[企业产品成本核算制度]学习知识.doc

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1、企业产品成本核算制度学习笔记1企业产品成本核算制度（试行）第一章 总则第一条 为了加强企业产品成本核算工作，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展，根据中华人民共和国会计法、企业会计准则等国家有关规定制定本制度。（：是会计标准的一个重要组成部分，和企业成本管理略有不同）第二条 本制度适用于大中型企业（：不论所有制、不论组织形式），包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业。其他未明确规定的行业比照以上类似行业的规定执行。本制度不适用于金融保险业的企业。第三条 本制度所称的产品，是指企业日常生

2、产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。（：劳务或服务也是一种产品）本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。（：销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失等都属于期间费用，不能计入产品成本）第四条 企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作。第五条 企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则，正确区分产品成本

3、和期间费用。（：使产品达到目前场所和状态的原则，比如超市的商品成本应该包括物流运费等）第六条 企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更。第七条 企业一般应当按月编制产品成本报表，全面反映企业生产成本、成本计划执行情况、产品成本及其变动情况等。（：虽然是按照规定标准编制，产品成本报表不应该成为公开披露的报表）第二章 产品成本核算对象第八条 企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本

4、。第九条 制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等确定产品成本核算对象。（：品种法、分批法和分步法，经典的三种成本计算方法）（一）大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照产品品种确定成本核算对象。（二）小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象。（三）多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种（批）产品及各生产步骤确定成本核算对象。产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。第十条 农业企业一般按照生物资产的品种、成长期、批别（群别、批次）、与农业生产相关的劳务作

5、业等确定成本核算对象。第十一条 批发零售企业一般按照商品的品种、批次、订单、类别等确定成本核算对象。第十二条 建筑企业一般按照订立的单项合同确定成本核算对象。单项合同包括建造多项资产的，企业应当按照企业会计准则规定的合同分立原则，确定建造合同的成本核算对象。为建造一项或数项资产而签订一组合同的，按合同合并的原则，确定建造合同的成本核算对象。（：与现行建造合同准则的规定是一致的。事实上，在现行会计准则体系中，存货、生物资产、建造合同等准则已经部分涉及到成本核算的内容）第十三条 房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。第十四条 采矿企业一般按照所采掘的产品确定成本

6、核算对象。第十五条 交通运输企业以运输工具从事货物、旅客运输的，一般按照航线、航次、单船（机）、基层站段等确定成本核算对象；从事货物等装卸业务的，可以按照货物、成本责任部门、作业场所等确定成本核算对象；从事仓储、堆存、港务管理业务的，一般按照码头、仓库、堆场、油罐、筒仓、货棚或主要货物的种类、成本责任部门等确定成本核算对象。（：按照成本责任部门作为成本核算对象，对于其他行业企业也应该适用，也符合第二十条的精神）第十六条 信息传输企业一般按照基础电信业务、电信增值业务和其他信息传输业务等确定成本核算对象。第十七条 软件及信息技术服务企业的科研设计与软件开发等人工成本比重较高的，一般按照科研课题、

7、承接的单项合同项目、开发项目、技术服务客户等确定成本核算对象。合同项目规模较大、开发期较长的，可以分段确定成本核算对象。第十八条 文化企业一般按照制作产品的种类、批次、印次、刊次等确定成本核算对象。第十九条 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定产品成本核算对象。第二十条 企业应当按照第八条至第十九条规定确定产品成本核算对象，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品

8、维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。（：多维度核算成本，满足管理需要，信息技术手段为成本核算与管理提供了保障）多层次,是指根据企业成本管理需要,划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。企业产品成本核算制度学习笔记2第三章 产品成本核算项目和范围第二十一条 企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。（：按照成本性态设置成本项目，是个新提法，意味着企业可以考虑固定成本和变动成本因素设置成本项目）第二十二条 制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工

9、和制造费用等成本项目。直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。（：季节性和修理期间的停工损失属于制造费用，管理人员的职工薪酬是指生产部门管理人员的薪酬）第二十三条 农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。（：你想

10、过企业买狗怎么核算吗？按照这里的规定，不能作为生物资产核算）直接材料，是指种植业生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、饲料、肥料、农药、燃料和动力、修理用材料和零件、原材料以及其他材料等；养殖业生产中直接用于养殖生产的苗种、饲料、肥料、燃料、动力、畜禽医药费等。直接人工，是指直接从事农业生产人员的职工薪酬。机械作业费，是指种植业生产过程中农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药、收割、脱粒等机械作业所发生的费用。其他直接费用，是指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的畜力作业费等直接费用。间接费用，是指应摊销、分配计入成本核算对象的运输费、灌溉费、固定资产折旧、租赁费、保养费等费用。第二十四条

11、批发零售企业一般设置进货成本、相关税费、采购费等成本项目。进货成本，是指商品的采购价款。（：批发零售企业进货费用曾经作为期间费用核算过，现在要进入成本；采购金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用）相关税费，是指购买商品发生的进口关税、资源税和不能抵扣的增值税等。采购费，是指运杂费、装卸费、保险费、仓储费、整理费、合理损耗以及其他可归属于商品采购成本的费用。采购费金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。第二十五条 建筑企业一般设置直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用等成本项目。建筑企业将部分工程分包的，还可以设置分包成本项目。（：设置工程施工合同成本（分包成本），分

12、包成本单独作为一部分计入合同成本）直接人工，是指按照国家规定支付给施工过程中直接从事建筑安装工程施工的工人以及在施工现场直接为工程制作构件和运料、配料等工人的职工薪酬。（：直接为工程制作构件的职工薪酬也属于该项目，意味着允许企业直接将工地上发生的辅助生产费用直接计入合同成本）直接材料，是指在施工过程中所耗用的、构成工程实体的材料、结构件、机械配件和有助于工程形成的其他材料以及周转材料的租赁费和摊销等。机械使用费，是指施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费等。（：明确规定使用外单位施工机械的租赁费计入该项目）其他直接费用，是指

13、施工过程中发生的材料搬运费、材料装卸保管费、燃料动力费、临时设施摊销、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费，以及能够单独区分和可靠计量的为订立建造承包合同而发生的差旅费、投标费等费用。（：为订立合同而发生的费用作为直接费而不是间接费用入账）间接费用，是指企业各施工单位为组织和管理工程施工所发生的费用。（：临时设施摊销计入直接费用，是否意味着企业可以设置临时设施？按照企业会计准则的规定，临时设施应作为企业固定资产来核算与管理，因此，我认为单独设置临时设施科目的单位，期末应该将该科目余额并入固定资产项目）分包成本，是指按照国家规定开展分包，支付给分包单位的工程价款

14、。第二十六条 房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。建筑安装工程费，是指开发项目

15、开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。借款费用，是指符合

16、资本化条件的借款费用。房地产企业自行进行基础设施、建筑安装等工程建设的，可以比照建筑企业设置有关成本项目。第二十七条 采矿企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工、间接费用等成本项目。直接材料，是指采掘生产过程中直接耗用的添加剂、催化剂、引发剂、助剂、触媒以及净化材料、包装物等。燃料和动力，是指采掘生产过程中直接耗用的各种固体、液体、气体燃料，以及水、电、汽、风、氮气、氧气等动力。直接人工，是指直接从事采矿生产人员的职工薪酬。间接费用，是指为组织和管理厂（矿）采掘生产所发生的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧、无形资产摊销、保险费、办公费、环保费用、化（检）验计量费、设计制图费、停工损失、洗

17、车费、转输费、科研试验费、信息系统维护费等。第二十八条 交通运输企业一般设置营运费用、运输工具固定费用与非营运期间的费用等成本项目。营运费用，是指企业在货物或旅客运输、装卸、堆存过程中发生的营运费用，包括货物费、港口费、起降及停机费、中转费、过桥过路费、燃料和动力、航次租船费、安全救生费、护航费、装卸整理费、堆存费等。铁路运输企业的营运费用还包括线路等相关设施的维护费等。运输工具固定费用，是指运输工具的固定费用和共同费用等，包括检验检疫费、车船使用税、劳动保护费、固定资产折旧、租赁费、备件配件、保险费、驾驶及相关操作人员薪酬及其伙食费等。非营运期间费用，是指受不可抗力制约或行业惯例等原因暂停营

18、运期间发生的有关费用等。第二十九条 信息传输企业一般设置直接人工、固定资产折旧、无形资产摊销、低值易耗品摊销、业务费、电路及网元租赁费等成本项目。直接人工，是指直接从事信息传输服务的人员的职工薪酬。业务费，是指支付通信生产的各种业务费用，包括频率占用费，卫星测控费，安全保卫费，码号资源费，设备耗用的外购电力费，自有电源设备耗用的燃料和润料费等。电路及网元租赁费，是指支付给其他信息传输企业的电路及网元等传输系统及设备的租赁费等。第三十条 软件及信息技术服务企业一般设置直接人工、外购软件与服务费、场地租赁费、固定资产折旧、无形资产摊销、差旅费、培训费、转包成本、水电费、办公费等成本项目。直接人工，

19、是指直接从事软件及信息技术服务的人员的职工薪酬。 外购软件与服务费，是指企业为开发特定项目而必须从外部购进的辅助软件或服务所发生的费用。场地租赁费，是指企业为开发软件或提供信息技术服务租赁场地支付的费用等。 转包成本，是指企业将有关项目部分分包给其他单位支付的费用。第三十一条 文化企业一般设置开发成本和制作成本等成本项目。开发成本，是指从选题策划开始到正式生产制作所经历的一系列过程，包括信息收集、策划、市场调研、选题论证、立项等阶段所发生的信息搜集费、调研交通费、通信费、组稿费、专题会议费、参与开发的职工薪酬等。制作成本，是指产品内容制作成本和物质形态的制作成本，包括稿费、审稿费、校对费、录入

20、费、编辑加工费、直接材料费、印刷费、固定资产折旧、参与制作的职工薪酬等。电影企业的制作成本，是指企业在影片制片、译制、洗印等生产过程所发生的各项费用，包括剧本费、演职员的薪酬、胶片及磁片磁带费、化妆费、道具费、布景费、场租费、剪接费、洗印费等。第三十二条 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业确定成本项目。第三十三条 企业应当按照第二十一条至第三十二条规定确定产品成本核算项目，进行产品成本核算。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。（：企业可以根据需要，对成本进行明细核算）企

21、业产品成本核算制度学习笔记3第四章 产品成本归集、分配和结转第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。（：引入了作业成本核算原理，作业成本法的关键是对制造费用的合理分配）企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。第三十五条 制造企业发生的直接材料和直接人工，能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入成本核算对象的生产成本，否则应当按照

22、合理的分配标准分配计入。制造企业外购燃料和动力的，应当根据实际耗用数量或者合理的分配标准对燃料和动力费用进行归集分配。生产部门直接用于生产的燃料和动力，直接计入生产成本；生产部门间接用于生产（如照明、取暖）的燃料和动力，计入制造费用。制造企业内部自行提供燃料和动力的，参照本条第三款进行处理。制造企业辅助生产部门为生产部门提供劳务和产品而发生的费用，应当参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准分配计入各成本核算对象的生产成本。辅助生产部门之间互相提供的劳务、作业成本，应当采用合理的方法，进行交互分配。互相提供劳务、作业不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。（：直接分

23、配法和交互分配法，典型的分配方法）产品第三十六条 制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。（：季节性生产的停工损失，需要在年度内其他各月分配）制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。（：作业成本法是亮点，我个人认为作业成本法不适合施工企业成本分配）第三十七条 制造企业应当根据生产经营特点和联产

24、品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。第三十八条 制造企业发出的材料成本，可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。（：后进先出法因为会导致期末存货价值计量脱离市场价格，被废弃）第三十九条 制造企业应当根据产品的生产特点和管理要求，按成本计算期结转成本。制造企业可以选择原材料消耗量、约当产量法、定额比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰当地确定完工产品和在产品的实际成本，并将完工入库产品的产品成本结转至库存产品科目；在产品数量、金额不重要或在产品期初期末数量变动不大的

25、，可以不计算在产品成本。（：原材料扣除法是一个新提法，其实就是以材料代表在产品价值）制造企业产成品和在产品的成本核算，除季节性生产企业等以外，应当以月为成本计算期。第四十条 农业企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。第四十一条 批发零售企业发生的进货成本、相关税金直接计入成本核算对象成本；发生的采购费，可以结合经营管理特点，按照合理的方法分配计入成本核算对象成本。采购费金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。批发零售企业可以根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法、毛利率法等方法结转产品成本。第四十二条 建筑企业发生的有关费用，

26、由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择直接费用比例、定额比例和职工薪酬比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。 （：新增按照定额比例计算）建筑企业应当按照企业会计准则第15号建造合同的规定结转产品成本。合同结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确定和结转当期提供服务的成本；合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本。（：计算确认主营业务成本，就是在结转合同成本）第四十三条 房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建

27、筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。第四十四条 采矿企业应当比照制造企业对产品成本进行归集、分配和结转。第四十五条 交通运输企业发生的营运费用，应当按照成本核算对象归集。交通运输企业发生的运输工具固定费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象的成本；由多个成本核算对象共同负担的，应当选择营运时间等符合经营特点的、科学合理的分配标准分配计入各成本核算对象的成本。交通运输企业发生的非营运期间费用，比照制造业季节性生产企业处理。第四十六条 信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。第四

28、十七条 文化企业发生的有关成本项目费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择人员比例、工时比例、材料耗用比例等合理的分配标准分配计入成本核算对象成本。第四十八条 企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。（：按此道理，合同预计总成本不能按照计划成本、标准成本、定额成本等代替）第四十九条 除本制度已明确规定的以外，其他行业企业应当比照以上类似行业的企业对产品成本进行归集、分配和结转。第五十条

29、 企业应当按照第三十四条至第四十九条规定对产品成本进行归集、分配和结转。企业内部管理有相关要求的，还可以利用现代信息技术，在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集、分配和结转。第五章 附则第五十一条 小企业参照执行本制度。 （：所有企业都要执行了） 生的制造费用在开工月份第五十二条 本制度自2014年1月1日起施行。第五十三条 执行本制度的企业不再执行国营工业企业成本核算办法。解读企业产品成本核算制度（征求意见稿） 杨飞熊 2012年2月9日，财政部会计司发出了关于征求企业产品成本核算制度（征求意见稿）（以下简称：征求意见稿）意见的函，并附发了企业产品成本核算制度（征求意见

30、稿）。本文从企业会计准则第1号存货（以下简称：存货准则）中有关产品成本规定的完善视角，谈谈对征求意见稿的认识和体会。一、产品成本核算制度在会计准则体系中的地位我国于2005年建成的企业会计准则体系中的存货、生物资产、建造合同等具体会计准则，对产品成本有了一些原则性的规定，这较多地体现在存货准则的第三章“计量”之中。但从空间角度看，这样的一些计量规定是很原则的和分散的，这就需要有一个较为集中的细化的成本核算制度；从时间角度看，1986年出台的国有工业企业成本核算办法以及1993年的9个行业会计制度、2000年的企业会计制度，加上有关行业核算办法等，已不能完全满足新制造环境下企业经营管理的需要，有

31、必要结合市场经济新发展、企业管理新需要，进行修订完善。由此可见，征求意见稿“是企业会计准则体系的重要组成部分，是在会计准则的基础上进一步规范产品成本核算，为了与企业会计准则实现紧密衔接”而出台的，是我国成本核算制度在空间上由会计准则原则的分散的规定，进一步拓展、集中和细化，在时间上是由滞后的历史产品成本核算制度的延续和发展。二、产品的定义、确认和行业划分（一）产品的定义企业产品成本核算制度（征求意见稿）起草说明认为，考虑到本制度是企业会计准则体系的重要组成部分，是在会计准则的基础上进一步规范产品成本核算，为了与企业会计准则实现紧密衔接，我们根据企业会计准则中的存货范围，对“产品”进行定位。存货

32、准则第三条对存货的定义是“指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”征求意见稿根据企业会计准则中的存货范围，仅对处于已经完成生产过程而处于“以备出售”状态的“产品（产成品或商品）”进行定义，将产品定义为“产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务”。可见，这一定义只是存货定义中对“日常活动中持有以备出售的产成品或商品”定义的细化，而不包括处在生产过程中的在产品和处在储存环节而尚未进入生产过程或提供劳务中耗用的“材料和物料等”。尽管“在产品、材料和物料”也可以出售，但那只是材物料转让，而不同于产

33、品销售，因而其销售收入只能在“其他业务收入”、结转成本只能在“其他业务成本”账户核算。对比存货定义中的产成品，产品的外延有了扩展，规定产品也包含企业提供的劳务。也即是说，产品成本不仅包含了物质资料的生产加工成本，而且还包含了诸如施工、旅游和饮食服务、邮电通信、交通运输等行业的劳务成本。这说明，产品既是存货中的一部份，同时也包含不属存货范畴的其他需要计算成本的企业对外“提供的劳务”等。因而，单纯的“产品成本”只能是“存货成本”与“产品和劳务成本”的“交集”。本文就是对这个“交集”的成本核算进行探讨。（二）关于产品确认和产品成本确认1.产品确认。存货准则第四条对存货的确认提出了要求同时满足的两个条

34、件：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。同样，产品的确认也应要求同时满足这两个条件。否则，就不能确认为产品，而最有可能就是不能修复或尚未修复的废品。但是，对单独核算生产成本且规定应验收进仓的自制半成品和可以降价出售的不合格品，因为其成本能够可靠地计量，且销售后会产生现金流入，因而也可以参照有关产成品的核算规定，出售应作为主营业务收入处理。2.产品成本确认。征求意见稿对产品成本所包含的内容明确为：企业在取得产品过程中发生的能按受益原则认定的支出，应当计入产品成本，不包括期间费用。这里应该明确：不是在产品生产过程中发生的，或者这些支出对产品而言不直接受益的，都

35、不能确认为产品成本。存货准则第九条指出，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不计入存货成本，应当在发生时确认为当期损益。产品成本的确认，自然也应适用这一规定。此外，期间费用，即销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失，也不包括在产品成本范畴。这就要求企业根据受益原则严格控制成本范围，正确区分产品成本和期间费用。正是在这个事关成本质量的问题上，极有可能被人为调节，因而还应通过制定更具有操作性的划分细则和更有效的控制制度来加以防范。（三）关于行业划分关于行业类别界

36、定，1993年的行业会计制度共有：工业，运输（交通），商品流通，金融，农业，旅游、饮食服务，施工，房地产开发，对外经济合作企业，共九个行业会计制度。鉴于国家“十二五规划”提出了加快发展生产性服务业和大力发展生活性服务业的新情况，制度作了进一步归类，将有关行业划分为“工业”、“农业”、“商业”、“建筑业”、“房地产业”、“交通运输业（包括交通运输、仓储和邮政业）”、“通信业”、“软件业”、“餐饮旅游业”和“其他行业”十类。比之九大行业会计制度，增加了：“通信业”、“软件业”和“其他行业”三类，减少了“金融”、“对外经济合作企业”两类。这就与国民经济行业分类标准基本一致，同时涵盖了生产性服务和生活

37、性服务的主要类型；但考虑到金融业企业在成本核算对象、业务流程、经营管理等方面的特点，规定不包括金融业企业。征求意见稿以“工业”为蓝本制定，其他行业要求原则上比照工业进行产品成本核算，但也对这些行业特有的产品成本核算内容分别作了规定，使之成为综合性的成本核算办法。三、产品成本的构成范围延续存货准则有关存货成本“包括采购成本、加工成本和其他成本。”的规定，征求意见稿也在“产品成本构成范围”中规定，工业企业的产品成本“包括采购成本、加工成本和其他成本。”即是说，在分处于生产经营三个过程的“采购成本”、“生产成本”和“销售成本”中，“采购成本”直接进入了“生产成本”，成为与“加工成本”和“ 其他成本”

38、并列的三项产品成本之一，而销售成本并没有延续国有工业企业成本核算办法的做法，未在征求意见稿中体现。很明显，前者是“企业成本核算办法”，后者则是“产品成本核算制度”，后者只是规范产品成本的核算，而不是规范包含销售成本在内的企业全部成本核算。（一）采购成本存货准则明确存货的采购成本“包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。”而征求意见稿则首先明确采购成本的核算范围，这就是包括“产品生产过程中实际消耗的各种原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料等”，不在这个核算范围内的，即不属产品生产过程中实际消耗的，则不能作为采购成本来核算；其次才是采购成本的构

39、成内容，但这里只是原则地总括为“从采购到入库前发生的全部支出。”而没有进行列举。（二）加工成本和存货准则第七条规定的“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。”一样，征求意见稿也规定“加工成本包括直接人工和制造费用。”其中：1. 直接人工成本。存货准则没有对人工成本作具体说明，但征求意见稿明确为“直接人工是指直接从事产品生产的人员的职工薪酬。”2.制造费用。存货准则比较原则地规定制造费用是指“企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。”征求意见稿则具体明确：制造费用是指企业为生产产品而发生的各项间接费用，并逐项列出

40、了包括“生产部门发生的机物料消耗”在内的12项内容，具有很好的操作性。3.环保和借款费用。在列举的12项制造费用中，比较有新意的有：“9.弃置费用和排污费等有关环境保护和生态恢复支出”和“10.为购进或生产产品发生的符合资本化条件的借款费用。”这充分表明对环境保护和生态恢复的日益重视，以及按照企业会计准则第17 号借款费用对借款费用资本化的新规定。4.计提安全生产费。征求意见稿在第十条中，特别对高危行业应该按照国家法律法规计提的安全生产费作了规定，明确应当按照受益原则计入产品成本或期间费用，这也是为适应新形势的需要而进一步作出的新规定。2012年2月14日，财政部和安全监管总局印发了企业安全生

41、产费用提取和使用管理办法，对“在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验（含民用航空及核燃料）的企业以及其他经济组织”可计提安全生产费。并明确，本办法所称安全生产费用是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。此前，虽然也有这方面的规定，但从时效上看有的已经不能很好地适应新形势的需要，而且也比较分散。经过对原办法进行整合、修改、补充和完善，形成了统一的办法，以满足企业安全生产新形势的需求，进一步加强企业安全生产的保障能力。（三）其他成本存货准则第八

42、条明确存货的其他成本“是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。”征求意见稿明确，其他成本“是指除采购成本、加工成本以外的，使产品达到预定可销售状态所发生的其他支出。”只是将准则有关“使存货达到目前场所和状态”，改变为“使产品达到预定可销售状态”，从而可与产品成本的有关规定更为协调。五、产品成本核算对象存货准则没有就产品成本核算对象和核算方法等作明细的规定，征求意见稿则作了十分详细的规定，但基本上仍是延袭工业企业成本核算办法中的一些方法。除了常用的品种法、批量法、分步法外，对混合采用以上方法确定成本核算对象和适当合并作为成本核算对象等作了规定，并无新的内容。六、

43、产品成本核算项目1992年发布的“两则、两制”，早已用制造成本法取代完全成本法，因此，新的企业产品成本核算制度（征求意见稿）必然沿用制造成本法来规范产品成本的核算项目。征求意见稿在产品成本核算项目的设置中，规定按照成本支出的经济性质，设置原材料、燃料和动力、职工薪酬、折旧和摊销、其他等成本项目。其中，对职工薪酬明确为“指直接参加产品生产的人员，以及企业生产部门为生产产品（提供劳务）而发生的管理人员的职工薪酬”，“其他”则是指未能归入以上项目的停工损失、废品损失、环境成本等支出。七、产品成本归集、分配和结转对于产品成本的归集、分配和结转，总的说征求意见稿并无多大新规定，一般就是沿用工业企业成本核

44、算办法中的一些做法，但也有新的变化： （一）适当引入作业成本法企业产品成本核算制度（征求意见稿）起草说明在制定背景中说到：目前，仍有包括欧盟在内的部分国家、地区和组织不承认中国完全市场经济地位；同时，国际上时有借产品成本问题对我国一些出口产品实施反倾销，一定程度上影响了我国企业参与国际竞争。此外，“随着经济的发展，我国企业产品生产制造环境发生了一定变化，直接生产成本比重与传统制造环境相比有所下降，同时制造费用剧增并呈多样化，分摊标准如果只用人工小时等已经难以可靠地反映各种产品的成本。起草说明还说，“在前期调研过程中，相当一部分企业反映，制造费用（间接费用）的分配问题已经成为加强产品成本核算和管

45、理的瓶颈和难点，提出引入作业成本法，提高产品成本的科学化和精细化管理”。因此，征求意见稿采取的分配标准除了包括机器工时法、人工工时法、计划分配率等传统方法外，还在第五十条规定，“工业企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。”但是，征求意见稿也明确，并不是所有的企业都适用作业成本法。对那些规模小、产品范围窄、间接费用低的企业，不应强调一律采用作业成本法，因此，只能是“适当引入了作业成本法”。（二）对几项重大规定的进一步明确征求意见稿对一些和产品成本核算有关的具体规定中的几项主要规定作了明确：1.发出材料成本的计价。对于

46、发出材料成本的计价，规定和存货准则一样，可根据实物流转方式、管理要求、实物性质等实际情况，采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法计算。在这里，同样没有后进先出法、移动平均法等在存货准则中已经不再采用的方法。2.辅助生产部门的成本分配。为生产部门提供劳务和产品而发生的辅助生产部门的费用，规定参照生产成本项目归集，并按照合理的分配标准分配后计入各成本核算对象。3.季节性生产企业制造费用分配。对于季节性生产企业制造费用分配，明确可以按照全年停工月份制造费用计划数同全年商品产品的计划产量的比例，确定制造费用的计划分配率，并据此分配。 4.联产品成本分配。规定应当根据生产经营特点和联产品的工艺要求

47、，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。5.计划成本或定额成本的采用。明确采用计划成本或定额成本进行材料日常核算的，月终必须将耗用材料的计划成本或定额成本调整为实际成本。材料的实际成本与计划成本（定额成本）的差异，应当按照材料类别或品种分别计算当月实际差异率。材料的类别由企业根据本企业的具体情况和管理要求自行确定，材料成本差异必须按月分摊。6.完工产品和在产品实际成本的确定。对于完工产品和在产品实际成本的确定，规定应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。可以选择原材料消耗量、约当产量法、定额比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法

48、，恰当地确定完工产品和在产品的实际成本，并将完工入库产品的产品成本结转至库存产品科目；没有在产品或在产品数量、金额不重要的，可以不计算在产品成本。7.明确以月为成本计算期。规定工业企业产成品和在产品的成本核算，除季节性生产企业外，应当以月为成本计算期。以上各项，除作为进一步明确外，并无多大新的规定，但作为一个完整的成本核算办法，理应将其作出明确的阐述。而对另外一些如月末假退料、待摊费用、预提费用等内容，不再重复作出规定。八、信息披露存货准则第四章“披露”第二十二条规定，企业应当在报表附注中披露与存货有关的下列信息：各类存货的期初和期末账面价值；确定发出存货成本所采用的方法；存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况和用于担保的