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1、中南财经政法大学会计学院,第七章 债务重组、重整和清算,2023/5/25,中南财经政法大学会计学院,2,学习目标,债务重组的核算企业重整的核算企业清算的核算,第一节 债务重组,“债务重组”准则的历史变迁,1998年首次发布的企业会计准则债务重组引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是由于准则施行后，部分上市公司利用所转让的资产的公允价值确定的会计弹性，公允价值与其账面价值的差额能产生利润来操纵利润，在施行了一年左右后，对该准则进行了修订。修订后的准则基本上以账面价值作为入账基准。重组债务的账面价
2、值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。,“债务重组”准则的历史变迁,新准则重新引入公允价值，进而产生资产转让损益。新准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，恢复1998年版债务重组准则的原状，将债务重组收益计入当期损益。新准则规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。在不考虑相关税费的情况下，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的
3、非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。,债务重组,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。,债务重组的方式,债务重组的方式主要包括：（一）以资产清
4、偿债务；以低于债务账面价值的现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）清偿债务，以非现金资产（存货、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等）清偿债务。（二）将债务转为资本；例如，按照公司法规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，股份制企业以债务转为资本用于偿还债务时，只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。,债务重组的方式,（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。例如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再
5、例如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。,以资产清偿债务,以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。,例题,甲企业欠乙企业购货款100 000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60 000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60 000元货款。乙企业对该项应收账款计提10 000元的 坏账准备。根据上述
6、资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：,例题,（1）甲企业（债务人）的会计处理 借：应付账款乙企业 100 000 贷：银行存款 60 000 营业外收入债务重组利得 40 000（2）乙企业（债权人）的会计处理 乙企业的债务重组损失100 00060 00010 000 30 000（元）借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款甲企业 100 000,债务人的会计处理,债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照企业会计
7、准则第22 号金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。,债务人的会计处理,（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。,以资产清偿债务,以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金
8、资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。,例题,2006年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105 000元。2006年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17，产品成本为70 000元。B公司为转让的产品计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。,例题,B公司（债务人）：借：应付账款A公司 105 000 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 60
9、0 营业外收入债务重组利得 11 400 借：主营业务成本 69 500 存货跌价准备 500 贷：库存商品 70 000,例题,A公司（债权人）：借：库存商品 80 000 应交税费应交增值税（进项税额）13 600 坏账准备 500 营业外支出债务重组损失 10 900 贷：应收账款 105 000,债务转为资本,将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债
10、务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为当期损益。,例题,甲企业应收乙企业账款的账面余额为208 000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙企业以80 000股抵偿该项债务（不考虑相关税费），每股市价2元，面值1元。甲企业对应收账款提取坏账准备10 000元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：（1）乙企业（债务人）的会计处理 应计入营业外收入的溢价208 00080 000248 000（元）借：应付账款甲企业 208 000 贷：股本 80
11、000 资本公积股本溢价 80 000 营业外收入债务重组利得 48 000,例题,（2）甲企业（债权人）的会计处理 借：长期股权投资 160 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 38 000 贷：应收账款乙企业 208 000,修改其他债务条件,修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与
12、重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,例题,债务重组协议规定，“将公司债务1 000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000元（800 0003）支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。,修改其他债务条件,修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面
13、价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,例题,甲公司2006年12月31日应收乙公司账款的账面余额为87 200元，其中7 200元为累计未付的利息，票面年利率为9。由于乙公司连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付账款。经协商，于同日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至60 000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9降低至7，
14、并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。且附有一条件：债务重组后，如乙公司自2007年起有盈利，则利率回复至9；若无盈利，仍维持7的利率。假设该或有应付金额符合预计负债的确认条件，甲公司已对该项应收账款计提了8 000元的坏账准备。则在债务重组日2006年12月31日：,例题,债务人乙公司的会计处理：预计负债金额为：60000（9%7%）22400（元）（假设时间价值不重要，不计算现值）重组后债务的公允价值为60000元。借：应付账款 87 200 贷：应付账款债务重组 60 000 预计负债 2 400 营业外收入债务重组利得 24 800,例题,债权人甲公司的会计处理：重组
15、后债权的公允价值为60000元。借：应收账款债务重组 60 000 坏账准备 8 000 营业外支出债务重组损失 19 200 贷：应收账款 87 200,例题,若2007年乙公司未实现盈利。2007年12月31日债务人乙公司支付利息的会计处理为：借：财务费用 4 200 贷：银行存款 4 200 借：预计负债 1 200 贷：营业外收入债务重组利得 1 200债权人甲公司在收到利息的会计处理为：借：银行存款 4 200 贷：财务费用 4 200,例题,2008年12月31日有关利息的会计处理同上。2008年12月31日偿还本金债务人乙公司的会计处理为：借：应付账款债务重组 60 000 贷：
16、银行存款 60 000债权人甲公司的会计处理为：借：银行存款 60 000 贷：应收账款债务重组 60 000,例题,若2007年乙公司实现盈利2007年12月31日债务人乙公司的会计处理为：借：财务费用 4 200 预计负债 1 200 贷：银行存款 5 400债权人甲公司的会计处理为：借：银行存款 5 400 贷：财务费用 4 200 营业外收入债务重组利得 1 2002008年12月31日有关利息的会计分录同上。2008年12月31日偿还本金的会计处理与假设2007年未实现盈利情况下的会计处理相同。,组合方式,债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方
17、式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。,例题,2007年2月8日，甲企业应收乙企业票据为100 000元，票面年利率10。由于乙企业资金周转发生困难，于2007年8月8日，经与甲企业协商，同意乙企业支付25 000元现金，同时转让一项专利权清偿该项债务，余款
18、不再偿付。该项专利权的账面价值为70 000元，公允价值60 000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4 500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。,例题,（1）甲企业（债权人）的会计处理 计算 债务重组日，重组债权的账面价值100 000（1102）105 000（元）会计分录借：银行存款 25 000 无形资产 60 000 营业外支出债务重组损失 20 000 贷：应收票据 105 000,例题,（2）乙企业（债务人）的会计处理计算债务重组日，重组债务的账面价值100 000（1102）105 000（元）应计入营业外收入的金额105 00025 00
19、060 0004 50015 500（元）会计分录 借：应付票据 105 000 营业外支出处置非流动资产损失 10 000 贷：银行存款 25 000 无形资产 70 000 应交税费应交营业税 4 500 营业外收入债务重组利得 15 500,披露,债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：（一）债务重组方式。（二）确认的债务重组利得总额。（三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。（四）或有应付金额。（五）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。,披露,债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列
20、信息：（一）债务重组方式。（二）确认的债务重组损失总额。（三）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。（四）或有应收金额。（五）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。,“债务重组”准则对企业的影响,新准则提高了企业会计信息的可靠性，但对作为债务人的企业而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，企业获得的利益将直接计入当期收益，增加当年利润。对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可人为调高所转让的资产的公允价值，公允价值与
21、其账面价值的差额可计入当期损益。不过，新准则将提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，在公司出现亏损或面临“ST”的情况下，上市公司的控股股东出于维持公司业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会通过债务重组为上市公司注入优质资产。,第二节 企业重整,什么是企业重整,我国的企业破产法：债务人或者债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。企业由债权人申请破产的，在人民法院受理案件后三个月内，被申请破产的企业的上级主管部分可以申请对该企业进行整顿
22、，整顿的期限不超过两年。在重整期间，债务人在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。重整计划包括：（1）债务人的经营方案；（2）债权分类；（3）债权调整方案；（4）债权受偿方案；（5）重整计划的执行期限；（6）重整计划执行的监督期限；等等,会计上，一个重要的问题是重整后的企业是否重新建立计价基础，即保留原有的账面价值基础，还有重新确定重整企业的价值。美国会计界认为重整计划被法院批准的公司的财务报告取决于重整后的企业是否实质上是一个符合新创会计条件的新公司。,重整会计举例,法院同意受理，由公司和债权人会议商定，给予6个月的重整期限。若重整失败，则转入破产程序。由于尚在经营，在提出重整申请后，又发生
23、了12000元损失（应付职工薪酬8800元和其他应付款3200元），导致未分配利润为292000元。经与公司各利益集团协商，同意公司的重整价值为900000元。重整方案如下：1、长期借款的债权人甲银行同意，200000元转为公司200000股股份，200000元转为有优先偿还权、利率为6%的长期应付债券，其余部分在2010年12月31日支付现金40000元。2、有优先偿还权的应交税费10000元立即支付；3、其余430000元申请前债权系既无担保品、又无优先权的普通债权，采用以上办法解决：（1）应付账款270000元的债权人乙将收到140000元普通债权和56000股股份；（2）36000元利
24、息被豁免；（3）短期借款124000元的债权人丙将得到68000元普通债权和24000股股份；4、公司原股东将得到重整后公司40000股股份。,（1）债务重组：借：短期借款（重整前）124000 应付账款（重整前）270000 其他应付款应付利息（重整前）36000 长期借款厂房抵押（重整前）480000 贷：应付债券6%优先权 200000 其他应付款优先权 40000 应付账款普通债务 140000 短期借款普通债务 68000 股本 280000 资本公积 182000（2）原股东旧股换新股：借：股本（重整前）200000 贷：股本 40000 资本公积 160000,（3）资产评估增减值：借：存货 10000 固定资产厂房 20000 其他 5000 资本公积 20000 贷：固定资产设备 15000 无形资产 40000（4）抵消未弥补亏损及重整中的资本公积，资本公积余额为借：资本公积 322000 贷：未分配利润 292000 资本公积重整新创 30000,第三节 破产清算,
