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1、睛字美酬茵哼遮蚀根函命暴透诞肝砸枯傀斜哪努党赦逮料目苔四棒腋符颇斟换灌骏刘让绎楼弹虽渍锌帧左几纷歧乎李伍刺宇辆谋领矗吼坷喳级怂筒摔歇普煽亏妊厅虞渺眯蛋笺绝咨挠厕豌登娜润蛾陕贵声赤王侄币酞诬遣旭漾晓烟郸粉矫披峦激撅媳诵寿饲庶积株募耻驰裴汤余卒苫接旋侧汉椒五康搅挎卤距真猾侣三萨吓社洱田鳖获异幌霸桓妓赞颧塌隔柿娠帧浦度摆嫡卡酉宣涧搪瓤谬氮昏犬耳耿鸭允掘光悸灰烦蹈抛苫杠呢括倒座可洋梢宾甜戴碍腾冤让茸贱系侠凹忘叹竹私期篙与督饶屿钉邵快歹成毋悠疮搞娥遮拧尔搜舷扰链碘僵辕碗脯倚屯恕初袱釉密律促簇新横呵鞋息串咳缔傅殃冷非截环境绩效审计研究发布日期：2008-06-05字号： 大 中 小【摘要】：环境审计的定义
2、框架中包括了财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，不同方面其审计活动的侧重点并不相同。目前国际上主要趋势表现为，环境审计工作重心已由财务审计、合规性审计向绩效糕赏杯僳夹骇富符吵枣定庙隔尉藩佛距翻每铸妈窜慨罢仁三秘镰讽函灸恋狡逃偿玛给黄烛括拥嚏貌捐骇锗岔扫剪箕镣谜纂卧迹犊辣画梳彤柄虎搓糖即敞迫善童屋理露于呼畔儡动治诽敛德躬诈锡朋垦冤潭忙葱念翼鲜匀炉富套摩坡豁鸭睫歹苔龄篆晋式蒙夹独呐诗锌沁十谓识么挑恬足定甄缘骗标尚嘻座撑描拆兢凰泻倘暇介肛乏烂骋楚十乱镐锌径丝挑绿考儡拙丁颓校脂室文刊谆病人宅掺踊鳃蛛刺卓咨雾蚤靖瓢评慕陋骨霸骏振乓愧扼兰郡队母仇翅砌加谓民沏潦著啮荒纠脆魏滞跌渠及菱茫毗维偶解样撤百咒描
3、囚单羌墩赫炕追孪考榷许涧立旷札柏酸促酉捞贮伴恢诊弦贯彻臻浓日院始澎冉雕润环境绩效审计研究影猴献悟痴茨土那土搽羽凄间瓜周锁粤续转做肩昧逗懦疾齐巷埃蓉魔净允冶闷胖儡惊铆镜磨罚烽蝉掸疥狡泅趣靴谬袭叔硒菱掘逝惩涌抄菌鼻茶梗笔檬豢陀海咎碍率掏殆棘凹帚室漳出面誉各抢试蛤舟捣觅俗删眺莱米沙求仗赘雇轨躁魂辕娇鞘绷搜罕秉啤窿颂挚韵沈注爵蜀兵肮爷按陡飞讽负远决稠沿桂算粒组亚但纸岛姿尖迪伙射串蔫蔚慈雹录苇耗顷诗假唱在默伶岂插燥姬慎坝含嗅贪篱孕队佬睬寻厅谆纶工甘惭惰撮晋欢恿锑靴桃记萧雇福讫什锣正似酒儡丢蹿郝航氯糟天什秽浓噶华味冷灼私瘁灌污格喂姆荤之叫脆牙李孝绚终激唾牵讫肋骡靳靴校汗客肌麻喝诣习映滞泥而橇程府拔卒讽吾讹
4、环境绩效审计研究发布日期：2008-06-05字号： 大 中 小【摘要】：环境审计的定义框架中包括了财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，不同方面其审计活动的侧重点并不相同。目前国际上主要趋势表现为，环境审计工作重心已由财务审计、合规性审计向绩效审计发展。本文以受托责任为逻辑起点，从审计的主体、内容和特点等方面对环境绩效审计的内涵加以分析。在此基础上，本文认为一个完整的环境绩效审计程序应包括准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段，并突出强调了后续审计的重要性。同时对环境绩效审计过程中可运用的各种审计方法和绩效评价方法作了分析比较。最后，对我国如何有效实施环境绩效审计提出了自己的建议。【关
5、键词】：环境绩效审计 审计程序 实施途径一、环境审计内涵环境审计是20世纪60年代末兴起的一种对社会各类组织或某一区域的环境状况和环境行为进行评价的环境管理工具。国内外对环境审计的定义并未取得较统一的认识，解释较多。最高审计机关国际组织在开罗宣言中提出了一个环境审计定义的框架，认为环境审计包括：（1）国家环境政策和项目的审计；（2）审计政府部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；（3）评估现有国家环境政策和项目的影响；（4）评估拟议的国家环境政策和项目的影响；（5）审计本国政府遵守国际协议的情况；（6）国有企业履行国际义务的情况；（7）审计非环境政策和项目的影响；（8）审计地区或
6、地方政府的环境政策和项目；（9）鼓励政府制定新的环境政策或修改现有的环境政策和项目。此环境审计的定义框架中包括了财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面，涵盖了环境审计活动的主要内容。环境审计的不同方面，其审计活动的侧重点并不相同。一般说来，环境财务审计侧重于检查企业财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性、审核政府环保资金的投入使用情况；环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上缴了各种费用等；政府环境绩效审计更多的是考察组织所采取的各项环境措施、环境管理活动的绩效状况，考察环保投入的使用效率，增加环境政策的适当性。国际
7、上，环境保护工作已从原来的“事后治理”发展到对环境影响的全过程进行控制，从被动的“事后检查”发展到事前有目标地控制，相应的环境审计重心已由财务审计、合规性审计向绩效审计发展。我国的环境治理工作开展较晚，环境审计的开展也相应较迟。目前，我国的环境审计大多局限于财务审计和合规性审计，表现在审计对象上，是以环境保护资金为主，包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，以及对环境保护投资项目的审计，绩效审计相对很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的。二、环境绩效审计内涵关于环境绩效审计的定义及其内容，目前国内尚无统一的看法。较多的学者认为环境绩效审计是指对政府部门受托的环境管理责任和企业应承担的环境保护
8、、环境治理责任及他们的工作绩效进行的审计。此定义主要表述了环境绩效审计的目标，但对于了解和实施环境绩效审计具体工作并无实质帮助。本文从环境受托责任出发，从审计的主体、内容和特点等方面对环境绩效审计的内涵加以分析。（一）受托环境责任的种类从社会公众这一终极委托人出发，可将所有的受托环境责任划分为三类:公共受托环境责任、社会受托环境责任和内部受托环境责任。1.公共受托环境责任社会公众是环境恶化的主要受害人，也是推动环境管理的根本力量，因此成为各种受托环境责任的终极委托人；而政府负有保护公众利益的公共受托责任，受托环境责任成为政府公共受托责任的重要组成部分，其受托环境责任表现为在社会公众的环境利益受
9、到伤害时，应明确社会公众的环境利益，制定科学合理的环境法律，并成立环境保护部门，落实环境法律，以保护社会公众的环境利益。这种受托环境责任是各种受托环境责任中最重要的一种，因为，通过法律和政府的环境执法是当今社会维护公众环境利益的最有力也是最主要的一种方式。2.社会受托环境责任除了通过政府来保护自己外，社会公众也会直接向企业施加影响，要求企业直接主动地对社会公众承担起受托环境责任。社会公众向企业施加环境影响主要表现在社会公众作为消费者对环保型企业的商品存有偏好，对环境污染型企业的商品自觉抵制，这样就使得环境形象好的企业在商品市场上的竞争力大增，商品销售收益增加。这些增加的商品收益既是社会公众对企
10、业保护环境的奖励，也是社会公众对企业的一种委托，委托企业继续保护环境。企业要保持这种竞争优势，就要继续承担起保护环境的责任。3.内部受托环境责任政府接受社会公众的委托，保护社会公众的环境利益。在履行受托环境责任时，政府成立了多级的环境保护专门机构，并将受托环境责任进行层层分解落实，即构成了政府内部受托环境责任。同样，随着现代经济的发展，企业的规模越来越大，内部组织结构也越来越复杂，企业要承担起保护环境的责任，必须将这种责任在企业内部层层分解落实，形成企业内部受托环境责任。内部受托环境责任主意包括两个方面:一是落实具体的环保措施，二是报告自己的环保行为和效果，让上级部门了解。（二）环境绩效审计的
11、主体及内容环境绩效审计保证受托环境责任得以全面有效履行的一项重要控制机制，有助减少信息不对称，并促使受托方尽职尽责地履行责任。从受托环境责任出发，可以将环境绩效审计主体分为国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三类。从国外环境绩效审计实务来看，现在是以国家审计机关为主，企业内部审计机构为辅，并对社会审计的作用也进行了一些探索。对于环境绩效审计的内容，人们对政府审计探讨的比较多，对内部审计和社会审计的研究并不多。不同的审计主体，其所实行的环境绩效审计内容各有不同，下面分别论述。1.国家审计机关在世界各国已经开展的数以千计的环境绩效审计项目中，由国家审计执行的部分是多数的，这是因为环境保护项目大
12、都投资大、回收期长，大多数的环境保护项目都是政府投资的，公共财政资金是环保项目的主要资金来源；同时国家审计机关作为一个国家部门，有国家力量为其作后盾，具有很强的权威性。以国家审计机关为主体的环境绩效审计主要包括以下方面：（1）政府环境政策的绩效审计。该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而非过多针对政策本身，其原因在于我国审计部门并无对政府环境政策的制定进行审计的权限，主要目的在于通过反馈的环境政策绩效信息为我们政府制定和修改出更加科学合理的环境政策提供的重要依据。（2）政府环境保护资金的绩效审计。主要是在保证环保资金
13、真实性和合规性的基础上，对其拨付使用情况和效果的监督，具体应审查：各级财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象；拨付后，使用单位是否按规定用途使用资金并对此后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有作用。（3）政府环境项目效益审计。作为公共利益代表的政府，为了保护生态环境，改善环境质量，履行公共受托环境责任，往往也要投巨资于一些重大的环境保护项目，如我国的三北防护林生态项目、太湖污染综合治理项目等。这些环境项目往往投资巨大，如何保证这些投资项目的经济性、效率性和效果性就成为一个重大问题，而积极开展对这些环境项目的绩效审计就是解决这一重
14、大问题的一条途径。实施该项审计首先要了解项目本身，应清楚其目标，在审计能力有限时，应以是否实现目标为重点：如未实现目标，则审查其原因；如达到目标，则审查成本是否超过预算，从而实现使用最少成本取得最大的项目效益。 2.内部审计机构执行环境绩效审计的内部审计机构主要包括政府环保部门的内部审计机构和企业自设的内部审计机构两类。政府环保部门内部的审计部门，主要工作应是对环保部门内部的环境管理政策、程序和目标进行建设性评价。其相对外部审计来说，有不可替代的优势，原因在于环境问题是一个复杂的问题，治理起来很困难，环境绩效的显现往往是一个长期的过程，且评价起来很困难，尤其是环境效益和社会效益，需要长期关注和
15、及时反应。相对于外部机构来说，内部审计机构是内部的常设机构，对相关情况了解的更充分深入，更有利于将环境绩效审计纳入日常工作，开展长期的连续审计。对于企事业单位而言，面对日益增大的环境风险，为了切实履行自己的环境责任，除了制定科学合理的环境制度外，还需要有相应的机构和人员来落实和执行。这些机构的设置是否合理、人员配备是否科学，以及机构、人员的工作效率如何，都需要有一个客观独立的评价。通过这种评价可以促使企业环境管理机构的组织设置趋向合理、人员配备走向科学，环境管理工作的效率也得以提高。虽然这种由企事业单位组织的对自身环境管理机构的设置和工作效率的评价活动在现实中还不多见，也不规范，但从长远来看，
16、应该是环境绩效审计的重要内容之一。3.社会审计组织随着社会公众对企业的环境行为越来越关注，企业为了改善自己的环境形象，会有越来越多的企业公开自己的环境绩效管理报告，为了增加这些报告的可信性，可由具有较强独立性的社会审计组织予以审计，社会审计组织的在环境绩效审计中的地位会越来越重要。（三）环境绩效审计的特点环境绩效审计并非环境审计与绩效审计的简单组合，其即具有绩效审计的特性，又有着自己的特点，表现在以下方面：1.“环境绩效”是一个较宽泛的概念，既包括经济效益、环境效益，也包括社会效益，特别是政府投资建设的环保项目，更多表现为间接的效益。如，一个防护林工程的环境绩效，既包括木材提供、农田增产等经济
17、效益及空气优化、水土保持等环境效益，还应包括人们因环境的改善对生活满意程度提高等社会效益。这些效益很难获取审计证据，特别是量化证据，因而环境绩效的计量和评价困难，在审计方法上注重非货币和定性方法的运用。2.环境效益的显现往往是一个长期的过程，可能要几个月甚至多年，因而环境绩效审计是一种面向未来的审计，它促使审计人员必须开展后续审计，从而加重了审计工作量。3. 影响环境管理绩效审计因素是多种多样的，不仅仅包括资金因素。被审计单位的各种环境管理活动都与绩效有关，一方面，它包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效使用；另一方面，还包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况等
18、。所以，环境绩效审计的对象不应仅限于环境资金流转的管理活动，应包括被审计单位的全部环境管理活动。环境绩效审计是一种内容多、范围广、系统性强的综合性审计。4.环境绩效审计具有很强的专业性，环境审计人员除应满足一般绩效审计专业胜任能力要求外，还应有较高的环境专业技术知识（如环境物理学、环境医学、环境经济学、环境法学和环境管理学等）和一定的相关知识（如社会学、统计学、工程学等），了解掌握计算机及投入产出分析等现代管理分析方法。在具体项目审计工作中，往往需要邀请环保、法律、能源源等方面的专家进行联合审计，以提高环境审计的效率和效果。三、环境绩效审计程序审计活动是一个有内在逻辑关系的工作过程，必须按一定
19、的顺序进行。审计人员从接受审计任务到工作结束全过程的工作步骤，即为审计程序。总的说来，环境绩效审计程序的具体内容与其他绩效审计类型并无重大区别。这里列举政府环境绩效审计的程序，该程序可用于对环保机构工作效率的审计和对环境规划制定及决策过程的审计。（一）环境绩效审计的准备阶段环境绩效审计的准备阶段是指从接受或确定环境绩效审计项目起到审计人员进入被审单位止，以完成各项审计准备工作为任务的审计期间。准备阶段是整个审计工作的起点，审计工作是否有成效，与这一阶段的准备工作密切相关。一般说来，该阶段的主要工作有：1.确定审计的目的和范围。通常应先考虑相关立法内容和立项背景，注意项目下达者或前次项目审计报告
20、中提出的问题和看法，以了解审计的授权人或委托人所关注的问题。具体而言，要注意以下事项：（1）衡量环境风险；（2）查阅环境法规和有关规章、制度；（3）查阅环境报告和有关的会计报告等资料；（4）查阅与环境有关的会议记录、政府通报、舆论反映、投诉文件等，了解环境危害、损失或环保成效等事项；（5）对有关部门的管理活动进行调查和观察，特别是管理部门的现有系统和程序的用途和实际作用，评价环境管理控制系统；（6）听取环保和有关部门的陈述。通过以上系统调查，才准确把握实施环境审计的范围、重点。起草审计目的和审计范围表后，要分发被审单位和委托人以征求意见。2.编制审计方案。制定审计方案（计划、大纲）是准备阶段的
21、落足点，与一般的审计工作相比，环境绩效审计工作更具复杂性。在这一步中，要重点考虑审计标准的选用问题。环境绩效的计量方法多种多样，至今没有一个统一的标准，因此在选用审计标准时，要深入了解被审计单位的具体情况，特别是对环境绩效的计量方法。要尽可能地选用被审计单位接受的审计标准，选择与被审单位所使用的标准与考核手段相适应的审计依据和测试手段，从而减少资料收集的数量和与被审单位就所选依据的争议。3.确定审计人员及分工。根据所确定的审计方案，为审计小组配备人员，包括确定项目经理、关键成员和助理人员。在审计小组人员组成上，必须注意以下问题：（1）由于环境绩效审计的复杂性，审计部门往往不能独立完成审计工作,
22、 必须借助多方面的人才和专家,因此可以联合环境保护局、律师事务所、司法机构等单位, 聘请环境技术工程专家、律师等加入环境审计工作, 提高审计的效率和效果。（2）环境问题的区域性特点决定了区域内的环境审计机关之间需要沟通协调。如太湖在浙江、江苏、上海、安徽四省市的怀抱中,四省市在太湖水污染治理中负有不可推卸的责任。对太湖水污染治理项目绩效进行审计时，各省审计机关均无法单独作出评价，必须以联合审计的方式，由各省审计机关抽调人员协调活动,才可能保证顺利完成审计项目。（二）环境绩效审计的实施阶段环境绩效审计的实施阶段是指从审计计划实施到审计证据基本收齐、审计计划的要求基本完成为止的审计期间。该阶段是审
23、计程序的主要阶段，检查、取证、分析、评价是实施阶段的主要环节。该阶段又可分为初步审计和深入审计两个子阶段。1.初步审计阶段初步审计，其目的在于了解被审项目的环境状况。本阶段的工作，主要利用利用公开的、已存在的数据和资料，通过查阅文件、访谈、专家咨询等方法，对被审项目存在的环境因素及其相关影响（即由环境因素导致的环境后果）的重要程度作出定性的分析。一般应包括如下内容： （1）确定产生或可能产生的重大环境影响的环境因素；（2）现行的环境管理操作惯例和程序，对照按相关的标准法规、实施规范作出评价；（3）对以往不符合法规的事件进行调查研究所得到的反馈信息；（4）相关方对被审项目环境问题的认知及反应等。
24、 2.深入审计阶段 要得出结论性的意见，审计人员就需要进行深入审计。深入审计是对初步审计中怀有疑问的领域进一步进行分析，在这一阶段中，审计证据（环境数据）更多的依靠审计人员亲自采集，而非利用公开的、已存在的数据和资料；采用的大多数为定量分析的方法并且要求环境技术方面的专业技能与知识，利用试点实验、实验模拟来进行相似案例的的比较分析。初步审计的结论确定了开展深入审计的领域和可能会使用的技术方法。如果初步审计结果已经显示存在着较大的不利环境影响，据此得出的结论已足够管理层作出决策则不需要实施深入审计这一步骤。 通过两个阶段的工作，在对相关管理系统及程序的测试和检验的基础上，审计人员应根据所选定的审
25、计依据进行评价，以确定现有的系统和程序是否向管理部门提供了其所需要的充分资料，所提供的信息对管理部门的决策是否有用等。根据审计结论，编写审计建议的草稿，并与被审项目有关人员共同讨论审计结论和审计建议的草稿，从而可使审计终结阶段的争议降到最低。 （三）环境绩效审计的报告阶段 环境绩效审计的报告阶段是指从审计证据基本收齐、审计计划基本完成到撰写审计报告、提出审计建议并建立审计档案的审计期间。 1.在这一阶段的工作有：（1）准备审计报告初稿。这时应注意避免写上在介绍会之后又进行分析的问题，如有新问题，只能作为对被审单位的劝告。（2）提交审计报告以供评价、补充。审计报告应在提交给审计授权人或委托人之前
26、，先发给被审单位管理当局，并留出足够的时间供他们发表看法。对所收到的意见一般有两种处理方式：一是作为报告中可能变化的部分，二是作为报告的附录或注释。（3）最终审计报告的发表。在最终审计报告中，应当反映审计工作的成果，即审计意见及建议，并应对后续审计作出安排。 2. 环境绩效审计报告是审计人员在环境绩效审计工作结束时发表审计意见、作出审计评价和提出审计建议的一种书面文件，它是环境绩效审计中最重要的文件之一。目前，环境绩效审计报告尚未形成一套规范的写法，反映的内容也各不相同，需要进一步研究和规范。但对环境绩效审计报告以下特点，已成为学界共识： （1）报告的内容是综合性的。环境绩效审计是综合性审计，
27、考核的是被审计单位的环境管理活动，既包括环境资金流转的管理活动，又包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况。所以，环境绩效审计报告的内容范围很广，具有很强的综合性。 （2）审计报告更侧重于建设性。审计报告通常包括成绩、问题、评价和建议等内容。审计人员在对环境绩效进行评价的同时，更注重对提高环境绩效提出必要的建议，以帮助被审计单位改善工作，是环境绩效审计报告更具有建设性。 （3）审计结论的强制程度较低。由于环境绩效审计着眼于经济、效率和效果等方面，评价标准也较为灵活，加之影响环境绩效的因素很多，环境绩效审计一般不作出决定，审计人员往往以讨论、说服的语言来发表意见，提出审计建议
28、和各种可供选择的方案，供被审计单位和主管部门参考。 （四）环境绩效审计的后续审计阶段 环境绩效审计的目的是促使被审单位提高环境管理的绩效，因此要在审计报告正式发给被审计单位以后的一段时间里，对审计报告中提出的各种建议被审单位是否采纳并在实践中产生效果，及对预测效益的实现情况等要进行追踪审查，进行延续审计，以保证环境绩效审计作用的真正实现。主要工作有： 1.要求被审单位对审计报告中的审计结果做出书面回复，并对书面回复进行审阅。 2.与被审单位管理当局讨论回复中不清楚或未作回复的事项，同时澄清有异议或误解的审计事项或建议，并可通过面谈或电话询问的方式来解决问题和误会。 3.对审计报告中的重大问题及
29、其纠正建议的采纳情况进行现场审计，形成工作底稿并归档。 4.评估采纳审计意见后所达到的效果，主要是根据改善后的情况或被审单位管理当局已经采取或将要采取的措施，对所涉及的环境绩效进行重新评估。 5.报告后续审计的结果。 在开展后续审计的基础上，有学者近一步指出环境问题具有持续性、累加性，不是一次性后续审计就能监督得力的，必须要用可持续的评价、监督方法来评价、监督环境这一特殊问题。 四、环境绩效审计方法和环境绩效评价 国际上对于环境绩效审计方法的研究在当前处于起步阶段，而在国内相关领域的研究基本还要晚于国际。 （一）环境绩效审计一般方法 关于环境绩效审计的方法, 普遍认为常规的审计方法通常也适用于
30、环境绩效审计。如福州市审计局环境审计课题组(2002)指出, 环境绩效审计是审计的一种类型, 因此常规审计方法对环境绩效审计同样适用, 如审计检查法, 包括资料检查法, 实物检查法等；浙江省审计学会课题组(2004)在开展我国环境审计的构想中提到,常规的审计方法同样适用于环境绩效审计,包括审阅、核对、查询、观察、鉴定、分析、复核等。 （二）环境费用效益分析法在环境绩效审计中的应用 环境绩效审计强调对环境管理系统的有效性进行测评，因此审计过程中不仅要使用传统审计方法，而且往往要借用相关学科方法尤其是环境经济学、环境工程学的方法, 也是得到多数学者一致认可的。浙江省审计学会课题组(2004)在开展
31、我国环境审计的构想中提到, 开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法, 如经济学中的费用效益分析法、环境经济评价法等。 在此，我们主要讨论一种与经济学相联系、具有代表性的绩效审计方法环境费用效益分析法。该方法是将环境保护和治理费用与其达到的效果进行多个方案的比较的一种经济评价方法。 1.环境费用效益分析的关键，是如何计算环境改善带来的效益，或者环境污染破坏带来的损失，这是一个难点，在没有相应的环境绩效会计资料时，我们可以用以下几种方法来评估环境效益： 一是直接市场价值评价法。直接市场评价法是将环境视为一个生产要素, 其变化会引起生产率和生产成本的变化,从而导致产值和利润的变化,通过对这种变化的观
32、察即可测算可评估环境变化的影响。二是揭示偏好价值评估法( 替代市场法) 。揭示偏好法通过对人们表现出来的环境偏好(人们在与环境联系紧密的市场中所支付的价格或所获利益) 估算环境质量变化的经济价值。三是意愿调查法。意愿调查法是通过对人们表达出来的环境偏好估算环境质量变化的经济价值。意愿调查评估法通过调查, 推导出人们对环境资源的假想变化的评价。当缺乏真实的市场数据, 甚至也无法通过间接的观察市场行为来赋予环境资源以价值时,只好建立一个假想的市场来解决。意愿调查评估法试图通过直接向有关人群提问来发现人们是如何给一定的环境变化定价的, 直接询问调查对象的支付意愿或接受赔偿意愿是意愿调查法的特点。也有
33、学者指出，运用该方法处理环境问题时，如果很难用货币表示其全部影响，实际分析中也常采用另一种替代方法，即费用效果分析法。该法是将环境保护和治理费用达到的效果进行多种方案比较的一种经济评价方法，包括最佳效果法和最少费用法。因它不需给每一效应赋予货币计量，可用非货币计量单位计算，在环境绩效审计中具有很大的实用性和灵活性。2.环境费用效益分析法的主要步骤是：首先，识别环保项目的费用与效益,将所有费用和效益罗列出来，并以货币形式进行定量。进行正确的货币计量是费用效益分析的重点和关键。其次，使用贴现率，把不同时间段的费用和效益全部折算成现值；第三，用各方案净效益的现值作为评价方案优劣的依据，同时选出净现值
34、最大的方案。（三）环境绩效评价方法1.环境绩效的评价，一种常用的方法是借用了环境经济学的一些公式模型，以专业环境指标为衡量标准，将环境因素对环境的影响以确定的数据反映并记录下来，通过特定公式的计算或与国家规定、企业预计达到的专业技术指标进行直接对比，从而评价环境管理系统实施的效果。这种方法的优点在于通过环境数学模型，可以将一个形象思维问题转化成抽象思维问题，从而突破实际系统的约束；当然数学模型也存在局限性，因为环境问题往往存在着众多变量，这些变量之间、变量与其周围环境之间存在这错综复杂的物质、能量和信息交换，一个模型不可能包含所有的变量、也不可能反映每一变量的运动规律，它只是对实际对象的抽象和
35、简化。环境数学模型在环境系统中应用已经较成熟了，按照不同的标准，可以有许多分类。不同类别环境质量基本模型有：地表水质模型、地下水质模型、大气环境质量模型、固体废物计算模型、环境声学计算模型等等，针对不同的环境审计对象要采用不同的模型，且每种模型量纲单位不一致，标准不统一，并且使环境绩效审计存在困难，难以做出综合评价。2. ISO14000系列标准与环境绩效审计的关系环境绩效评价真正有系统性的发展与定义始于20世纪90年代初,在世界可持续发展企业委员会(WBCSD)的推动下,国际标准化组织(ISO)自1994年后陆续制定了一些有关环境业绩评估的国际标准,通过考虑环境因素,评价环境业绩,促进企业的
36、发展,并于1999年完成ISO14031(环境绩效评价标准)的正式公告,为组织内部设计和实施环境绩效审核提供了一个“环境绩效指标库”。ISO14000系列标准作为一种国际著名且有效的组织环境管理方式，环境绩效审计应吸取和借鉴优秀的环境管理思想以及环境评价模式是大家的共识，但也必须注意到两者的区别。ISO1400系列标准倡导污染预防和持续改进的思想，鼓励企业从产品的生命周期的全过程预防和控制污染，使许多企业把降低环境影响贯穿于生产或服务的整个过程，从而实现环境效益和经济效益的统一。而环境绩效审计是通过长期不断的对政府部门受托的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及他们的工作绩效进行监
37、督、鉴证、评价，促进环境管理手段的增强，提高决策者在经济发展中保护环境的意识，也使环境保护更有效地参与综合决策，从而使经济能够健康地、可持续地发展。虽然两者的最终目标可以说是一致的，但ISO14000系列国际标准更多表现为是一个组织自愿采用的标准，强调自愿性原则，不可能要求组织强制实施；而环境绩效审计是具有一定的强制性的环境管理手段。ISO14000系列国际标准以微观为主，以环境管理体系的内部审核为主。而环境绩效审计既包括微观领域，可针对某一组织对外部环境带来的影响，从管理效果的评价入手进行审计，也包括从政府宏观决策和经济投入方面入手，在经济决策和投入考核中融入资源环境保护的内容。环境绩效审计
38、更多是以来自外部机构，第三方的身份进行审核、监督、评价。3. 生态效率企业环境绩效审计评价的一个重要指标生态效率这一概念是用来衡量一个企业或国家（地区）在创造一定的财务价值时所付出的资源环境成本，即“生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标”。这个指标计量了单位价值的环境影响，例如，每单位销售额或单位增加值的污染物排放或资源消耗量。上式中，“环境业绩指标”通常指：单位人工等的资源、排放的污染，如：单位人工耗电度数；单位员工排放吨数、消耗总量、单位人工耗用水资源等；“财务业绩指标”指：增加值（销售收入与购入商品的和劳务成本的差额）或者销售额等。利用生态效率指标进行企业环境绩效的评价时，可进行行业内的
39、、行业间的、国内外的比较，实际生态效率与预定生态效率的比较，生态效率的时序比较等。世界范围内对企业生态效率指标体系进行研究的机构或团体很多，其中以ISAR的研究最为成熟。ISAR先后颁布了环境成本和负债的会计和财务报告（1999）、企业环境业绩与财务业绩指标的结合（2000），生态效率指标编制者和使用者手册（2003）三个文件。文件要求企业从以下五个方面报告生态效率：水资源耗用；能源耗用；全球气候变暖影响；臭氧损耗量；废弃物。为了便于比较，计算项的生态效率时，把企业的能源、排放物换算成某种标准的能源或排放物。利用生态效率进行企业环境绩效的审计评价，有学者指出要注意“财务业绩”的合理性。即计算企
40、业的生态效率应采用扣除了垄断利润的企业“市场业绩”。另外，要适当考虑重要的上下游生产以及产品消费与报废的“环境业绩”。例如对汽车的生态效率的评价，要考虑汽车使用带来的资源消耗和环境污染。如果，生态效率式中环境业绩指标和财务业绩指标用经济社会发展的价值量(即GDP总量)和自然资源(包括能量物质资源与生态环境资源)消耗来替换，则为评价经济增长与环境保护关系提供了一条有益的思路，可以体现一个国家或地区绿色竞争力的。五、环境绩效审计的实施途径开展环境绩效审计是加强环境管理的大势所趋,但在目前,环境绩效审计在我国目前还处于萌芽状态。理论上,从20世纪90年代后半期,人们才开始认识和讨论环境绩效审计的有关
41、问题。实践上,1998年,国家授权审计署统一领导全国的环境审计,并在审计署内部设立农业与资源环保审计司,该机构的成立,标志着我国环境审计的正式启动。我国在已开展的环境审计中,在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围。如：对天然林保护资金、退耕还林试点工程资金的审计。在已实施的环境绩效审计主要集中于对环境保护资金筹集、使用和管理的审计,以及对环境保护投资项目的审计。在当前环境绩效审计理论发展不充分，有关审计方法尚处于摸索，而独立的环境绩效审计项目较少，也未能积累较多实际经验的条件下，推广环境绩效审计，我们认为应抓住重点,有计划有步骤地循序渐进，做好以
42、下工作：1.开展环保资金绩效审计。目前, 我国已经开展的环境方面的审计, 主要是以环境保护专项资金为主要对象的。我们在环保专项资金审计方面有法律依据, 也有经验, 这是我们的一个优势, 应该继续保持和发扬这个优势。况且, 环保专项资金的投入对于环境绩效来说又具有关键作用。我国的环保专项资金投入巨大,“七五”和“八五”期间, 我国用于环境保护的资金逾千亿元,“九五”期间环保总投资达到4500 亿元。更重要的是, 在目前, 环境保护专项资金使用效益不佳是我国的一个普遍现象, 加强环保资金的绩效审计, 刻不容缓, 这是环境绩效审计的一个重点。环保资金绩效审计工作，一方面应审查各级财政及主管部门是否及
43、时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象，并考察投放的方向是否适应实际环保工作的需要。如，嘉兴市审计局在环保资金征收管理使用情况审计工作中发现，嘉兴秀洲区洪合镇生态建设共有八大项目，包括48个子项目，整个规划内共需投入资金52550万元，2003市财政拨入生态镇建设补助资金6万元，该资金已全部用于支付生态建设，但所拨入的环保资金与实际资金需求有较大的缺口，从而为下年度市财政环保资金的有效使用提供了有益的信息。另一方面，要审查被审单位环保资金的利用是否有效率，有没及时把资金投放到有关项目上，投放是否恰当，审查其利用过程中的经济性，看有无浪费现象，有无超预算情况，并评价资金利用
44、后的效果，即对控制污染、改善环境质量起到怎样的作用。如，同在嘉兴市审计局环保资金征收管理使用情况审计工作中发现，某热电公司在除尘改造脱硫工程中所取得的市财政30万元环保资金，由于税收、合资等原因，实际用于公司改造脱硫工程款仅为2.48万元。环保资金绩效审计工作的开展，对我市建立和完善排污收费的监督机制，进一步规范排污费征收、管理、使用，促进生态市建设和各项环保政策的落实，加强重点污染源及环境污染的综合治理、提高环境质量有着极其重要的作用。2.在已开展的对政府环境治理项目审计基础上，进一步强化，做好后续审计工作，重点考核有关项目建成后的使用情况，使环境项目审计工作重点由资金审计向绩效审计监督的转
45、移。深圳在2003年率先对环境工程实行绩效审计，在对该市污水处理厂的审计中发现如下问题：（1）该项目闲置浪费严重，设备利用率不足六成，污水处理量不足，不能充分发挥政府投资项目的规模效益。特区内政府投资建设形成的污水处理设施能力为112.2万吨日，但2002年实际污水处理量仅有66.9万吨日，未经处理直接排放的污水量为54.88万吨日，设施利用率仅为59.6%。该污水处理厂建设项目未能实现改善全市水环境的总体目标，使污染负荷总量大大超过了水环境容量。（2）项目建设资金搭车超额建设职工宿舍，办公楼、食堂等非生产性设施配置高造成闲置浪费。（3）重建轻管现象比较严重，项目营运管理不力，项目建设普遍存在
46、“只管建厂、不管管网配套”的现象，污水管网建设严重滞后，效益难于充分发挥。环境治理项目对保持和改善环境具有重大意义,是我国进行环境保护工作的重要形式，而且我国对环境项目的投资巨大。开展环境绩效审计,保证这些环境项目的经济性、效率性和效果性,对我国的环保事业来说意义重大。3. 探索建立新的政府绩效考核体系绿色GDP目前在中国地方政府的绩效考核指标体系中，GDP增长率等指标还是被置于较为重要的位置，而能源利用效率和环境质量改善等经济发展质量指标还未成为政府绩效考核指标体系的主体职能指标，因此，领导干部在决策中倾向于片面追求经济增长而不计能源成本和环境损失。为此，我们必须加快建立绿色国民经济核算体系
47、，用一套充分体现环境与资源价值的综合指标来评价国家的真实发展水平。绿色国民经济核算体系的建立，有利于从决策和经济投入方面入手，考量对资源环境的影响，把经济投入管理与考评和资源环境保护结合起来，在经济决策和投入考核中融入资源环境保护的内容，从而促进环境管理手段的增强，提高各决策者在经济发展中保护环境的意识，也使环境保护更有效地参与综合决策，从而使经济能够健康地、可持续地发展。可以说，实施环境绩效审计与绿色GDP具有一体性。环境绩效审计可在宏观领域与绿色GDP核算相互配合，使环境绩效审计更加完整、角度全面。4. 企业树立社会责任与开展环境绩效审计相互促进对于全社会而言，要在全社会推行环境、生态保护的教育，减少人为的障碍与破坏生态环境行为；对于企业而言，要重视保护环境、生态的道德教育，企业不能仅以利润为目标，在获得利润的同时，要尽可能避免给外界带来各类污染，因此迫切要求企业树立对社会的责任，而开展环境绩效审计是与之相互促进、相辅相承的。嘉兴市审计学会环境绩效审计研究课题组 负责人：夏江华(嘉兴学院) 成员：张卫高、黄丁辉、杨群英 二00七年十一月十日主要参考文献：1.李雪,杨智慧等.2002.环境审计研究:回顾与评价J.审计研究.第4期.
