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1、第9章 生产循环审计,本章主要内容,第一节 生产循环的特性第二节 生产循环的内部控制及其测试第三节 存货成本审计第四节 存货储存的审计,第一节 生产循环的特性,一、主要业务活动二、凭证和记录,一、主要业务活动,计划和安排生产发出原材料生产产品核算生产成本核算在产品储存产成品发出产成品,二、凭证和记录,生产指令领发料凭证产量和工时记录工资汇总表及人工费用分配表材料费用分配表制造费用分配汇总表成本计算单存货明细账,第二节 生产循环的内部控制及其测试,一、了解生产循环的内部控制 二、生产循环的控制测试,一、了解生产循环的内部控制,1.存货的内部控制2.工薪的内部控制 3.成本会计制度控制（1）成本费
2、用管理控制（2）成本费用会计控制,二、生产循环的控制测试,（一）工薪内部控制的测试（二）成本会计制度的测试 成本会计制度的测试包括：直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的测试。,第三节 存货储存的审计,一、存货的监盘二、存货计价审计三、存货截止测试四、其他相关账户审计,一、存货的监盘,（一）存货监盘的定义和作用（二）存货监盘计划（三）存货监盘程序（四）特殊情况的处理,（一）存货监盘的定义和作用,存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘的含义可从以下几方面理解。1.存货监盘是一项复合程序，是观察
3、程序和检查程序的结合运用。2.管理层和注册会计师的责任 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。3.存货监盘的目的是获取有关存货数量和状况的审计证据 存货监盘针对的主要是存货的存在性认定、完整性认定和所有权认定，存货数量的准确性直接影响到这三个认定。通过存货监盘，注册会计师还会获取到有关存货状况（例如毁损、陈旧等）的审计证据，从而为测试计价认定提供部分审计证据。需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。,蓝田股份：你究竟有几只鳖？,蓝田股份（
4、），全称湖北蓝田股份有限公司，年月日在上交所上市交易。蓝田股份上市后，迅速窜红，其增长之神速令人咋舌。上市前，公司总资产亿元，四年后即达到亿，增长倍。历年年报显示，蓝田每股收益都在元以上，最高时竟达到元。伴随业绩超常规增长的是公司股本不断扩张、股价没完没了的上涨，还有各种荣誉称号的获得，如“中国农业第一股”、“中国农业产业化旗帜”等。年报显示，蓝田股份年到年的利润总额，分别为近亿、亿、亿、亿。拿绝对值来说并不多，但增长率却相当吓人，那么蓝田股份凭什么实现高增长的呢？没别的，卖鱼、卖饮料，还卖鸭什么的。同是养鱼，同在湖北，同是上市公司，“武昌鱼”的每亩收益不足元，而据时任蓝田股份公司总裁的瞿先生
5、介绍，蓝田改造渔场，形成“水面有鸭、水里有鱼、水下有藕”的立体生物链，亩产值高达万元。,蓝田比同行效益高出倍，暂且按下不表，单说这价值万元的鱼，若放在一亩水面当中，没有一番科学地排列，要游动恐怕都会成为一个严重问题，更不用说光和氧气的供应了可这样的神话有人信，一信还就信了四五年。不少股民面对如此骇人的高增长，无法抑制激动的心情，慷慨地伸出购买之手。有一位南京农学院的高材生，非但自己买，还要拉别人下水，人家表示拒绝，他还蛮不高兴，开口就批评：“你这人啊，聪明倒聪明，可就是知识面窄，不相信科学，又不虚心。我学农业的，农业科技魔力惊人再说了，就兴他美国佬创造奇迹，他们在全世界的电脑上都捆绑“闻都死”
6、，咱给地球上每个家庭的餐桌都上盘中国蓝田的鱼，成不？”后来，蓝田“神话”不幸破灭（公司涉嫌虚构利润，报表造假，被暂停交易），业界讨论蓝田股份曾标榜达亿以上的固定资产，实际值多少钱。有人感叹，除非将水里的东西一网打尽，细数有鱼几只、藕几根，否则还真难搞得清楚对此，这位购买了蓝田股份的农学院高材生感慨万千，挥笔写下诗一首，开篇两行：“蓝田股份啊，你究竟拥有几只鳖”,（二）存货监盘计划,在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所2.了解与存货相关的内部控制3.评估与存货相关的重大错报风险和重要性4.查阅以前年度的存货监盘工作底稿5.
7、实地察看存货的存放场所6.利用专家或其他注册会计师的工作7.复核或与管理层讨论其存货盘点计划,在实施上述审计程序后，注册会计师应当制定存货监盘计划。存货监盘计划应当包括下列主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排（2）存货监盘的要点及关注事项（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货的范围。,（三）存货监盘程序,1.现场观察被审计单位存货的盘点2.检查已盘点的存货3.盘点结束时的后续工作,(四)特殊情况的处理,在无法实施存货监盘的特殊情况下，注册会计师应当实施的替代程序。1.由于存货的性质或位置而无法实施存货监盘程序 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计
8、师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。2.因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。,3
9、.委托其他单位保管或已作质押的存货 对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。4.首次接受委托的情况 当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）复核上期存货盘点记录及文件；（3）检查上期存货交易记录；（4）运用毛利百分比法等进
10、行分析。,二、存货计价审计,（一）样本的选择 计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。（二）计价方法的确认 存货的计价方法多种多样，企业可结合国家法规要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，
11、应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。,（三）计价审计 进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。审计时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，进行独立审计。待审计结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大范围继续审计，并根据审计结果作出审计调整。,三、存货截止测试,所谓存货截止测试，就是检查存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间
12、都处于同一会计期间。按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，则对会计报表的影响就并不重要。存货截止审计的主要方法是抽取存货盘点日前后若干笔金额较大的购货发票，检查发票上的入账时间与所附的验收单或入库单上的时间，二者是否属于同一会计期间。存货截止审计的另一种方法是审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明其相对应的购货发票是否在同期入账；对未收到购货发票的入库存货，则应查明是否将入库单分开存放并暂估入账。在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的
13、发票或验收报告作为审计样本。至审计完成后，对发现的错误，应提请被审计单位做必要的账务调整。,四、存货跌价准备的审计,1.获取明细表，复核加计正确，核对是否相符。2.检查是否于期末对存货作检查分析，存货跌价准备计提的依据、方法是否合理；前后各期是否一致；计算及会计处理是否正确。3.抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本。4.检查存货跌价准备的期末余额是否符合税法规定，如果超过规定，应作纳税调整。5.验明存货跌价准备的披露是否恰当。,第四节 存货成本审计,一、直接材料成本的审计二、直接人工成本的审计三、制造费用的审计四、主营业务成本的审计,一、直接材料成本的审计,1.抽查产品成本计
14、算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，直接材料成本是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。2.检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用的情况。3.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，若有重大波动，应查明原因。4.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当人员的复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。,二、直接人工成本的审计,1.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，直接人工成本是否与人工费用
15、分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。2.将本年度直接人工成本与前期的进行比较，查明其异常波动的原因。3.分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，若有异常波动，应查明原因。4.结合应付工资的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。,三、制造费用的审计,1.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。若有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出,如支付的罚款、违约金、技术改造支出等,计入制造费用。3.必要时，对制造费
16、用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，核查有无跨期入账的情况。4.检查制造费用的分配是否合理，重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则；分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。,四、主营业务成本的审计,1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。2.编制生产成本及销售成本倒轧表与总账核对相符。3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成
17、本金额。若有重大波动和异常情况，应查明原因。4.结合生产成本的审计，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与主营业务收入配比。5.检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。6.确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。,四、其他相关账户审计,（一）应付职工薪酬审计（二）管理费用的审计,（一）应付职工薪酬审计,应付职工薪酬的审计目标主要是：确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露是否恰当。审计程序主要包括:1.获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核
18、对是否相符。2.对本期职工薪酬的发生情况执行分析程序：(1)检查各月职工薪酬的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释；(2)将本期职工薪酬总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工工资水平的决议。3.检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关的成本、费用项目核对一致。4.抽查应付职工薪酬的支付凭证，确定工资、奖金、津贴的计算是否符合有关规定，依据是否充分，有无授权批准和领款人签章，是否按规定代扣款项，相应的会计处理是否正确。5.将应付职工薪酬贷方发生额累计数与相关的成本、费用账户核对一致。6.审查应付职工薪酬的披露是否恰当。,
