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1、,案例 ABC股份有限公司本年度计划产销某产品10万件，固定成本总额为30万元，计划利润为10万元。实际执行结果是，产销该种产品12万件，成本与售价均无变动，实现利润12万元。要求：试对该公司本年度的利润计划完成情况做出评价。,第二章 成本性态分析,一、基本概念,按经济用途分：制造成本和非制造成本,按成本的可追溯性分：直接成本和间接成本,按成本的性态分：变动成本、固定成本、混合成本,按成本的可控性分：可控成本、不可控成本,按其核算的目标分：产品成本、责任成本、质量成本,按成本发生的时态分：历史成本、未来成本,成本,二、成本性态及分析1、成本性态 成本总额与业务量（产量、销量等）的依存关系。（1
2、）固定成本 在相关范围内其成本总额不随业务量的变动而变动。注：相关范围：一定时期（指特定的期间）及一定范围内（它是指特定的业务量水平，一般指企业现有的生产能力水平）成本总额不变，但单位固定成本（固定成本总额业务量）却是变动的。,固定成本又分为：约束性固定成本 主要是指那些与形成企业生产能力（包括物质的和组织机构的）的支出相联系的固定性成本，也就说不受企业管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本。其基本特征是：A 其支出额的大小取决于生产经营能力的规模和质量。因此，管理当局的当前决策行动无法改变它。B 由于它实质上是生产经营能力成本，是企业实现长远目标的基础，因此，它的预算期通常较长。此类成本主
3、要有：直线法下计提的折旧费、保险费、财产税、管理人员薪金、照明费、取暖费等。,酌量性固定成本 指企业领导层根据经营战略确定的期间预算而形成的固定成本。其基本特征是：A 其发生额的大小取决于高层领导根据企业经营方针而作出的判断。即其数额可由当期的经营管理决策行为加以改变。B 预测期较短，通常为一年。其预算额只在预算期内有效，因此，企业的经理人员可以适应情况的变化及时调整不同预算期的开支数。此类成本主要有：研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。,（2）变动成本 在相关范围内其成本总额的变动与业务量之间保持正比例关系。相关范围：变动成本的基本特征也是有条件的，即变动成本与产量之间成正比例（即完全的线
4、性关系），通常也只在一定产量范围内存在。超过这一范围，两者之间就不一定存在正比例关系（即非现性关系）,变动成本具有以下两个特点：-变动成本总额（用bx表示）的正比例变动性，其总成本模型为：ybx。-单位变动成本（用b表示）的不变性，其性态模型为：yb。变动成本又分为：技术变动成本 与产量有明确的技术和实物关系的变动成本。要想降低这类成本，应当通过改进设计、改革工艺技术、实现技术革新和技术革命，提高材料综合利用率、劳动生产率和产出率以及避免浪费、降低单耗实现。,酌量性变动成本 可以通过管理决策而改变的变动成本。要想降低这类成本，应通过合理决策、降低材料采购成本、优化劳动组合、严格控制制造费用开支
5、、改善成本-效益关系来实现。总之，要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量着手。（3）混合成本 其发生额虽受产量变动的影响，但其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的正比例关系。它同时包含了固定成本与变动成本两种因素。,混合成本又分为：阶梯式成本 指成本总额会随产量呈阶梯式变动的成本。,其特点：产量在一定范围内增加，其发生额保持不变，具有固定成本的特征。当产量增长超过一定限度时，其发生额会突然地跃升到一个新的水平，然后在产量增长的一定限度内又保持不变。直至下一次跃升。关键在于判断在相关产量范围内其成本性态如何。,延期变动成本 指其总额在一定产量范围内固定不变，一旦超过这一特定产量范围后，
6、便会随产量成正比例增长的成本。,曲线成本,指成本总额与产量间表现为非线性关系的成本。为便于定量分析，我们可用一简单的线性方程来描述总成本和半变动成本的性态，即：y=a+b X y:混合成本 a:固定成本 b:单位变动成本 x:产 量,混合成本有以下共同特点：-混合成本总额与业务量的关系比较复杂，它兼有固定成本和变动成本的某些特征。其总额随业务量的增减而变动，但不保持严格的正比例关系，这是混合成本最重要的特征。-单位混合成本一般与业务量呈反比变动，即随着业务量的增加而下降，随着业务量的减少而上升。但单位混合成本的升降幅度并不与业务量呈反比例关系。它的升降幅度一般会小于单位固定成本的升降幅度。,（
7、4）相关范围对成本性态的影响 如果从较长期和业务量的无限变动看，所有的成本总额都是混合成本，也就是没有绝对不变的单位变动成本，也没有绝对不变的固定成本总额。这说明：-成本性态具有暂时性，它只是在一定的时期内保持不变。就同一企业而言，同一成本项目在不同时期可能有不同的性态。-成本性态具有相对性，即“变动”和“固定”只是相对而言。在同一时期内，同一成本项目在不同企业之间也可能具有不同的性态。-成本性态具有可转化性，当业务量标准和时期发生变化时，在同一时空条件下，固定成本和变动成本之间也可能相互转化。,2.成本性态分析 指在成本按性态分类的基础上，按照一定程序和采用一定的方法，最终将成本总额区分为固
8、定成本和变动成本两部分，并建立成本总额与业务量的函数关系的过程。成本性态分析的前提条件：单一成本动因假设；业务量相关范围家和；业务量相关时期假设。（1）定性分析法帐户分类法（帐户分析法）它是根据财务会计成本核算中各有关成本账户中成本的发生方式，首先确定变动成本、固定成本和混合成本三种形态，然后将混合成本近似地归类为变动成本或固定成本的方法。,合同认定法（契约检查法）它是根据企业与供应单位签订的各种合同、契约，以及企业内部既定的各种管理和核算制度中所明确规定的计费方法，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本的方法。技术测定法它是由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程投入一产出
9、之间的规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法。此法关键在于准确测定反映在一定技术和管理水平条件下，投入的成本与产出的数量之间有规律性的各种消耗量的标准。,例1：假设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点炉和熔化铁水这两项程序中使用。按照最佳的每次点炉要用木材0.08T，焦碳1.2T，熔化1T铁水要用焦碳0.12T；每个工作日点炉一次，全月工作日24天。木材每T价格250元，焦碳400元/T。要求：对燃料成本进行习性分析。分析：设月燃料总成本y,产量为x吨铸件，每月固定成本为a，单位变动成本为b。则：a=(0.08250
10、+1.2400)24=12000元 b=0.12400=48元 y=12000+48x,技术测定法适用于任何从客观立场进行观察的投入一产出过程，且产品的投入量与产出量的关系比较稳定。除上面提到了直接材料、直接人工外，也可用于办公室、装运、仓库等非制造成本的测定。此法也有一些不足之处：第一：技术测所花代价太高第二：由于其所依赖的投入产出关系只存在于生产过程中的直接消耗部分，因而对于不能直接把成本归属于特定的投入 关系的，或不能单独进行观察的联合过程。,（2）定量分析法 通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本和单位变动成本的平均值，并以此来确定所估
11、算的未来成本。如果以y代表混合成本总额，x代表业务量，a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，此时混合成本的性态模型可表示为：y=a+bx。第一，所收集的数据是否因为会计政策的变化而产生较大偏差。第二，选择恰当的期间，以便既能消除期限较长带来的不稳定状态的影响，又能使所选择的期间可保证获得较为精确可靠的成本数据。第三，要选择适当的业务量单位。其选择原则：选定的变量必须与被估计的成本存在某种密切的关系，而且能对观测产生重要影响。使用最广泛的变量是实物单位的产量、直接人工小时及机器小时等。,高低点法 其特点是：通过分别观测相关范围内，产量的最高和最低点以及成本的最高点、最低点之差，来推算出混合成本
12、中的固定成本和单位变动成本的数据。其计算原理是：由于收集的历史数据处在一个相关范围内，因而可以假定其成本与产量之间存在现性关系，即可用方程式：y=a+bx 表示。,例3：设某企业2012年度1月-12月的维修成本的历史数据如下表：,据上述可知该企业维修成本在相关范围内的变动情况如下：,机器工作小时（x）维修成本（y）最高点 1400 930最低点 700 720 差 700 210 b=210/700=0.3(代入高点)a=930 0.3 1400=510（或代入低点 a=720 0.3 700=510）y=510+0.3x,注：第一：上述方程式只适用于700小时-1400小时的相关范围。第二
13、：假定2013年1月份预计产量为1300机器工作小时，则预计的维修费总成本为：y=510+0.31300=900元 显然预计结果与上表同样产量的实际成本910元不符，其主要原因在于用方程式预计的维修成本代表历史的平均水平。第三：此法简便易懂，但它仅以高低两点决定成本性态，故带有一定的偶然性。所以此法通常只使用于各期成本变动趋势较稳定的情况。,散布图法 它是通过将一定时期的历史成本资料在坐标图上分别描绘出每一业务量和相应的混合成本所对应的坐标点，各成本点形成散点图。然后通过目测画出一条近似地反映混合成本平均变动趋势的成本趋势直线，据此来推算固定成本（或混合成本中的固定部分）a和单位变动成本（或混
14、合成本中变动部分的单位额）b的一种成本性态分析方法。注：此法由于全面考虑已知的所有历史数据，排除了高低两点成本带来的偶然性，因而计算结果较高低点法精确。同时，以图示反映成本性态更为直观和易于掌握。但由于目测画出的成本变动平均趋势的直线，仍带有一定程度的主观性，所以还不能十分精确。,回归直线法（回归分析法、最小平方法）它是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方方法原理计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。同高低点法和散布图法相比，它是一种更为精确的方法。y=a+bx 首先计算相关系数以判断线性相关性；求a,b的”简捷法”,先以()的形式表示y=a+bx中的每一项,即 Y=na+bX 以X乘以式的每一项,得:XY=aX+bXX 由式得:a=(YbX)n.将代入式即得b、a值。注：上述三种方法只适用于有历史成本数据的情况，倘若满足不了这一条件，就得另辟蹊径了。,三、成本性态分析的评价1、意义（1）它是采用变动成本计算法的前提条件（2）为进行CVP分析，提供了方便（3）成本性态分析结果可直接用于成本预测（4）它是正确制定经营决策的基础（5）它是成本控制和业绩评价的基础2、存在的问题（1）“相关范围”的限定有局限性（2）“成本与产量之间完全线性关系”的假设，不可能完全切合实际,
