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1、,企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正主要内容：制定背景会计政策、会计估计变更会计差错更正,一、制定背景 2006年2月15日，财政部以财会20063号发布了企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正 于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度。,一、会计政策变更（一）会计政策的概念及重要政策 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。,第一部分 会计政策、会计估计变更,会计变更，是指企业会计政策、会计估计或会计主体的变更。,企业应当披露重
2、要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。,（二）会计政策变更 1.会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。,2.会计政策变更的条件（1）依法变更：法律或会计准则等行政法规、规章的要求企业采用新会计政策（2）自行变更：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息,（三）会计政策变更的会计处理 1.会计政策变更的会计处理原则（1）按照法律、行政法规等要求变更政策：国家发布相关的会计处理办法和规定（如企业合并、权益法核算的长期股权投资等）。国家未发布相关的会计处理办法的，则采用追溯调整法进行会计处理。（2）会计政策变更能够提
3、供更可靠、更相关的会计信息的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理（3）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,（二）追溯调整法 1.追溯调整法的概念 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,2.追溯调整法的步骤构成：（1）计算会计政策变更的累积影响数；根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 计算两种会计政策下的差异 计算差异的所得税影响金额 确定前期中每一期的税后差异 计算会计政策变更的累积影响数（2）编制相关项目的调整会计分录；（3）调整报表
4、项目（4）附注说明,3.实例 某公司有关购买写字楼用于出租情况如下：,3.实例 某公司有关购买股票情况如下：,3.实例 某公司有关购买股票情况如下：,3.未来适用法（1）未来适用法概念 未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于就更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积数，也无须重编制以前年度的财务报表。,81507200,公允价值账面价值,本期营业成本（先进先出法）=200+1000-468=732万元 本期营业成本（后进先出法）=200+1000-560=640万元,（四）会计政策变更的披露 企业应
5、当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1.会计政策变更的性质、内容和原因。2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,（一）会计估计的概念及特点 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或者事项以其最近利用的信息为基础所做的判断。,二、会计估计变更,会计估计的特点 1.会计估计的存在是由于经济活动中存在的不确定性因素影响 2.进行会计估计时，往往以最近可利用的信息功资料为基础,（二）会计估计的原因 1.赖以进行估计的基础发生了变化。如：资产折旧（摊销）年限改变。2.取得了新的信息、积
6、累了更多的经验。如：新信息证明坏账损失率变化。,（三）会计估计变更的会计处理 1.会计估计变更处理的原则：（1）企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理（2）会计估计变更处理原则 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。,2.实例：（1）会计估计变更仅影响当期：某公司原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回的应收账款比例已达10%，则企业将其比例改为按10%提取坏账准备。这类变更只影响变更的当期，因此在当期确认。,（2）会计估计变更仅影响当期，又影响未来期间：某公司2006年1月1日起计
7、提折旧的管理用设备，其价值为105000元，净残值5000元，估计使用年限10年，按直线法计提折旧。至2010年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净现值作出修改，修改后该设备的使用年限8年，净现值3000元。,例2：某公司2006年1月1日起计提折旧的管理用设备，其价值为67200元，估计使用年限8年，净残值3200元，按直线法计提折旧。至2010年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净现值作出修改，修改后该设备的使用年限6年，净现值1600元。,（四）会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：1.会计估计变更的内容和原因。2.
8、会计估计变更的影响数。3.会计估计变更的影响不易确定的理由。,一、会计差错的概念及类型（一）会计差错的概念 会计差错，是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。即由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对会计财务报表造成省略或错报：1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。,第二部分 会计差错更正,（二）会计差错的处理的原则 1.年度资产负债表日至财务报告报出日报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，按资产负债表日后事项的有关规定处理。2.其他会计差错的更正（1）本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。（2）本期发现
9、的前期会计差错。重要的或虽然不重要但故意造成的前期差错 不重要且非故意造成的前期差错,（二）会计差错的类型 没有运用或错误运用上述两种信息而形成会计差错的情形主要有：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错等。,二、会计差错重要性的判断 重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。一般来说，会计差错所影响的财务报表项目的金额越大、性
10、质越严重，其重要性水平越高。,三、会计差错更正的会计处理（一）会计差错更正的处理原则 1.非重要的会计差错的处理 对于非重要的会计差错，企业不需要调整报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。【不重要的一般调整发现的当期】,实例：1.2010年12月31日发现该公司2009年漏记的折旧少计提5400元（金额影响不大）：在发现当期计入：借：管理费用 5400 贷：累计折旧 5400,2.2010年发现2009年漏记了管理人员工资5000元。（金额影响不大）：在发现当期计入：借
11、：管理费用 5000 贷：应付职工薪酬 5000,3.2010年发现2009年1月1日，计提折旧的管理设备，价值为8000元，在取得时计入了管理费用。（采用直线法计提折旧）：在发现当期计入：借：固定资产 8000 贷：管理费用 4000 累计折旧 4000,三、会计差错更正的会计处理（一）会计差错更正的处理原则 2.重要的会计差错的处理 对于重要的会计差错，企业应追溯发生差错期间列报比较金额；还需要调整报表相关项目的期初数；如影响损益的，应对损益的影响数进行调整；不影响损益的，应调整报表的相关项目。,调增利润,调减利润,调减利润对所得税影响（调整应交所得税）,调增利润对所得税影响（调整应交所得
12、税）,将调增的净利润转入未分配利润,将调减的净利润转入未分配利润,贷：相关科目,借：相关科目,借：应交税费,贷：应交税费,借：利润分配未,贷：利润分配未,由于产生净损益而调整的利润分配（如调增而提取盈余公积）借：利润分配未分配利润 贷：盈余公积,会计差错更正所得税会计处理：税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税；若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。,实例：某公司2010年发现2009年漏记折旧费用150000元，使之所得税申报表中未扣除该项费用。该公司所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。按10%提取法定盈余公积、按5%提取任意盈余公积。,由于产生
13、净损益而调整的利润分配（如调减而提取盈余公积）,四、会计差错更正的披露企业应当在附注中披露与会计差错更正有关的下列信息：（1）会计差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对会计差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计差错更正的信息。,另外概念：1.资产负债表日：会计年度末（公历12月31日）和会计中期期末2.财务报告批准报出日：董事会或类似机构批准财务报告报出的日期3.日后事项：有利或不利事项资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包
14、括有利影响也包括不利影响）,第四节 资产负债表日后事项,一、资产负债表日后事项的概念及涵盖期间（一）资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。,（二）资产负债表日后事项涵盖的期间 资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。,【例】某公司的2009年度的财务报告于2010年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2010年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为4月22日，财务报告的实际对外公布的日期为4月25日。股东大会召开日期为5月6日。,（二）资产负
15、债表日后事项涵盖的期间,资产负债表日,审计报告日,批准报出日,实际报出日,4月22日,1月1日,4月18日,4月25日,董事会重新批准报出日,重新对外实际报出日,4月28日,4月30日,股东大会召开日期,5月6日,资产负债表日后事项涵盖期间为：2010年1月1日至4月28日。,在如在4月22日至4月25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目，经调整的财务报告再经董事会批准对外报出的日期为4月28日，实际对外公布的日期为4月30日。,资产负债表日后事项涵盖期间为：2010年1月1日至4月22日；,财务报告的批准报出日：2010年4月22日；,二、资产负债表日后事项的内容（一）调整事项 调
16、整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点：1.在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。,（一）调整事项 调整事项包括的项目内容：1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；2.日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或需要调整的该项资产原先确认的减值金额；3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入 4.资产负债表日后发现了财务报表有舞弊
17、或差错。,二、资产负债表日后事项的内容,（二）非调整事项 非调整事项是指表明资产负债表日发生的情况的事项。非调整事项的特点：1.在资产负债表日并未发生或存在，完全是日后才发生的事项；2.对理解和分析财务报表有重大影响的事项。3.非调整事项的发生不影响资产负债表日的企业报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。不应调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告的使用者具有重大影响，应在附注中加以披露。,二、资产负债表日后事项的内容,（三）调整事项与非调整事项的区别,2.账务处理：（1）涉及损益的事项：通过“以前年度损益调整”科目调整。（2）涉及利润分配以及利润事项：直接通过“利润分配
18、-未分配利润”科目调整。（3）不涉及损益及利润分配的事项：调整相关科目。（4）还应同时调整会计报表相关项目的数字：资产负债表日编制的会计报表相关项目数字；当期编制会计报表相关项目的年初数。,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（一）会计处理原则 1.日后发生调整事项，应编制会计分录并对资产负债表日已经编制的财务报表作相应的调整。,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 1.甲乙发生纠纷，案件在2009年末尚未判决。甲公司确认了或有负债100万元。2010年2月判决甲公司赔偿120万元。甲公司不上诉，支付赔偿款120万元。甲公司会计处理：,30=（100+20）25%,15=（2
19、5+20）-30,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 1.甲乙发生纠纷，案件在2009年末尚未判决。甲公司确认了或有负债100万元。2010年2月判决甲公司赔偿120万元。甲公司不上诉，支付赔偿款120万元。乙公司会计处理：,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 2.甲销售给乙商品，不含税价格100万元，已确认收入，成本80万元。2009年末尚未收到款项，也未提坏账准备。2010年1月由于产品质量问题，该批货物被退回。甲公司：,四、资产负债表日后非调整事项的处理（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则 非调整事项是指表明资产负债表日发生的情况的事项。与资产
20、负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告的使用者具有重大影响，应在附注中加以披露。,（二）资产负债表日后非调整事项的处理方法 不必调整资产负债表日编制的年度财务报表中已确认的金额。但需要在财务报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。,主要例子有：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表
21、日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 2.甲销售给乙商品，不含税价格100万元，已确认收入，成本80万元。增值税收到存入银行，2009年末尚未收到价款，期末按5%计提坏账准备。2010年1月由于产品质量问题，该批货物被退回。,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 练习：甲乙发生纠纷，案件在2009年末尚未判决。甲公司确认了或有负债300万元。2010年2月判决甲公司赔偿400万元。甲公司不上诉，支付赔偿款400万元。甲公司会计处理：,三、资产负债表日后调整事项的会计处理（二）会计处理实例 练习：甲乙发生纠纷，案件在2009年末尚未判决。甲公司确认了或有负债300万元。2010年2月判决甲公司赔偿400万元。甲公司不上诉，支付赔偿款400万元。乙公司会计处理：,
