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1、第一章非货币性资产交换学习目标：理解货币性资产和非货币性资产的概念；掌握非货币性资产交换的概念、非货币性资产交换的确认与计量原则；掌握非货币性资产交换的会计处理；了解非货币性资产交换的披露。关键词：非货币性资产非货币性资产交换补价商业实质公允价值账面价值第一节非货币性资产交换概述一、货币性资产和非货币性资产资产按未来经济利益流入（表现形式是货币金额）是否固定或可确定，分为货币性资产和非货币性资产。非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据等。这些资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额
2、，基本上就是该资产的账面价值，也就是固定的或可确定的。例如，账面价值为10000元的应收账款，在正常情况下能给企业带来的经济效益就是10000元。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，如存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等）、固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本或服务中，然后通过产品销售或提供服务获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不
3、固定的或不确定的，因此,固定资产属于非货币性资产。二、非货币性资产交换的特征企业在生产经营过程中发生的大量交易是以取得或付出货币性资产来进行的，属于货币性资产交换。例如，企业之间赊购赊销，赊销方取得在未来收回一定金额货币的权利，如应收账款；赊购方承担了一项将来会导致企业付出一定金额货币资金的义务，如应付账款。又如，企业支付大量的费用都会导致企业货币资金的减少。货币性资产交换导致了企业资产价值的最终实现，所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。因此，我们应当按照收入和费用确认的原则来合理确定货币性资产交换的损益。非货币性资
4、产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。从非货币性资产交换的定义可以看出，非货币性资产交换具有如下特征。第一，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。企业用货币性资产（如现金、银行存款）来交换非货币性资产（如存货、固定资产等）的交易最为普遍；但是在有些情况下，企业为了满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出，而进行非货币性资产交换交易。例如，A企业需要B企业闲置的生产设备，B企业需要A企业闲置的办公楼，双方在货币性资产短缺的情况下，可能会出现非货
5、币性资产交换的交易行为。第二，非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。交换，通常是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务或承担其他义务而取得资产或劳务或偿还负债。非互惠的非货币性资产转让不属于本章所述的非货币性资产交换，如企业捐赠非货币性资产等。第三，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，但有时也可能涉及少量货币性资产。通常情况下，交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断是一致的。需要注意的是，对非货币性资产交换进行判断，企业应从自身的角度，根据交易的实质判断相关交易是否属于本章定义的非货币性资产交换，不应基于交易双方的情况进行判断。例如，投资
6、方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对于被投资方来说，则是接受换入的实物资产，属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。三、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。具体来说：从收到补价的企业来看，收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；从支付补价的企业来看
7、，支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和（或占换入资产公允价值）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；如果上述比例高于25%（含25%）的，则视为货币性资产交换，适用企业会计准则第14号收入等相关准则的规定。例如，为适应公司不同经营活动的需要，2021年6月30日，经协商，甲公司决定用一辆货运卡车交换乙公司的一辆小轿车。在交换日，货运卡车的账面原值为200000元，累计折旧为50000元，公允价值为155000元；小轿车的账面原值为180000元，累计折旧为18000元，公允价值为160000元。甲公司另支付银行存款5000元给乙公司。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产
8、占换入小轿车公允价值的比例=5000+160000=3.125%,低于25%,所以，可以判定这项交易为非货币性资产交换。如果上例中，货运卡车的公允价值为100000元，小轿车的公允价值为160000元，在其他条件不变的情况下，甲公司需另支付银行存款60000元给乙公司。在这项交易中，甲公司支付的货币性资产占换入小轿车公允价值的比例=60000160000=37.5%,高于25%,因此，可以判定这项交易为货币性资产交换。四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项本章适用于所有非货币性资产交换，但不涉及以下交易和事项。1 .换出资产为存货的非货币性资产交换企业以存货换取客户的非货币性资产(如固定资产、
9、无形资产等)的，换出存货的企业相关的会计处理适用企业会计准则第14号收入。企业会计准则第14号收入对企业因转让存货取得非现金对价情形的会计处理作出了规范。2 .在企业合并中取得的非货币性资产非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用企业会计准则第20号企业合并企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第33号合并财务报表。3 .交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第22号一金融工具确认和计量规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第22号一金融工具确认和计量和企业会计准则第23号一金融资产转移。4 .非货币性资产交换中涉及使用权资产
10、或应收融资租赁款非货币性资产交换中涉及由企业会计准则第21号租赁规范的使用权资产或应收融资租赁款等，相关资产的确认、终止确认和计量适用企业会计准则第21号租赁。5 .非货币性资产交换构成权益性交易非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方的权益性投入，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或
11、接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本章所述的非货币性资产交换会计处理，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。6 .涉及非货币性资产但不属于本章规范范围的情形实务中，某些交易和事项虽涉及非货币性资产，但不属于本章规范的非货币性资产交换，适用其他相关会计准则的规定，包括但不限于以下情形。(1)企业从政府无偿取得非货币性资产(例如，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等)的，适用企业会计准则第16号一政府补助。(2)企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用企业会计准
12、则第42号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营。(3)企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用企业会计准则第9号职工薪酬。(4)企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用企业会计准则第37号金融工具列报。(5)企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。因此，企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上、不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。例如，甲企业从乙企业取得一项土地使用权，承诺未来3年内在该地块上建造写字楼，并待写字楼建造完成后向乙企业交付一幢写字楼，在
13、这种情形下，由于甲企业用于交换的建筑物尚不存在，因此无论对甲企业还是乙企业而言，该交易都不属于本章规范的非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产终止确认：对于换入资产，应当在其符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；对于换出资产，应当在其满足资产终止确认条件时终止确认。例如，某企业在非货币性资产交换中的换入资产或换出资产均为固定资产，按照企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第14号收入的规定，换入的固定资产应当在与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，且成本能够可靠地计量时确
14、认；换出的固定资产应当以换入企业取得该固定资产控制权时点作为处置时点终止确认。非货币性资产交换中的资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近。实务中，由于资产控制权转移所必需的运输或转移程序等方面的原因(如资产运输至对方地点所需的合理运输时间、办理股权或房产过户手续等)，可能导致换入资产满足确认条件的时点与换出资产满足终止确认条件的时点存在短暂不一致，企业可以按照重要性原则，在换入资产满足确认条件和换出资产满足终止确认条件孰晚的时点进行会计处理。在换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点
15、存在不一致的情形下，在资产负债表日，企业应当按照下列原则进行会计处理：换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债；换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。二、非货币性资产交换的计量原则在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，非货币性资产交换准则都规定了换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则。1 .以公允价值为基础计量非货币性资产交换同时满足下列两个条件的
16、，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。对于非货币性资产交换中换入资产和换出资产的
17、公允价值均能够可靠计量的情形，企业在判断是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，应当考虑确定公允价值所使用的输入值层次，企业可以参考以下情况：第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供了更确凿的证据。实务中，在考虑了补价因素的调整后，正常交易中换入资产的公允价值和换出资产的公允价值通常是一致的。2 .以账面价值为基础计量不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资
18、产成本的调整因素。三、商业实质的判断非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。1 .判断条件企业发生的非货币性资产交换，满足下列条件之一的，视为具有商业实质。(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额
19、方面与换出资产显著不同。企业应当对比考虑换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额三个方面，对非货币性资产交换是否具有商业实质进行综合判断。通常情况下，只要换入资产和换出资产的未来现金流量在其中某个方面存在显著不同，表明满足商业实质的判断条件。例如，企业以一项生产用的设备换入一批存货，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，而存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量。两者产生现金流量的时间相差较大，即使假定两者产生未来现金流量的风险和总额均相同，也可以认为上述固定资产与存货的未来现金流量显著不同，因而交换具有商业实质。又如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企
20、业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业让其单身职工居住，B企业的客户则都是单个租户。相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。(2)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。企业如果按照上述第项判断条件难以判断某项非货币性
21、资产交换是否具有商业实质，那么可以按照第(2)项条件，分别计算使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值和继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值，通过二者比较进行判断。企业在计算预计未来现金流量现值时，应当按照资产在企业自身持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量(使用企业自身的所得税税率)，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定，以体现资产对企业自身的特定价值，即国际财务报告准则所称的“主体特定价值”。从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产的未来现金流量在风险、时间或金额方面可能相同或相似。但是对
22、于企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产发挥更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，进而使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值存在重大差异，若其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，则表明交换具有商业实质。例如，甲企业以持有的某非上市公司A企业的10%股权换入乙企业拥有的一项专利权。假定从市场参与者的角度来看，该股权与该项专利权的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相似。通过用第(1)
23、项判断条件难以得出交易是否具有商业实质的结论。根据第项判断条件，对换入专利权的甲企业来说，该项专利权能够解决其生产中的技术难题，使其未来的生产产量成倍增长，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的股权投资有较大差异，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，因而认为该交换具有商业实质。对换入股权的乙企业来说，其取得甲公司换出的A企业10%股权后，对A企业的投资关系由重大影响变为控制，从而产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比也是重大的，因而可认为该交换具有商业实质。2 .交换涉及的资产类别与商业实质的关系企业在判断非货币性资产交换
24、是否具有商业实质时，通常还可以考虑资产是否属于同一类别来进行分析。同类别的资产是指在资产负债表中列示为同一报表项目的资产；不同类别的资产是指在资产负债表中列示为不同报表项目的资产，例如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等都是不同类别的非货币性资产。一般来说，不同类别的非货币性资产产生经济利益的方式不同，其产生的未来现金流量在风险、时间或金额方面也很可能不相同。不同类别非货币性资产之间的交换（如存货和固定资产之间的交换、固定资产和长期股权投资之间的交换等）是否具有商业实质，通常较易判断；而同类别非货币性资产之间的交换（如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间的交换等）是否具有
25、商业实质，则通常较难判断，需要根据上述两项判断条件综合判断。例如，企业将一项用于出租的投资性房地产，与另一企业的厂房进行交换，换入的厂房作为自用固定资产，属于不同类别的非货币性资产之间的交换。在该交换交易下，换出的投资性房地产的未来现金流量为每期的租金，换入的固定资产的未来现金流量为该厂房独立产生或包括该厂房的资产组协同产生的现金流量。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营的固定资产产生的现金流量在风险、时间或金额方面显著不同，因而两项资产的交换具有商业实质。再如，企业将其拥有的一幢建筑物，与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物进行交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本等均相同，属
26、于同类别的非货币性资产之间的交换。在该交换交易下，两幢建筑物未来现金流量的风险、时间和金额可能相同，也可能不同。如果其中一幢建筑物可以立即出售，企业管理层也打算将其立即出售，而另一幢建筑物难以出售或只能在一段较长的时间内出售，则可以表明两项资产未来现金流量的风险、时间或金额显著不同，因而这两项资产的交换具有商业实质。此外，需要说明的是，从事相同经营业务的企业之间相互交换具有类似性质和相等价值的商品，以便在不同地区销售，这种同类别的非货币性资产之间的交换不具有商业实质。实务中，这种交换通常发生在某些特定商品上，常见的例子如石油或牛奶等。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值为基础计量的会
27、计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。其中，计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定。例如，换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场所和状态所发生的运输费、装卸费、保险费，以及可归属于该资产的其他成本；换入资产为长期股权投资的，包括与取得该资产直接相关的费用、税金和其他必要支出；换入资产为固定资产的，包括相关税费、使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费
28、等。上述税费均不包括准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额。在以公允价值为基础计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。非货币性资产交换的会计处理，视换出
29、资产的类别不同而有所区别：(1)换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示。(2)换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算，在利润表“投资收益”项目中列示。(3)换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认“其他业务收入”，按换出资产账面价值结转“其他业务成本”，二者之间的差额计入当期损益，二者分别在利润表“营业收入”和“营业成本”项目中列示。1.不涉及补价的情况【例甲公司和乙家具制造公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%。经协商，甲
30、公司与乙公司于20X1年1月30日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备与乙公司生产的一批办公家具进行交换，用于交换的设备和办公家具当日的公允价值均为7.5万元。合同签订日即交换日，甲公司设备的账面价值为7.4万元(其中账面原价为10万元，已计提折旧2.6万元)；乙公司办公家具的赈面价值为7万元。甲公司将换入的办公家具作为固定资产使用和管理：乙公司将换入的设备作为固定资产使用和管理。甲公司和乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格均为7.5万元，增值税额为9750元。交易过程中，甲公司以银行存款支付设备清理费用1500元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产
31、计提减值准备，整个交易过程中未发生除增值税以外的其他税费。分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为办公家具和设备，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换入的办公家具虽然也作为固定资产使用和管理，但其未来现金流量是通过员工的使用来实现，而换出的设备的未来现金流量是通过生产产品并对外销售而产生，二者产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在明显差异，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，按照相关会计准则的规定，甲公司以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认换出资产产
32、生的损益。甲公司的账务处理如下。借：固定资产清理85250累计折旧26000贷：固定资产设备IOOOoo银行存款应交税费一应交增值税(销项税额)15009750借：固定资产一办公家具75000应交税费一应交增值税（进项税额）9750资产处置损益500贷：固定资产清理85250对乙公司来说，相关收入应当按照企业会计准则第14号一收入的相关规定进行会计处理。假定换出存货的交易符合准则规定的收入确认条件。乙公司的账务处理如下。借：固定资产设备75000应交税费应交增值税（进项税额）9750贷：主营业务收入75000应交税费应交增值税（销项税额）9750借：主营业务成本70000贷：库存商品70000
33、2.涉及补价的情况在以公允价值为基础确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别处理。（1）支付补价方：以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。（2）收到补价方：以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出
34、资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。【例沿用例11,假设其他条件不变，合同约定甲公司用于交换的设备的公允价值为7.5万元，乙公司用于交换的办公家具的公允价值为9万元，甲公司以4艮行存款向乙公司支付补价1.5万元。甲公司开具的增值税专用发票注明的计税价格为7.5万元，
35、增值税额为9750元；乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格为9万元，增值税额为1.17万元；甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额1950元。分析：涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例，双方各自1.5万元占9万元的比例为16.67%,小于25%,属于非货币性资产交换。甲公司的账务处理如下。借：固定资产清理85250累计折旧26000贷：固定资产设备IOoOoO银行存款1500应交税费应交增值税（销项税额）9750借：固定资产办公家具90000应交税费一应交增值税（进项税额）11700资产处置损益500贷：固定资产清理85250银行存款16950乙公司的账务处理如下。借
36、：固定资产设备75000应交税费应交增值税（进项税额）9750银行存款16950贷：主营业务收入90000应交税费应交增值税（销项税额）11700借：主营业务成本70000贷：库存商品70000【例20X1年6月15日，甲冰箱制造公司为了提高产品质量，需要乙公司的一项专利权。经协商，甲公司与乙公司签订合同，甲公司以其持有的对其联营企业丙公司的20%股权作为对价购买乙公司的专利权。专利权的过户手续于20X1年6月28日完成，正式转移至甲公司。乙公司取得对丙公司的20%股权后，向丙公司派遣1名董事替代原甲公司派遣的董事，能够对丙公司实施重大影响，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股权过户、董事更
37、换、相关董事会决议和章程修订于20X1年6月30日完成并生效。20X1年6月30日，甲公司的长期股权投资的账面价值为630万元（其中，投资成本为670万元，损益调整为-40万元）；乙公司专利权的账面价值为680万元（其中，账面原价为800万元，累计摊销额为120万元）。丙公司是上市公司，按照合同开始日的股票价格计笄，丙公司的20%股权的公允价值为700万元。乙公司专利权的公允价值为650万元，系第三方报价机构使用乙公司自身数据通过估值技术确定的。由于甲公司迫切需要该专利权来提高产品质量，同意乙公司以银行存款支付补价40万元。20X1年6月30日，丙公司可辨认净资产公允价值为3200万元。假设甲
38、公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，丙公司自成立以来未发生其他综合收益变动，整个交易过程中未发生相关税费。分析：交换的资产为长期股权投资和无形资产，属于非货币性资产交换。对甲公司来说，换人的专利权能够大幅度改善产品质量，通过生产高质量的产品并对外销售而产生现金流量，与换出的对丙公司的长期股权投资通过获得股利产生现金流量相比，其预计未来现金流量的风险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质；对乙公司来说，换入的对丙公司的长期股权投资，使丙公司成为其联营企业，可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其实施重大影响，由此从丙公司活动中获取现金流量，与换出的专利权预计产生的未来现金流量的风
39、险、时间和金额均不相同，因而交换具有商业实质。同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。补价40万元占整个资产交换金额的比例小于25%,属于非货币性资产交换。由于用于交换的两项资产的公允价值均能够可靠地计量，企业应当考虑是否有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。由于丙公司是上市公司，其20%的股权的公允价值是基于股票价格计算的，其公允价值揄入值的层次为第一层次，即活跃市场上未经调整的报价。乙公司专利权的公允价值是基于估值技术的评估值，其公允价值揄入值的层次为第三层次。因此，对甲公司来说，应当
40、以换出资产丙公司的20%股权的公允价值（700万元）减去收到的补价（40万元）作为换入资产专利权的成本（700万元-40万元=660万元），换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益（700万元-630万元=70万元）；对乙公司来说，有确凿证据表明换入资产丙公司的20%股权的公允价值更加可靠，应当以换入资产丙公司的20%股权的公允价值（700万元）作为其初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付的补价，与换出资产专利权账面价值之间的差额计入当期损益（700万元-40万元-680万元=-20万元）。甲公司的账务处理如下。借：无形资产专利权6600000长期股权投资损益调整400000银行
41、存款400000贷：长期股权投资投资成本6700000投资收益700000乙公司的账务处理如下。借：长期股权投资投资成本7000000累计摊销1200000资产处置损益200000贷：无形资产专利权8000000银行存款400000二、以账面价值为基础计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。1 .不涉及补价的情况在以账面价值为基础计量的情况下，对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止
42、确认时不确认损益。2 .涉及补价的情况对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，支付补价方和收到补价方应当将补价作为确定换入资产初始计量金额的调整因素，分别进行处理。（1）支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。(2)收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。【例丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价为450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值为90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以
43、其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造，性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了20万元补价。假定交易不考虑相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，换出资产的账面价值=设备账面原价450万元-已计提折旧330万元=120万元，收到的补价20万元换出资产账面价值120万元=16.7%,小于25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，丙、丁公司换入资产的成本均应当按照换出资
44、产的账面价值确定。丙公司的账务处理如下。借：固定资产清理1200000累计折旧3300000贷：固定资产专有设备4500000借：长期股权投资IooOooo根行存款200000贷：固定资产清理1200000丁公司的账务处理如下。借：固定资产专有设备1100000贷：长期股权投资900000根行存款200000三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产
45、相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别确定各项换入资产的成本。1.以公允价值为基础计量的情况1)以换出资产的公允价值为基础计量的(1)对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应,应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例(换入资产的公允价值不能够可靠计量的,可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例)，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，分摊至各项
46、换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。（2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。2）以换入资产的公允价值为基础计量的（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额
47、。（2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应,应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产，该金融资产应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第23号金融资产转移的规定判断换出的
48、该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值总额中扣除。【例L5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%20X1年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面原价为1800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1350万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元。乙公司小汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1300万元，在交换日的累计折旧为680
