，并在董事会上进
11、行投票表决，该事实也表明A公司实质性参与了B公司的财务和经营决策：同时，”部分重要意见未被采纳”属于董事会决策机制下的决策结果，不能仅由此推断A公司未能实质性参与B公司的财务和经营决策。基于上述分析，在本案例中，并不存在新的特殊事实或情况实质性影响A公司对B公司具有重大影响的判断结论，A公司对B公司仍具有重大影响。2 .案例结论综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，2X19年6月30日，由于A公司对B公司所具有的重大影响未发生实质性变化，A公司将其对B公司的投资从权益法核算的长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该会计处理是不恰当的。三、案例启示对于权益性投资
12、，投资方需要判断对被投资单位的影响程度，从而进一步确定其会计处理。实务中，在被投资单位出现持续亏损的情况下，个别投资方为规避因按照长期股权投资准则要求采用权益法核算而确认投资损失，可能以个别“事实”为借口或理由，主观故意将相关投资分类为金融资产。投资方在判断对被投资单位是否具有重大影响时，应当严格遵循长期股权投资准则及其应用指南等相关规定，遵循实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和情况做出恰当的判断。本案例中，在B公司出现较大亏损的会计期间，当B公司的决策机制、股权结构以及A公司对B公司的持股比例等方面未发生实质变化的情况下，A公司以不合理的理由为依据变更对被投资单位是否存在重大影响的判断
13、并改变会计处理，在报表上规避联营企业亏损对投资方的影响，这种会计处理方式体现出主观故意调整利润、粉饰财务报表的典型特征。通过变更对外投资的核算方法调节当期损益的错误做法己成为财会监督的重要关注点，企业应重视会计处理的合规性，确保财务报表真实反映企业的财务状况和经营成果，充分披露股权投资业务的经营风险。四、企业会计准则及相关法规规定本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括企业会计准则第2号一一长期股权投资（财会201414号）第二条和第三条，企业会计准则第2号一-长期股权投资应用指南（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）和“三、关于重大影响的判断”等。企业会计准则第2号一长期股权投资第二
14、条：本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号一一合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号一一合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认
15、股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第40号一一合营安排的有关规定进行判断。企业会计准则第2号一长期股权投资第三条：下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号一一外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准第22号一一金融工具确
16、认和计量。企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014年发布）“二、关于适用范围（三）:投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定
17、能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014年发布）“三、关于重大影响的判断企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策
18、的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被
19、投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。案例1-2对持股比例不足20%的权益性投资重大影响的判断对权益性投资进行恰当分类，是对其进行后续会计处理的前提。随着企业股权投资业务的日趋复杂多样，投资方对被投资单位的影响程度的识别和判断难度不断增加，如何判断投资方对被投资单位是否具有重大影响，从而恰当区分权益性投资适用长期股权投资准则还是金融工具准则，是实务中容易出现判断偏差的问题。一、案例背景2X19年7月，A公司（非风险投资机构、共同基金以及类似主体）与其他三家公司合资设立H公司，其中A公司出资比例为17.5%,H公司的股东之间不存在关联方关系。H公司董事会共设5席，
20、其中A公司委派1名董事，全职参与H公司的经营管理，担任H公司的技术总监，分管研发业务（研发是H公司的核心竞争力），其他董事由其他三家股东按约定进行委派。根据H公司的公司章程，H公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。此外，A公司派驻的董事对H公司行使相关权力时，不存在其他特殊事实或情况表明该董事不能参与H公司的
21、财务与经营决策；不存在其他事实或情况表明股东对H公司存在共同控制的情形。A公司认为，对于其持有的H公司的权益性投资，由于其对H公司的持股比例不足20%,因此不足以对H公司施加重大影响，A公司将其对H公司的投资分类为金融工具，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，记入“其他权益工具投资”科目。问题：A公司判断其对H公司的投资不具有重大影响，而将该投资分类为金融工具的会计处理是否恰当？二、案例解析L案例分析根据企业会计准则第2号一一长期股权投资（财会201414号，以下简称“长期股权投资准则”）第二条和第三条等规定，除“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时
22、按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量”以外，投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资适用长期股权投资准则。在分析本案例的适用准则时，需要重点关注A公司对H公司是否具有重大影响。长期股权投资准则第二条规定，重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。根据企业会计准则第2号一一长期股权投资应用指南（2014年发布，以下简称“长期
23、股权投资准则应用指南”）“二、关于适用范围”的规定，“实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响:长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的判断”列举了重大影响的常见情形，“企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。”；同时还规定，“存在上述
24、一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断”。本案例中，A公司直接持有H公司17.5%的股权，在H公司董事会占有VS的席位。尽管A公司在H公司股东会的表决权比例不足20%,但由于A公司在H公司董事会占有1个席位，且该董事作为技术总监全职参与H公司的经营管理,分管H公司的研发业务，且研发是H公司的核心竞争力，这些事实表明A公司通过派驻董事参与H公司相关财务和经营政策的制定，对H公司生产经营的重要方面享有实质性的参与决策权，从而对H公司施加重大影响。此外，本案例不存在其他特殊事实或情况表明该董事不能参与H公司的财务和经营决策。因此，基
25、于上述事实，A公司对H公司享有实质性的参与决策权，能够对H公司施加重大影响，应适用长期股权投资准则核算其对H公司的权益性投资。2.案例结论综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，A公司基于对H公司持股比例不足20%,判断其对H公司的投资不具有重大影响，将该投资分类为金融工具的会计处理是不恰当的。虽然A公司在H公司的股东会的表决权比例不足20%,但是A公司在H公司董事会占有1个席位，且该董事分管H公司生产经营的重要方面，A公司通过派驻该董事参与H公司财务和经营政策的制定，对H公司施加重大影响，因此,A公司对H公司的权益性投资应当分类为对联营企的投资，适用长期股权投资准则，采用权益法核算。三、案
26、例启示长期股权投资准则对重大影响进行了定义，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。持股比例是投资方判断对被投资单位影响程度时需考虑的重要因素。一般而言，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，除非有明确的证据表明投资方不能参与被投资单位的生产经营决策，一般认为，投资方对被投资单位具有重大影响。值得注意的是，在判断投资方对被投资单位是否具有重大影响时，持股比例不是唯一的判断标准。持股比例低于20%并不意味着一定对被投资单位不具有重大影响。长期股权投资准则应用指南对重大影响的内涵做了进
27、一步阐释，并列举了通常用于判断投资方是否对被投资单位具有重大影响的常见情形，包括在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位财务和经营政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员、向被投资单位提供关键技术资料等。同时，长期股权投资准则应用指南也强调，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断，而不能仅凭持股比例、是否派驻董事等单一事实作为判断是否具有重大影响的唯一依据。四、企业会计准则及相关法规规定本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括企业会计准则第2号一一长期股权投资（财会20
28、1414号）第二条和第三条，（企业会计准则第2号-长期股权投资应用指南（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）和“三、关于重大影响的判断”等。企业会计准则第2号一长期股权投资第二条：本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号一一合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有
29、参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第40号.合营安排的有关规定进行判断。企业会计准则第2号一长期股权投资第三条：下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号一一外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的
30、规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量。企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014年发布）“二、关于适用范围（三）：投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子
31、公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014年发布）“三、关于重大影响的判断企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位
32、的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响
33、。（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。案例1-3间接持股比例如何影响个别财务报表中长期股权投资的后续计量根据企业会计准则第2号一一长期股权投资（财会201414号，以下简称“长期股权投资准则”）等相关规定，投资方在持有长期股权投资期间，投资方根据其对被投资单位的影响程度采用不同的会计处理方法进行核算。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算；投资方对联营企业和合营企业的
34、长期股权投资，应当采用权益法核算。存在通过子公司间接持股的情况下，在合并财务报表层面，实务中投资方一般会综合考虑直接持股和间接持股的影响，以确定其对被投资单位的影响程度，进而确定相应的后续会计处理。不过，在个别财务报表中，投资方如何考虑间接持股的影响是实务中相对容易产生判断偏差的问题。一、案例背景P公司持有S公司40%的股权，S公司董事会共设5席，P公司委派其中2名董事。另外，P公司的全资子公司A公司持有S公司30%的股权，且在S公司董事会中委派1名董事。根据S公司的公司章程，S公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东
35、会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。P公司、A公司及其委派的董事在对S公司行使相关权力时，不存在障碍或限制。在合并财务报表层面，P公司按照企业会计准则第33号-合并财务报表（财会201410号，以下简称“合并财务报表准则”）及其应用指南的相关规定，能够对S公司实施控制，将S公司作为子公司纳入其合并财务报表的合并范围。此外，P公司认为其直接持有S公司的股权比例仅为40%且在S公司董事会仅占有2/5的席位，在股东会和董事会的
36、直接表决权均不足50%,因此在个别财务报表中将S公司作为其联营企业，将对S公司的投资采用权益法核算。问题：在个别财务报表中，P公司将S公司作为其联营企业，将对S公司的投资采用权益法核算的会计处理是否恰当？二、案例解析1 .案例分析长期股权投资的后续计量方法包括成本法和权益法，在确定长期股权投资的后续计量方法时，投资方应当根据其对被投资单位的影响程度来确定。根据长期股权投资准则等有关规定，长期股权投资在持有期间，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算（投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外）；投资方对施加重大影响的联营企业、以及与其他参与方共同控制的合营企业
37、的长期股权投资，应当采用权益法核算（通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的、选择以公允价值计量且其变动计入损益的部分除外）。同时，在判断影响程度时，投资方应当考虑直接持股、通过子公司间接持股、潜在表决权等多因素的影响。本案例中，从持股方式来看，P公司对S公司既有直接持股也有通过子公司间接持股。因此，P公司在个别财务报表层面对其所持有的S公司长期股权投资进行后续计量时，需要关注：一是如何考虑间接持股对有效表决权比例的影响；二是根据其有效表决权比例，如何判断P公司对S公司的影响程度，进而确定后续计量方法；三是在后续计量中，如何考虑间接持股对后续计量的影响。（I
38、）如何考虑间接持股对有效表决权比例的影响。企业会计准则第2号-长期股权投资应用指南（2014年发布，以下简称“长期股权投资准则应用指南”）“六、关于后续计量”（一）规定，”投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权”；“六、关于后续计量”（二）规定，”投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权”。本案例中，P公司直接持有S公司40%股权，通过其全资子公司A公司间接持有S公司30%股权，即P公司通过直接和间接方式合计持有S公司70%股权。因此，在判断P公司对S公司的影响程度时，综合考虑直
39、接持股与间接持股的影响，P公司所享有的有效表决权比例为70%o2 2）P公司对S公司的影响程度分析。长期股权投资准则第二条规定，“在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号一一合并财务报表的有关规定进行判断”。根据合并财务报表准则第七条规定，投资方能够控制被投资方需要具备三要素，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。合并财务报表准则第十三条规定，“除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。”本案例中，根据S
40、公司股东会和董事会的决策机制设计，P公司按直接与间接持有S公司的股权享有S公司70%的表决权，在S公司的董事会占有前席位（含全资子公司A公司委派的1个席位），且没有相关证据表明存在P公司、A公司权力行使受到限制的情况，因此P公司能够对S公司实施控制。（3）如何考虑间接持股比例对后续计量的影响。长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（一）规定，在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额”；长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（二）规定，”在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中
41、，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额二因此，本案例中，在个别财务报表层面，P公司对S公司采用成本法进行后续计量时，应仅考虑其直接持有的40%股权所对应的部分，间接持有的30%股权所对应的部分则不予以考虑。2.案例结论综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，在个别财务报表层面，P公司仅考虑其对S公司的直接持股份额来判断其影响程度、将S公司作为其联营企业并采用权益法对相关投资进行后续计量的会计处理是不恰当的。由于综合考虑直接持股和通过子公司间接持股的影响后，P公司能够对S公司实施控制，所以,在其个别财务报表层面应当对S公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量，但应仅考虑其直接持有
42、的40%股权所对应的部分。三、案例启示实务中，在判断投资方是否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,在合并财务报表层面，投资方通常会综合考虑对被投资单位直接持有和通过子公司间接持有的股权，但在个别财务报表层面，部分投资方未准确理解掌握和严格执行长期股权投资准则及其应用指南等相关规定，可能仅考虑直接持有的股权份额，而忽略了间接持股份额的影响，从而在评估和判断投资方对被投资单位的影响程度时，得出与合并财务报表层面不同的结论。当存在通过子公司间接持股时，在个别财务报表层面，如何考虑间接持股份额对长期股权投资后续计量的影响，应遵循长期股权投资准则及长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（一
43、）和（二）等有关规定。一方面，投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制或重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。另一方面，在个别财务报表中，投资方采用成本法或权益法进行后续计量时，应仅考虑直接持有的股权。四、企业会计准则及相关法规规定本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括企业会计准则第2号一一长期股权投资（财会201414号）第二条、第七条和第九条，企业会计准则第2号一一长期股权投资应用指南（2014年发布）“六、关于后续计量”（一）和（二），企业会计准则第33号一一合并财务报表（财会201410号）第七条和第十三条等。企业会计准则第2号一长期股权投资第二条：
44、本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号.合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号一.合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证
45、等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第40号一一合营安排的有关规定进行判断。企业会计准则第2号长期股权投资第七条：投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。业会计准则第2号长期股权投资第九条：投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22
46、号一一金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。企业会计准则第2号长期股权投资应用指南（2014年发布）“六、关于后续计量”（-）:根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。企业会计准则第2号一长期股权投资应用指南（2014年发布）“六、关于后续计量”（二本准则规定，对合营企业和联营企业
47、投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。企业会计准则第33号一合并财务报表第七条：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本
48、准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。企业会计准则第33号一合并财务报表第十三条：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。第2章股份支付准则案例2-1限制性股票授予日及其公允价值的确定企业在实施以权益结算的股权支付时，对于股份支付授予日的确定以及授予日公允价值的确定，影
