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1、第十二章 债务重组,The Principals of Accounting,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,本 讲 结 构,定 义,重组方式,重组计量,债务人发生困难,债权人做出让步,现金清偿,非现金清偿,债务转资本,修改条件,混合重组,现金清偿,非现金清偿,债务转资本,修改条件,混合重组,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，
2、对债务人而言，为“债务重组”。债务重组的基本特征债务人发生财务困难 债权人做出让步,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,债务重组的基本特征债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人做出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以资
3、产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。,债 务 重 组 的 分 类,2,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,债务转资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常
4、情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。,债 务 重 组 的 分 类,2,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。以上三种方式的组合是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务
5、条件进行债务重组。主要表现为：债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分资产清偿，一部分转资本，另一部分修改其他债务条件,债 务 重 组 的 分 类,2,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以现金清偿债务债务人的会计处理：债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人的会计处理：
6、债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,重组利得原债务与抵债资产的差额,抵偿债务的资产,营业外收入,以现金清偿债务债务人的会计处理：,图,The Principals of Accou
7、nting,Jason Hu 2009,重组损失,收到的抵债资产,重组损失,以现金清偿债务债权人的会计处理：,图,原来的债权,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,例题：甲企业于206年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银
8、行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，考虑实际情况分别处理。,图,
9、The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,重组利得,以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：,图,资产处置,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以非现金资产清偿债务债权人的会计处理：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组
10、损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：,图,未提减值,已提减值,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,例题：甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于207年5月1日到期的货款。207年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为
11、17。乙公司于207年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,例题：甲公司于205年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于205年10月31日前支付货款，但至206年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。206年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价
12、值为360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对应收账款已提取坏账准备20 000元。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,例题：甲公司甲公司于06年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元（含增值税），乙公司于06年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于06年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为交易性金融资产的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为40万元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值38万元。假定甲公
13、司为该项应收账款提取了坏账准备4万元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为交易性金融资产处理。债务重组前甲公司已将应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转应付账款。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以债务转资本债务人的会计处理：债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收
14、资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,以债务转资本债权人的会计处理：债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规
15、定进行处理。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,例题：206年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,修改其他债务条件不附或有条件
16、的债务重组：不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。,图,The Principals of Accou
17、nting,Jason Hu 2009,例题：甲公司06年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于06年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于07年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%，并将债务到期日延至08年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。,图,The Principals of
18、 Accounting,Jason Hu 2009,修改其他债务条件附或有条件的债务重组：附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如，债务重组协议规定，“将公司债务1 000 000元免除200 000元剩余债务展期两年，并按2的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 0003）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。,图,The Principal
19、s of Accounting,Jason Hu 2009,修改其他债务条件附或有条件的债务重组：附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的。债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计位要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。,图,The Principals of Accounting,Jason Hu 2009,修改其他债务条件附或有条件的债务重组：附或有条件的债务重组，对债权人而言。以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。,图,Thank You!,
