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1、烂尾楼盘的财税账务处理在建项目收购有两种模式:一是通过收购其他公司股权获取该公司开发的在建项目。该种方式的优点是操作简单，较少受到政策影响。例如，城市房地产管理法第三十八条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。对于不符合该条件的开发项目，可以通过股权转让的方式实现项目转让。缺点是股权收购成本不能在计算土地增值税和企业所得税时扣除，造成税务成本较高。二是土地或在建项目转让。该种方式的优点是收购方支付的价款可在开发产品出售时扣除，未来税务成本较低。缺点是前
2、期投入较多，受政策影响较大。通过股权收购获得开发项目，一般为非同一控制下的收购。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资按照企业会计准则第2号长期股权投资，对子公司投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业合并过程中发生的各项直接相关费用之和，作为其初始投资成本。企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，难以分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。【例】A公司公司是某某房地产集团公司的全资子公司，注册资本4000万元。该公司成立以来只运作了A
3、公司名园项目，土地经过招拍购入价款2800万元，契税84万元，已发生土地开发费用500万元。上述资金均为母公司投入。由于集团公司资金紧张，欲将该项目转让。某某房地产公司欲进行并购。经协商拟采用的并购方式有两种:一是股权收购，转让价格5000万元；二是项目转让，转让价格5850万元。第一种方案：某某地产公司在办理股权变更时，依据股权转让协议和付款凭证进行会计处理。借：长期股权投资一一A公司公司50000000贷：银行存款50000000第二种方案：某某地产公司依据项目转让协议和付款凭证进行会计处理。借：开发成本一一土地征用及拆迁补偿费一一土地转让费58500000贷：银行存款58500000借：
4、开发成本土地征用及拆迁补偿费契税1755000贷：银行存款1755000烂尾的项目财税处理成功的项目都是相似的，烂尾的项目却各有各的不同。开发商资金链断裂、产权债务纠纷、市场定位不准、开发商违约、施工质量问题、运营不善、盲目投资等都可能导致项目烂尾。有能力的企业接盘烂尾楼盘活，也能获得可观的收益。但同时，接盘烂尾楼要面临的各方风险也要把控好。一、接盘时转让方增值税税务处理按照项目建设程度，接盘时存在两种情况：第一种，转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目。第二种，转让已进入建筑物施工阶段的在建项目。转让尚未进入施工阶段的在建项目实际上是转让土地使用权，并非真
5、正意义上的接盘烂尾楼。我们本文讨论的接盘烂尾楼是指转让已经进入建筑物施工阶段的在建项目，应按照销售不动产税目缴纳增值税。开具增值税发票。1.老项目如果转让的是2016年4月30日之前开工建设的老项目，接盘时转让方可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。2.新项目如果转让的是2016年4月30日以后开工建设的新项目，转让方按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。二、接盘后受让方开发再销售时增值税税务处理企业接盘后再开发，一般情况下由于开发主体变更，都需要重新立项。重新立项后，开发完成再
6、销售时，按照税法规定，应按照房地产企业销售自行开发的房地产项目进行缴税开票。这里存在的问题是如果接盘前这个项目属于老项目，接盘方在2016年5月1日以后接盘的，是应该按照新项目还是按照老项目呢？总局对这个问题给予了明确。财政部、税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告（财政部、税务总局公告2020年第2号）文件第二条规定：房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。所以，很明确，接盘前是老项目的，接盘后还可以选择按照老项目对待。接盘方开发完成后再销售时，增值税怎么交
7、呢？1.老项目如果是老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。销售额中可扣减土地费用。2.新项目如果是新项目，转让方按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。采用一般计税方法的，接盘时取得增值税专用发票的，可抵扣进项税额。实务中一般情况下接盘方不会IO0%接盘,而只是控股该项目，一是以小博大获取最大收益，二是对于出让方有一定的约束力。因此烂尾楼接盘一定要做好经营预案，了解清楚税收规定，并做好税收筹划方案，才能争取做到最小风险、获得最大收益。政策依据：财政部、税务总局公告2020年
8、第2号、国家税务总局公告2016年第18号三、房开企业接盘烂尾楼开发再销售，土地增值税税务处理烂尾楼，是指已办理用地、规划手续，项目开工后，因开发商资金链断裂、债务纠纷、市场定位、运营不善等等问题导致的，停工一年以上的房地产项目。烂尾楼一般根据项目建设程度及烂尾阶段，分为两种情况，一是在前期土地开发阶段，尚未进入施工建设阶段就烂尾的，一种是项目开发到施工建设阶段以后烂尾的。这两种情况下，土地增值税的涉税处理是完全不同的。一、先看看接盘时转让方土地增值税怎么交根据烂尾程度，分两种情况：第一种，转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目。对于转让土地使用权的土地增值
9、税如何计算缴纳，按照土地增值税宣传提纲（国税函发1995I1.O号文件）规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制炒买炒卖地皮的行为。这里允许扣除的税金一般只包括契税和印花税。这里的未进行开发包括已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的情况，但是下面这种情况除外：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳
10、的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。（国税函发（1995）IIO号文件）也就是说除了把生地变成熟地的情况，在转让土地使用权，计算缴纳土地增值税时可以扣除并加计扣除土地开发费用以外，其余情况即使土地上发生了部分的前期开发费用，都不能扣除，只能扣除土地价款以及缴纳的相关费用和税金。第二种，转让已进入建筑物施工阶段的在建项目。实务中我们通常说的，也较为常见的烂尾楼就是这种已进入建筑物施工阶段的在建项目。对于转让在建工程的土地增值税如何计算缴纳，土地增值税宣传提纲（国税函发1995IIO号文件）规定：对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权
11、时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金,并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。二、再看接盘后受让方开发完成再销售时土地增值税怎么交对于企业接盘后开发完成再销售时土地增值税计算问题，主要的争议点在于，企业接盘时，原出让企业按照账面在建工程的开发成本及加计20%扣除后计算缴纳了土地增值税，那么接盘企业将来在开发完成并销售完成后,进行土地增值税清算时，接盘的烂尾楼的成本（即从转让方取得的销售不动产发票上注明的价款）还能否再次加计扣除的问题。实际上对于这个问题，目前争议较大，
12、并且各地税务部门的规定也不一，部分地区税务部门允许加计扣除，部分地区税务部门不允许加计扣除。我们分别列举几个地区的税务部门的规定：1.允许加计扣除的地方青岛市山东省青岛市地方税务局关于印发房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的通知（青地税函200947号）第五条：五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：（-）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）改良开发未竣工房地产的成本；（三）房地产
13、开发费用；（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。2.不允许加计扣除的地方（1）宁波市办件基本信息办件标题：房地产开发企业收购烂尾楼后续销售土地增值税问题内容；间：房开公司收购烂尾楼（在建工程）后继续开发再销售，土增清算时可以再加计扣除全部开发成本的20%或仅限后续再投入成本的20%?办件编号：NSZX20201201595提交时间：2020-12-3113:54:54处理意见答复内各：对房地产开发企业购买在建工程，继续建设再转让时，土地增值税清算的扣除项目中，仅允许对开发成本的
14、增量部分（即继续建设投入部分）加计扣除.由于在整体转让时，计算转让方土地增值税时，对其扣除项目金额已按规定，该加计的已相应加计处理，因此不予重复加计扣除.答复机构；国家税务总局宁波市税务局答复时间:2020-12-3116:26:21附件;无附件（2）浙江省浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条规定：房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的
15、扣除项目处理按照土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条相关规定执行。（3）福建省福建省税务局2019年8月26日官方答疑问：房开公司收购在建工程后继续开发再销售，土增清算时可以再加计扣除全部开发成本的20%或仅限后续再投入成本的20%?答：您好，对房地产开发企业购买在建工程，继续建设再转让时，土地增值税清算的扣除项目中，仅允许对开发成本的增量部分（即继续建设投入部分）加计扣除。由于在整体转让时，计算转让方土地增值税时，对其扣除项目金额已按规定，该加计的已相应加计处理，因此不予重复加计扣除。（4）天津市天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告（天津市地方税务局公告2016年第25号）
16、第七条规定：”受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时,取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。（5）南宁市南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知（南地税发2014103号）第七条规定：房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。”由上可见，对于企业接盘烂尾楼后在开发销售完毕，土地增值税清算时，企业接盘发生的购买在建工程支出
17、能否在土地增值税清算时加计扣除，各地税务局执行口径不-O因此接盘方接盘前应充分了解当地税收政策，并与税务部门做好充分沟通工作，争取合理合法的降低税收成本，获取最大收益。烂尾楼处置方案的财务决策在我国法律、法规、规章中是找不到烂尾楼的定义的。一般认为，烂尾楼是指已开工建设，但因资金、技术、规划等原因已停建缓建达较长期限（笔者认为确定为3年比较适直）的房地产建设项目。由于开发烂尾楼可省却政府及其主管部门进行立项报备、土地协调、设计规划、申请审批等环节，因而其建设周期较短，如果操作恰当，具有较高的投资价值。一是不可再生的土地资源越来越少，地价逐年攀升，以前通过协议出让或邀标出让较现在招拍挂方式取得的
18、土地使用权成本大大降低，低成本意味着高收益；二是此类楼盘大都处于黄金地段，土地的升值潜力巨大,地理位置优势明显，可作为建设写字楼、酒店式公寓的理想地段选择；三是原开发商在前期投入了大量的时间、精力、资金等资源，继续建设时可缩短建设周期，提前峻工，及时收回现金流/四是与原开发商在谈判中占有有利地位，原开发商不让步赔得更多，损失更大，投资方往往能用极低的价格购得项目。站在企业（股东）价值最大化的角度，在投资烂尾楼时，必须采取有效措施积极应对以下财务风险：一是未偿付且未在会计报告体系反映的负债，包括但不限于土地出让金等政府收费；营业税金及附加、土地增值税、印花税、土地使用税、耕地占用税、企业所得税等
19、税金;欠付施工单位、供货单位、设计单位、监理公司及其他公司的款项。二是存在的或有负债，包括但不限于土地使用权及在建工程抵押；项目公司有为其他第三方企业提供担保；建筑质量、预售、逾期交房、逾期还款等引发的重大诉讼、仲裁和行政处罚等。三是项目变更增加的费用，包括但不限于原规划设计变更增加的费用；用地性质改变增加的费用；配套工程重新得到政府许可增加的费用。烂尾楼的基本处理方式为转让开发项目（买方收购资产）（方案一弁口转让项目公司股权（买方收购股权X方案二）0如果企业选择方案一，相当于处置了企业的主要资产，获得现金流，用于偿付企业债务，若有剩余，股东再按公司章程约定或持股比例进行分配，从而退出公司。收
20、购企业通过购买转让企业实质经营性资产取得资产所有权，而后进行续建，从销售建成的项目中获取利益。收购资产是企业与企业之间的交易，不涉及法律主体资格的变更，或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购企业向收购企业转嫁债务。如果企业选择方案二，相当于转让方股东按净资产公允价值转让企业股权，股东收回投资并取得收益或损失，退出公司。收购企业到工商行政管理部门办理变更手续后获得股权，成为转让企业的实际股东，取得的资产不用办理过户手续，省时省力，同时还可得到转让公司的商誉、专利、特许权等不可转移的财产权以及市场、管理团队、销售网络和渠道等。收购股权是企业与企业股东之间的交易，收购方企业承担转让企业的一切权利
21、和义务、资产和负债。例1:某某公司成立于2007年，具备房地产二级开发资质，注册资本3000万元，在市繁华地段拥有20000平方米地产项目。该开发项目账面成本3000万元，没有负债，经法定中介机构评估确定的公允价值为5000万元。受国家宏观政策调控影响，该项目资金链断裂，形成烂尾楼。要使该项目达到完工状态，尚需投入资金5000万元，预计完工项目销售收入为15000万元。某某公司具备房地产一级资质，以前年度开发的房地产基本完工，收回大量现金，急于寻找开发项目，正好看中了某某公司烂尾楼的投资价值。两公司在协商过程中，提出两种方案：一是某某公司出资5000万元购买某某公司的工程项目，办理资产过户手续
22、，由某某公司完成后续开发；二是某某公司出资5000万元购买某某公司的股权,成为某某公司的股东，以某某公司的名义完成后续开发。假定双方适用的营业税金及附加率为5.5%,企业所得税税率25%,契税税率3%,土地增值税实行四级超率累进税率，印花税税率0.05%,不考虑此外的其他税金，也不考虑开发项目的负债、或有负债和变更增加费用。计算土地增值税时的开发费用按项目账面成本的20%扣除。1.选择方案一。双方缴纳的各项税金和税后净利润计算如下：某某公司：应缴营业税金及附加工50005.5%=275（万元）。印花税二5000x0.0005=2.50（万元）。土地增值额=5000-275-2.50-3000（
23、1+20%）=1122.50（万元）,土地增值率=1122.50:3877.501.00%=28.95%,适用30%的增值税税率，应缴土地增值税=1122.50X30%=336.75（万元）o企业所得税=（5000-3000-275-2.50-336.75）25%=346.44（万元）o税后净利润=1385.75-346.44=1039.31（万元）。净现金流=5000-275-2.50-336.75-346.44-3000=1039.31（万兀）。某某公司：应缴营业税金及附加二（15000-5000）5.5%=550（万元）oE花税=5000X0.0005+150OOX0.0005=10（万
24、元）。契税二50003%=150（万元）。土地增值额=15000-550-10-150-（5000+5000）（1+20%）=2290（万元），土地增值率=2290:12710100%=18.02%,适用30%的增值税税率，应缴土地增值税=229030%=687（万元）。企业所得税=（15000-10000-550-10-150-687）25%=3603X25%=900.75（万元）。税后净利润=3603-900.75=2702.25（万元）。净现金流=15000-10000-550-10-150-687-900.75=2702.25（万元）。1 .选择方案二。双方缴纳的各项税金和税后净利润计
25、算过程同上，不再赘述。两个方案的计算结果见表1（金额单位：万元，下表同）：说明：财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316）规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，因此，某某公司应按差额缴纳营业税。某某公司股东净收益=注册资本+企业税后净利-股权计税成本=3000+3596.62-5000=1596.62（万元）o2 .通过计算分析，可以得出如下结论：某某公司（股东）通过出售资产使股东获得的净利润和净现金流是1039.31万元，通过转让公司股权获得的净利润和净现金流是1498.12万元
26、，转让股权较出售资产增加净利润和现金流458.81万元（1498.12-103931）,主要原因是出售资产较转让股权多缴纳营业税金及附加275万元、地增值税336.75万元，营业税金及附加和土地增值税抵减应纳税所得额少缴纳企业所得税152.94万元(275+336.75)25%o(2)某某公司(股东)通过收购资产使股东获得的净利润和净现金流是2702.25万元，通过收购股权获得的净利润和净现金流是1596.62万元，收购股权较收购资产使股东减少净利润和现金流1105.63万元(2702.25-1596.62),主要原因是收购股权较收购资产多缴纳营业税金及附加275万元、土地增值税682.50万
27、元，少缴纳契税150万元、少扣除土地增值额2000万元(5000-3000),增减相抵后，增加应纳税所得额1192.50万元(2000-275-682.50+150),增加企业所得税298.13万元(1192.5025%)o例2:承例1,假定某某公司烂尾楼项目账面成本为3000万元，经法定中介机构评估确定的公允价值为IOOO万元，其他条件不变。双方缴纳的各项税金和税后净利润计算结果见表2:说明：股东净收益=注册资本+税后净利润=3000-2055.50=944.50(万元)；股东净收益=注册资本+税后净利润=3000-2001.50=998.50(万元)；公司股东净收益=注册资本+公司税后净利
28、润-股权计税成本=3000+3597.15-1000=5597.15(万元)o通过计算分析，可以得出如下结论：1.某某公司通过出售资产使股东获得的净利润和净现金流是944.50万元，通过转让公司股权获得的净利润和净现金流是998.50万元，转让股权较出售资产增加净利润和现金流54万元(998.50-944.50),主要原因是出售资产较转让股权多缴纳营业税金及附加55万元,少缴印花税1万元，由于应纳税所得额小于零，不用缴纳企业所得税，因此，对应纳税所得额的影响与净利润和现金流完全一致，均为54万兀。2.某某公司通过收购资产使股东获得的净利润和净现金流是4346.70万元，通过收购股权获得的净利润
29、和净现金流是5597.15万元，收购股权较收购资产使股东增加净利润和现金流1250.45万元(5597.15-4346.70),主要原因是收购股权较收购资产多缴纳营业税金及附加55万元、印花税1万元，少缴土地增值税1026.60万元、契税30万元，多扣除土地增值额2000万元(3000-1000),前述增减相抵后增加应纳税所得额999.40万元2000551.-1026.60-30)z增加企业所得税249.85万元(999.4025%)o1 .某某公司(股东)。无论资产或股权的计税成本大于其公允价值，还是资产或股权的计税成本小于其公允价值,转让股权都比出售资产获得更多的股东净收益和净现金流。如
30、果转让股权，资产（股权）的计税成本大于其公允价值较资产（股权）的计税成本小于其公允价值，对增加股东净收益和净现金流的效果更显著。究其原因，主要是出售资产需要缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税，出售股权只需缴纳企业所得税,当然，缴纳的营业税金及附加、土地增值税可以作为费用支出抵减企业所得税。对某某公司（股东）而言，如果居于支配地位，能够选择是转让股权或是出售资产，在取得相同收入的情况下，应当首选转让股权；如果居于被支配地位，只能出售资产，那么在确定价款时，应充分考虑税收对股东净收益和净现金流的影响。2 .某某公司（股东）。如果资产或股权的计税成本大于其公允价值，收购资产较收购股权获得较多
31、的股东净收益和净现金流；如果资产或股权的计税成本小于其公允价值，收购股权较收购资产获得较多的股东净收益和净现金流。究其原因，在资产或股权的公允价值大于其计税成本的情况下，收购资产较收购股权可以少缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税，尽管收购资产较收购股权要多缴纳契税，但与少缴的营业税金及附加、土地增值税和企业所得税相比，契税几乎可以忽略不计；在资产或股权的公允价值小于其计税成本的情况下，收购股权较收购资产多缴纳营业税金及附加、契税和印花税，可以多扣除在建项目计税成本、少缴纳土地增值税和企业所得税，但多缴纳营业税金及附加、契税和印花税较少缴的土地增值税和企业所得税来说,几乎可以忽略不计。对某某公司（股东）而言，如果居于支配地位，能够选择是收购股权或是收购资产，在支付相同对价的情况下，若资产或股权的计税成本大于其公允价值，应当首选收购资产;若资产或股权的计税成本小于其公允价值，应当首选收购股权。如果居于被支配地位，在资产或股权的计税成本大于其公允价值时，只能选择收购股权，或者在资产或股权的计税成本小于其公允价值时，只能选择收购资产，那么在确定支付价款时，应充分考虑税收对股东净收益和现金流的影响。
