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1、中级财务会计,第三章 存货,第一节 存货及其分类第二节 存货的初始计量第三节 存货的发出：按实际成本计价核算 第四节 存货的期末计量第五节 存货清查,目 录,本章重点1.存货及其分类 2.存货的初始计量3.存货的发出：按实际成本计价4.存货的期末计量及存货的清查,一、存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。,第一节 存货及其分类,存货具有如下特征：1.存货是一种具有物质实体的有形资产。存货包括原材料、在产品、产成品及商品、周转材料等各类具有物质实体的材料物资同固定资产；不同于无实物形态的应收账款
2、，不包括货币资金2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。存货通常可以在一年或一个营业周期内被销售或耗用，并不断地被重置不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于应收账款,3.存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。持有存货的目的是准备在正常持有过程中予以出售（商品、产成品等）、或待制成产成品后再出售（在产品、半成品）、或在以后被耗用（周转材料）不包括为建造固定资产而购入的材料和用于产品生产的设备4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失，同应收账款,二、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志，
3、就是企业是否拥有某项存货的所有权。在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：见下页表格（二）存货的成本能够可靠地计量,各种交易方式的存货确认状况归纳（具体内容详见教材P40 P41）,实质重于形式,实质重于形式,“发出商品”科目,发出商品是指企业采用代销商品或附有销售退回条件等方式进行销售而发出的产成品。收到货款才作销售收入。一、本科目核算企业商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的实际成本 二、发出商品的主要账务处理（一）对于不
4、满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记本科目，贷记“库存商品”科目。（二）发出商品如发生退回，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”科目，贷记本科目。三、本科目期末借方余额，反映企业商品销售中，不满足收入确认条件的已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。,“委托代销商品”科目,委托代销商品是日常商品销售的主要方式，越来越多地被供应商、商家所采用，这种销售方式，一方面，减少了委托方的商品积压、仓储成本，另一方面，降低了受 托方的商品资金占和经营风险。一、本科目核算企业委托其他单位代销的商品的实际成本(或进
5、价)或售价。二、企业将委托代销的商品发给受托代销单位时，按实际成本(采用售价核算的，按售价)，借记本科目，贷记“库存商品”科目。三、本科目期末借方余额，反映企业委托其他单位代销商品的实际成本(或进价)或售价。注:2006年新的会计准则中，已取消了委托代销商品这个科目。,“受托代销商品”科目,受托代销商品不是企业的存货。受托代销商品是指接受他方委托代其销售的商品，受托方并没有取得商品所有权上的主要风险和报酬，不符合资产的定义。一、企业收到受托代销商品的时候，应该借记“受托代销商品”科目，贷记“代销商品款”科目，将受托代销商品纳入账内核算。二、但是在编制资产负债表时，“受托代销商品”科目与“代销商
6、品款”科目余额均填入“存货”项目并且借贷金额相互冲销，事实上资产负债表的“存货”项目并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有确认为一项资产。将受托代销商品纳入账内核算的目的，主要为了便于企业加强对存货的实物管理，保证受托代销商品的安全。,三、存货的分类,存货按经济用途的分类原材料在产品自制半成品产成品商品周转材料,存货按存放地点的分类在库存货在途存货在制存货在售存货,存货按取得方式的分类外购存货自制存货委托加工存货投资者投入的存货接受捐赠取得的存货通过债务重组取得的存货非货币性资产交换取得的存货盘盈的存货,存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始
7、计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定，作为存货入账的依据。,第二节 存货的初始计量,一、外购存货（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费运输费、装卸费、保险费其他可归属于存货采购成本的费用,不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额,商品流通企业：直接计入存货采购成本 先归集，后分摊对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本,商品流通企业的主要业务就是商品的购入和销售。,应注意问题：存货在运输途中
8、的人为损失过失人索取赔偿，不计入采购成本；自然灾害造成的非常损失扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；属于无法查明原因的途中损耗作为待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费一般都不应当包括在存货的采购成本中,（二）外购存货的会计处理1.存货验收入库和货款结算同时完成,虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理,华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50 000元，增值税进项税额为8 500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。,借：原材料50 000 应交税费应交增
9、值税（进项税额）8 500 贷：银行存款 58 500,例31,2.货款已结算但存货尚在运输途中,华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200 000元，增值税进项税额为34 000元。同时，销货方代垫运杂费3 200元，其中，运费2 000元。上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。,（1）支付货款，材料尚在运输途中。增值税进项税额=34 000+2 0007%=34 140（元）原材料采购成本=200 000+（3 200-2 0007%）=203 060（元）借：在途物资203 060 应交税费应交增值税（进项税额）34 140 贷
10、：银行存款237 200（2）原材料运达企业，验收入库。借：原材料203 060 贷：在途物资203 060,例32,注：修订后的中华人民共和国增值税暂行条例（自2009年1月1日起施行）第八条规定：购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。运输费的进项税额=运费*7%,3.存货已验收入库但货款尚未结算如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账,本月末暂估值,下月初红字冲,为什么估价入库？为什么下月初冲回？,暂估入账不包括进项税额,某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原
11、材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35 000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36 000元，增值税进项税额为6 120元，货款通过银行转账支付。,（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料35 000 贷：应付账款暂估应付账款 35 000（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料35 000 贷：应付账款暂估应付账款 35 000（4）4月3日，收到结算凭证并支付
12、货款。借：原材料36 000 应交税费应交增值税（进项税额）6 120 贷：银行存款 42 120,例33,4.采用预付货款方式购入存货,某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70 000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62 000元，增值税进项税额为10 540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2 540元通过银行转账支付。,（1）6月20日，预付货款。借：预付账款乙公司70 000 贷：银行存款 70 000（2）7月10日，材料验收入库。借：原材料 62 000 应交税费应交增值税（进项税额）10 540 贷：预付账款
13、乙公司 72 540（3）7月12日，补付货款。借：预付账款乙公司 2 540 贷：银行存款 2 540,例34,5.采用赊购方式购入存货,某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60 000元，增值税进项税额为10 200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。,（1）3月20日，赊购原材料。借：原材料60 000 应交税费应交增值税（进项税额）10 200 贷：应付账款乙公司 70 200（2）4月30日，支付货款。借：应付账款乙公司70 200 贷：银行存款 70 200,例35,如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处
14、理有总价法和净价法两种方法。总价法净价法在我国的会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计处理。,折扣期内付款,作为理财收入冲减财务费用,折扣期外付款,作为超期利息计入财务费用,某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80 000元，增值税进项税额为13 600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按交易金额全付。,例36A,（1）华联公司采用总价法的会计处理。7月
15、1日，赊购原材料。借：原材料80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：应付账款乙公司 93 600支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。现金折扣=80 0002%=1 600（元）实际付款金额=93 600-1 600=92 000（元）借：应付账款乙公司93 600 贷：银行存款 92 000 财务费用 1 600B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款乙公司93 600 贷：银行存款 93 600,例36B,（2）华联公司采用净价法的会计处理。7月1日，赊购原材料。现金折扣=80 0002%=1 600（元）原材料入账净额=80 000-1 600
16、=78 400（元）应付账款入账净额=93 600-1 600=92 000（元）借：原材料78 400 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 贷：应付账款乙公司 92 000支付购货款。A.假定华联公司于7月10日支付货款。借：应付账款乙公司92 000 贷：银行存款 92 000B.假定华联公司于7月31日支付货款。借：应付账款乙公司92 000 财务费用 1 600 贷：银行存款 93 600,例36C,在通常情况下，企业采用分期付款方式赊购存货的会计处理与一般赊购存货的会计处理并无根本区别，只是价款不是一次性支付而是分期支付而已。但如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条件（通
17、常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价款的现值金额计算确定，也可以按该存货的现购价格计算确定（即重置成本）。,在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定存货的公允价值时，应采用类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率。企业购入存货时,未确认融资费用企业会计准则21号（租赁）,（1）“未确认融资费用”是指最低租赁付款额与租入资产的入账价值的差额。租入资产的入账价值为租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者。（2）未确认融资费用应当在租赁期
18、内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。“未确认融资费用”账户所反映的内容，是融资租入资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未确认的融资费用，即可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。,年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用未确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。,如果企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率；如果企业以存货的现购价格作为购入存货的公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是将合同或协议价款折算为现值恰等于存货现购价格（重
19、置成本）的折现率。折现率是指将未来有限期预期收益折算成现值的比率。,某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。,（1）计算材料购买价款的现值。查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购买价款的现值计算如下：每年应付材料购买价款=2 000 0004=500 000（元）
20、材料购买价款的现值=500 0003.46510561=1 732 553（元）年金现值是指将在一定时期内按相同时间间隔在每期期末收入或支付的相等金额折算到第一期初的现值之和。（2）编制未确认融资费用分摊表。华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表，见表31。,例37A,表31未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位：元,例37B,（3）编制有关的会计分录。赊购原材料并支付增值税进项税额。借：原材料（租入资产的入账价值）1 732 553 应交税费应交增值税（进项税额）340 000 未确认融资费用 267 447 贷：长期应付款N公司（最低租赁付款额）2 000 000 银
21、行存款(支付应交税费的)340 000第1年年末，支付分期应付账款。借：长期应付款N公司 500 000 贷：银行存款 500 000以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。,例37C,第1年年末，分摊融资费用。借：财务费用103 953 贷：未确认融资费用 103 953第2年年末，分摊融资费用。借：财务费用 80 190 贷：未确认融资费用 80 190第3年年末，分摊融资费用。借：财务费用 55 002 贷：未确认融资费用 55 002第4年年末，分摊融资费用。借：财务费用 28 302 贷：未确认融资费用 28 302,例37D,6.外购存货发生短缺的会计处理上列短缺存货涉及
22、增值税的，还应进行相应处理。,相关会计处理,供货方责任,运输方责任,发现短缺，原因待查在此挂账,合理损耗,华联实业股份有限公司从甲公司购入原材料2 000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10 200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查，华联公司确认短缺的存货中有50件为供货方发货时少付，经与甲公司协商，由其补足少付的材料；有40件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿；其余10件属于运输途中的合理损耗。,（1）支付货款，材料尚在运输途中。借：在途物资60 000 应交税费应交增值税（进项税
23、额）10 200 贷：银行存款 70 200,例38A,（2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。借：原材料57 000 待处理财产损溢 3 000 贷：在途物资 60 000（3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。借：原材料 300 应付账款甲公司 1 500 其他应收款运输单位 1 404 贷：待处理财产损溢 3 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）204（4）收到供货方补发的材料，验收入库。借：原材料 1 500 贷：应付账款甲公司 1 500（5）收到运输单位赔偿的货款。借：银行存款 1 404 贷：其他应收款运输单位 1 404,例38B,进项税额转出,增值税
24、进项税额转出是将那些按税法规定不能扺扣，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出，在数额上一进一出，进出相等。增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。以上的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除，在会计处理中记入“进项税额转出”。,二、自制存货（一）自制
25、存货的成本企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。,发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用这里所说的仓储费用，是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费
26、用。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。（二）自制存货的会计处理,华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60 000元。,借：库存商品60 000 贷：生产成本基本生产成本 60 000,例39,三、委托加工存货,委托加工存货的成本,一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等，以及按规定应计入加工成本的税金。,三、委托加工存货,发出物资,支付加工费用,交增值税,回收物资,受托加工方代收代交的消费税，根据不同情况处理，见下页,委托加工物资科目,一、本科目核算企业委托外单位加工的各种物资的实际成
27、本。二、委托加工物资的主要账务处理（一）发给外单位加工的物资，按实际成本，借记本科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目（二）支付加工费、运杂费等，借记本科目等科目，贷记“银行存款”等科目（三）加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目三、本科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。,需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：,待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税,待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税
28、额中抵扣,收回后直接用于销售,收回后用于连续生产应税消费品,消费税,消费税是国家为了正确引导消费方向，对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额征收的一种税。P262消费税实行价内税，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终由消费者承担。中华人民共和国消费税暂行条例(自2009年1月1日起施行)第四条规定:委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。,1、委托加工存货用于销售
29、的，消费税计入成本：委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代交消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。2、委托加工存货收回后用于继续生产应税消费品，消费税不计入收回委托加工存货成本：消费税是价内税，如果把委托加工的应税消费品按含税价（含消费税）作为材料继续生产应税消费品，待完工产品作为最终的消费品销售时候，还会征收一遍消费税,这就形成了委托加工物资这部分重复征税。因此，委托方用于连续生产应税消费品的，已纳消费税可以在销售最终产品时，从交纳的消费税中扣除。,华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25 000元，支付加工费和往返运杂费15
30、 000元。支付由受托加工方代收代交的增值税1 870元、消费税4 000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。,例310A,（1）发出待加工的A材料。借：委托加工物资25 000 贷：原材料A材料 25 000（2）支付加工费和往返运杂费。借：委托加工物资15 000 贷：银行存款 15 000（3）支付增值税和消费税。借：应交税费应交增值税（进项税额）1 870 应交消费税 4 000 贷：银行存款 5 870（4）收回加工完成的B材料。B材料实际成本=25 000+15 000=40 000（元）借：原材料B材料40 000 贷：委托加工物资 40 000,例310B,四、投资者投入的
31、存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。,华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料计税价格为650 000元，增值税专用发票上注明的进项税额为110 500元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500 000股。,借：原材料650 000 应交税费应交增值税（进项税额）110 500 贷：股本甲股东 500 000 资本公积股本溢价 260 500,例311,五、接受捐赠取得的存货企业接受捐赠取得
32、的存货，应当分别以下情况确定入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。,企业收到捐赠的存货时的会计处理：此处的“应交税费”，例如税务机关认定的“应交税费应交所得税”。,华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为250 000元，华联公司支付运杂费1 000元。,借：库存商品25
33、1 000 贷：银行存款 1 000 营业外收入捐赠利得 250 000,例312,六、以非货币性资产交换取得的存货非货币性资产交换是一种非经常性的交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，交换中一般不涉及货币性资产或只涉及少量的货币性资产，如补价。该种方式取得的存货的入账价值如何确定？商业实质？公允价值能否可靠计量？,（一）换入的存货以公允价值为基础进行计量,1.换入存货以公允价值为基础进行计量的条件 同时满足下列条件：（1）该项交换具有商业实质 比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。能满足
34、下列条件之一：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。关联关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。关联关系是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系。,（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量 符合下列情形之一：换入资产或换出资产存在活跃市场。换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，还可以采用
35、估值技术确定其公允价值。一般地，应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。,2.换入存货以公允价值为基础进行计量的会计处理 非货币性资产交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值（1）换出资产为存货时，作为销售处理，以其公允价值确认收入，并按账面价值结转成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值-换出资产账面价值=营业外收入/营业外支出（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值-换出资产账面价值=投资收益,换入存货的入账成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额 或=换入存货的公允价值（
36、不含增值税的公允价值）+应支付的相关税费涉及补价的：（1）支付补价方：换入存货的入账成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价或=换入存货的公允价值（不含增值税的公允价值）+应支付的相关税费（2）收到补价方：换入存货的入账成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收取的补价或=换入存货的公允价值（不含增值税的公允价值）+应支付的相关税费,（二）换入的存货以账面价值为基础进行计量,非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入存货的公允价值均不能可靠计量时，应以换出资产的账面价值为基础确定换入存货的成本，无论是否涉及补价，均不确认
37、损益。换入存货的入账成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额,例3-15,涉及补价的：（1）支付补价方：换入存货的入账成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价（2）收到补价方：换入存货的入账成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价,例3-16,七、通过债务重组取得的存货,企业通过债务重组取得的存货，应当按照受让存货的公允价值作为入账成本。受让存货时发生的运杂费，也应当计入相关存货成 本。受让存货允许抵扣的增值税进项税额应当单独入账，不计入存货成本。但是，债务人以存货抵偿的债务金额，是指包含增值
38、税的公允价值。,重组债权的账面余额-受让存货包含增值税的公允价值=债务重组损失，计入营业外支出若重组债权已提减值准备,应当先冲减计提的减值准备,冲减后,若0，剩余的计入营业外支出;若冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失,即计入资产减值损失的贷方。,按差额,重组债权未计提减值准备时的会计处理：,上述借方差额，借记“营业外支出债务重组损失”；上述贷方差额，贷记“资产减值损失”,重组债权已计提减值准备时的会计处理：,资产减值损失科目 例3-17,(1)本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失,费用类科目，资产发生损失时记入借方，损失减少时记入贷方，期末将余额转入“本年利润”
39、科目，转后无余额。(2)资产减值损失账务处理。企业的应收款项、存货等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”等科目。企业计提坏账准备、存货跌价准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”等科目，贷记本科目。,一、存货成本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一
40、致，这就是存货成本流转假设。,第三节 存货的发出:按照实际成本计价,采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响。（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响,包括流动资产总额和所有者权益等。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。,二、发出存货的计价方法我国企业会计准则规定，企业在确定发出存货的实际成本时，可以采用先进先出法、月末
41、一次加权平均法、移动加权平均法或者个别计价法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。,我国会计准则规定不允许采用后进先出法,各种发出存货的计价方法请自学本教材P58P62相关内容，或参阅本系列教材基础会计中P192P196的详细讲解，,三、发出存货的会计处理（一）生产经营领用原材料根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。,（二）出售的库存商品或原
42、材料企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。,企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相应的原材料成本计入其他业务成本。,（三）在建工程领用的库存商品或原材料在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。,在税法中规定，符合进项税额抵扣条件的在建工程购进的工程物资准予抵扣进项税额，如果是领用原材料，进项税额准予抵扣,不用转出，如果领用库存产品应视同销售
43、，按规定计提销项税额。视同销售是指企业对某项业务未做销售处理，但按税法规定应视同销售交纳相关税费，需计算交纳增值税销项税额。,（四）其他用途发出的库存商品或原材料企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。,同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。,债务人以原材料、产成品等存货抵偿债务时，根据增值税暂行条例实施细则第四条的规定，应视同销售缴纳增值税。,企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具
44、有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价,（五）生产经营领用的周转材料周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。常用的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。,按账面价值,1.一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。,领用周转材料,周转材料报废,华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1 000元，采用一次转
45、销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。,借：管理费用1 000 贷：周转材料 1 000借：原材料 50 贷：管理费用 50,例330,华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价2 000元，增值税税额340元，账面价值1 800元，价款已收存银行。,借：银行存款2 340 贷：其他业务收入 2 000 应交税费应交增值税（销项税额）340借：其他业务成本1 800 贷：周转材料 1 800,例331,2.五五摊销法五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。,华联实业
46、股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50 000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2 000元作为原材料入库。,（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料在用50 000 贷：周转材料在库 50 000借：销售费用25 000 贷：周转材料摊销 25 000（2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：销售费用25 000 贷：周转材料摊销 25 000借：周转材料摊销50 000 贷：周转材料在用 50 000（3）报废包装物的残料作价入库。借：原材料 2 000 贷：销售费用 2 000,例332,华联
47、实业股份有限公司领用了一批账面价值为40 000元的包装桶，出租给客户使用，收取押金50 000元，租金于客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中扣除。,（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料在用40 000 贷：周转材料在库 40 000借：其他业务成本20 000 贷：周转材料摊销 20 000（2）收取包装物押金。借：银行存款50 000 贷：其他应付款 50 000（3）客户退还包装物，计算收取租金35 100元，并退还其余押金。增值税销项税额=35 100(1+17%)17%=5 100（元）借：其他应付款50 000 贷：其他业务收入 30 000 应交税费应交
48、增值税（销项税额）5 100 银行存款 14 900,例333,包装物押金收入的计税方法及计算公式,根据税法的规定，包装物押金收入视为含税收入，在计征增值税、消费税时，应先换算成不含税收入再并入销售额计税，其计算公式为：（一）不含税押金收入=含税押金收入（1+增值税税率)（二）应纳增值税=不含税押金收入增值税税率或征收率,其他应付款科目,一、本科目核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等经营活动以外的其他各项应付、暂收的款项。二、企业发生其他各种应付、暂收款项时，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记本科目；支付的其他各种应付、暂收款
49、项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。三、本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的其他应付款项；期末余额如为借方余额，反映企业尚未收到的其他应收款项。,如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务收入，并计算相应的增值税销项税额；同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料全部已提摊销额。,按例333的资料。假定客户逾期未退还包装物，华联公司没收押金。,（1）确认没收押金取得的收入。增值税销项税额=50 000(1+17%)17%=7 265（元）其他业务收入=50 000-7 265=42 735（元）借：其他应付款50 000 贷：其他业务收
50、入 42 735 应交税费应交增值税（销项税额）7 265（2）摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：其他业务成本20 000 贷：周转材料摊销 20 000借：周转材料摊销40 000 贷：周转材料在用 40 000,例334,3.分次摊销法分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。,我国企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。,第四节 存货的期末计量,一、成本与可
