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1、第五编各类交易和账户余额的审计第十五章销售与收款循环的审计从本章起至第二十章，我们将以执行企业会计准则企业的财务报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，以及对各业务循环中重要的财务报表项目如何进行审计测试。财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对财务报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法（accountapproach）；二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法（cycleapproach）。一般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户（
2、如存货和营业成本）人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，不利于审计效率的提高；而循环法则更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计人员，增强了审计人员分工的合理性，将助于提高审计工作的效率与效果。控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，而了解内部控制主要是评价控制的设计以及是否得到执行，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对控制测试通常应采用循环法实施。一般而言，在财务报表审计中可将被审计单位的所有交易和账户余额划分为4个、5个、6个甚至
3、更多个业务循环。由于各被审计单位的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也应有所不同。即使是同一被审计单位，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。在本教材中，我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，分章阐述各业务循环的审计。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在第二十章。对交易和账户余额的实质性程序，既可采用账户法实施，也可采用循环法实施。但由于控制测试通常按循环法实施，为有利于实质性程序与控制测试的衔接，提
4、倡采用循环法。按照各财务报表项目与业务循环的相关程度，基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目（特殊行业的财务报表项目不涉及）之间的对应关系，如表15-1所示。在财务报表审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环，并不意味着各业务循环之间互不关联。事实上，各业务循环之间存在一定联系，比如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密联系，生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密联系。各业务循环之间的流转关系如图15-1所示。表15-1 业务循环与主要财务报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费营业收入、营业税金
5、及附加、销售费用采购与付款循环预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与存货循环存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托供销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）营业成本人力资源与工薪循环应付职工薪酬投资与筹资循环交易性金融资产、应收利息、其他应收款、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资产、短期借款、交易性金融负债、
6、应付利息、应付股利、其他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用货币资金投资与筹资循环采购与付款循环销售与收款循环人力资源与工薪循环生产与存货循环图15-1各业务循环之间的关系第一节销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源企业的收入主要来自于出售商品、提供服务等，由于所处行业不同，企业具体的收入来源有所不同。表15-2列示了一些常见的行业的主要收入来源，供参考。可见，一个企业所处的行业和经营性质决定
7、了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用支出。注册会计师需要对被审计单位的相关行业活动和经营性质有比较全面的了解，才能胜任被审计单位收入、支出的审计工作。表15-2 不同行业类型的主要收入来源行业类别收入来源贸易业作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品一般制造业通过采购原材料并将其用于生产流程制造产品卖给客户取得收入专业服务业律师、会计师、商业咨询等主要通过提供专业服务取得用力费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等等取得收入金融服务业向客户提供金融服务取得银行手续费；向客户发
8、放贷款取得利息收入；通过协助客户对其资金进行投资取得相关理财费用建筑业通过提供建筑服务完成建筑合同取得收入二、涉及的主要凭证与会计记录在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：（一）客户订购单客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。（二）销售单销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭证。（三）发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，
9、有以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用做向客户开具账单的依据。（四）销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给客户，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。（五）商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应
10、收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。（七）应收账款账龄分析表通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额和账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。（八）应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。（九）主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。（十）折相与折让明细账折相与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折相和因
11、商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折相与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。（十一汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位幵户银行账号以及金额等内容。（十二）库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十四）客户月末对账单客户月末对账单是一种按月定期寄送给
12、客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。（十五）转账凭证转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。（十六）收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。三、涉及的主要业务活动了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，是购买某种货物或接受某种劳务的
13、一项申请。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。例如，管理层一般有已批准销售的客户名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单吋，应追査该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一。此外，由于客户订购单也是来自外部的引发销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供凭据。（二）批准赊销信用对于赊销业务的批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户
14、的已授权的信用额度内进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。企业的信用管理部门通常应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货企业管理层通常要求商品
15、仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。（四）按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。（五）向客户开具账单开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完
16、整性”认定问题）；（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：1.开具账单部门职员在开具每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。上述控制程序有助于确保用于记录销售交易的销售发票的正确性。因此，这些控制与销售交易的“
17、发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。（六）记录销售在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。记录销售的控制程序包括以下内容：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。2.控制所有事先连续编号的销售发票。3.独立检査已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以
18、减少未经授权批准的记录发生。6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。对这项职能，注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（七）办理和记录现金、银行存款收入这项业务涉及的是有关货款收回，现金、银行存款增加以及应收账款减少的活动。在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证
19、全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。（八）办理和记录销售退回、销售折相与折让客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折相。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。（九）注销坏账不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、宣告破产、死亡等原因而不支付货款的事仍可能发生。销售企业若认为某项货款再也
20、无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。（十）提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系表15-3列示了销售交易的内部控制目标、内部控制与审计测试的关系。表15-3销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。在发
21、货前，客户的赊购已经被授权批准。销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账。每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。检查客户的赊购是否经授权批准。检查销售发票连续编号的完整性。观察是否寄发对账单，并检査客户回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编
22、号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）销售价格、付款条件、运费和销售折相的确定已经适当的授权批准。由独立人员对销售发票的编制作内部核查检查销售发票是否经适当的授权批准。检查有关凭证上的内部核查标记复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单销售交易的分类恰当（分类采用适当的会计科目表。内部复核和核查检查会计科目表是否适当。检查有关凭证上内部复核和核查的标记检
23、査证明销售交易分类正确的原始证据销售交易的记录及时（截止采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。检查有关凭证上内部核査的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单。由独立人员对应收账款明细账作内部核查。将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出。检查内部核查标记。检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的
24、标记将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账表15-3分四列，将与销售交易有关的内部控制目标，关键内部控制以及注册会计师常用的相应控制测试和交易实质性程序分类列示。下面介绍各列的内容及各列之间的关系。第一列“内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由第十三章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。第二列“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项
25、主要的内部控制。设计销售交易内部控制，应达到第十三章所述的控制目标。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目标所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。第三列“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间存在直接联系、注册会计师对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，并且控制测试需要有针对性地对应于某一具体的内部控制，否则就毫无意义。通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在客户订购单上签字，则控制测试就是检查客户订购单上
26、有无恰当的签字：第四列“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一列的控制目标有着直接的联系，实施实质性程序用于获取证明第一列中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间安徘和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。表15-3列示的方法，目
27、的在于帮助注册会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销售交易所有的内部控制、控制测试和实质性程序，也并不意味着审计实务必须一成不变地按此顺序与方法。一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计成本的限制，注册会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，在审计实务工作中，注册会计师应根据表15-3所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的
28、审计计划。也正是由于被审计单位的上述特性，决定了下面将要讨论的销售交易的控制测试和交易的实质性程序都只是定性而非定量的，在具体审计时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。（二）销售交易的内部控制1.适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；觇定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向，而不问它是
29、否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分別设立；企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销货现款；企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员
30、的书面批准。2.恰当的授权审批。对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经正确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，销售价格、销售条件、运费、折相等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严
31、重损失。3.充分的凭证和记录。每个企业交易的产生、处理和记录等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项控制是否足以发挥最大的作用。然而，只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，企业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。在这种制度下，只要定期清点销售单和销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。4.凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入
32、账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作淸点，预先编号就会失去其控制意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档；而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因，就是实施这项控制的一种方法。5.按月寄出对账单。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账款的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。6.内部核查程序。由内部审计人员
33、或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。表15-4所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。表15-4 内部核査程序内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等销售交易均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账和销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的
34、记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证总之，销售与收款内部控制检査的主要内容包括：1.销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。2.销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检査授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。3.销售的管理情况。重点检査信用政策、销售政策的执行是否符合规定。4.收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。5.销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。在确定被审计单位的内部控制中
35、可能存在的薄弱环节，并且对其控制风险做出评价后，注册会计师应当判断继续实施控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额实施实质性程序所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则注册会计师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。这说明，作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二、收款交易的内部控制（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关
36、系表15-5以现金销售交易为例，列示了相关的控制目标、关键内部控制和测试。表15-5收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用控制测试常用实质性程序登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）现金折相必须经过适当的审批手续。定期盘点现金与账面金额观察检查是否定期盘点，检查盘点记录检查现金折相是否经过恰当的审批盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因检查现金收入的日记账，总账和应收账款明细账的大额项目与异常项目收到的现金收入已全部登记入账（完整性）现金出纳与现金记账的职务分离。每日及时记录现金收入。定期盘点现金并与账面金额核对定期向客户寄送对
37、账单。现金收入记录的内部复核观察。检查是否存在未入账的现金收入。检查是否定期盘点，检查盘点记录。检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期时行。检查复核标记现金收入的截止测试。盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因。抽查客户对账单并与账面金额核对每月核对实际收到的现金和登记入账和现金是否相符（计价与分摊）定期取得银行对账单。编制银行存款余额调节表检查银行对账单。检查银行存款余额调节表检查调节表中未达账项的真实性以及资产负债日后的进账情况现金收入在资产负债表中的披露正确（列报）现金日记账与总账的登记职责分离观察（二）收款交易的内部控制以上以企业每项内部控制为单位，对与收款交易有关的关键内部
38、控制和相应的控制测试进行了讨论，并按表15-5所列顺序研究了收款交易常用的实质性稈序。尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与收款交易相关的内部控制内容有所不同，但以下与收款交易相关的内部控制内容是通常应当共同遵循的：1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4.
39、企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿
40、中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。三、评估重大错报风险被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排，这些情况对收入交易的会计核算可能存在诸多影响，比如不同交易安排下的收入确认的时间和依据可能不尽相同。注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：1.管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，
41、满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。2.收入的复杂性。例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。3.管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虛假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。4.采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导
42、致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5.低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者整体经济环境出现恶化时，这种压力更大。可能导致资产负愦表中应收账款余额的高估。6.舞弊和盗窃的风险。如果被审计单位从事贸易业务，并且销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。7.款项无法收回的风险。这可能产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户用无
43、效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。8.发生错误的风险。例如：（1）没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；（2）销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。9.隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的髙估和货币资金的低估。归根结底，与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及会计期末应收账款、货币资金和应交税费的存在
44、、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。在实施用以识別和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况，考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性。并且，应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。比如前述中管理层凌驾于控制之上或承受异常的压力可能引发舞弊风险；某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。比如前述中管理层承受低估应收账款坏账准备
45、的压力，该事项表明应收账款账户余额的认定可能存在重大错报风险。在评估重大错报风险时，注册会计师还应当将所了解的控制与特定认定相联系，并且，应当考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。四、控制测试（一）概述如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。这意味着注册会计师无须测试针对销售与收款交易的所有控制活动。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。
46、在对被审计单位销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点：1.注册会计师应把测试重点放在被审计单位是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高层次的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调査所发现的问题并采取管理措施；而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性控制。2.注册会计师应当询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款期等。3.注册会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的控制测试。4.为获取相关重大错报风险是否可能被评估为低的
47、有关证据，注册会计师通常需要对被审计单位重要的控制，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。因为这些控制大多采取人工控制。注册会计师主要的审计程序可能包括观察控制的执行，检查每日现金汇总表上是否有执行比对控制的员工的签名，询问针对不一致的情况所采取的措施。5.如果注册会计师计划信赖的内部控制是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据：（1）相关一般控制的设计和运行的有效性；（2）认定层次控制的特定应用，如收款折相的计算；（3）采用人工控制的后续措施，如将打印输出的现金收入日记账与对应的由银行盖章的存款记录进行比对，以及根据银行存款对账单按月调节现金收入日记账。6.在控制风险被评估为低时，注册会计师需要考虑评估的控制要素的所有主要方面和控制测试的结果，以便能够得出这样的结论：控制能够实施有效的管理，并发现和纠正重大错误和舞弊。如果将固有风险和控制风险评估为中或高，注册会计师可能仅仅耑要在对控制活动的处理情况进行询问吋记录对控制活动的广解，并检杳已实施控制的相关证据。7.如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时选择项目测试控制在剩余期间的运行情
