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1、第九章 风险应对,学习目的：掌握针对财务报表层次重大错报风险的总体措施；掌握进一步审计程序的含义、进一步审计程序的性质、时间及范围的含义；掌握控制测试的概念、内容和前提；熟悉注册会计师确定控制测试的性质、时间和范围时所考虑的因素；掌握实质性程序的概念和内容；熟悉注册会计师确定实质性程序的性质、时间和范围时所考虑的因素。,一、针对财务报表层次重大错报的风险的总体应对措施二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序三、控制测试四、实质性程序五、进一步审计程序举例,注册会计师在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险后，应该采取相应的风险应对措施，以将审计风险降低到可接受的低水平。措施包括：针对评估
2、的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，,一、针对财务报表层次重大错报的风险的总体应对措施（一）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施五条措施1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。3.提供更多的督导。4.在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。,在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户
3、余额和认定实施实质性程序；(关注以前未曾关注过的审计领域，尽管这些领域可能重要程度比较低)（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。P304表14-1举例,如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：（增加审计证据的可信赖程度和充分性）（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。（4）扩大审计程序的范围。,（二）总
4、体应对措施对拟实施的进一步审计程序总体方案的影响 1、拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。其中，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。,2、通常情况下，注册会计师出于成本效益原则的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序；但在有些情况下（如仅通过实质性程序无法应对重大错报风险），注册会计师必须通过控制测试，才可能有效应对某一认定层次的重大错报风险；在另一些情况下（如注册会计师未能识别出于认定相关的任何控制，或认为控制测试不符合成本效益原则），注册会计师可能认为仅实施实质
5、性程序就是适当的。,3、当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。,二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（一）进一步审计程序的含义进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会计师设计和实施的进一步审计程序，包括进一步审计程序的性质、时间、和范围。其中进一步审计程序的性质是最重要的。,（二）进一步审计程序的性质、时间和范围1、进一步
6、审计程序的性质 是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。（七大审计程序都包括）,2、进一步审计程序的时间 是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。第一个层面，注册会计师选择在何时实施进一步审计程序问题主要集中在如何权衡期中与期末实施审计程序的关系；第二个层面，注册会计师选择获取什么期间或时点的审计证据问题分别集中在如何权衡期中审计证据与期末审计证据的关系、如何权衡以前审计获取的审计证据与本
7、期审计获取的审计证据的关系。,3、进一步审计程序的范围 是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。确定的重要性水平越低、评估的重大错报风险越高、计划获取的保证程度越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。,三、控制测试（一）控制测试的含义和内容1、含义控制测试指的是为确定内部控制运行的有效性而实施的进一步审计程序。控制执行的失效或不当，习惯称为“偏差”、“偶发事件”或“例外”,2、控制测试的内容（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。从这四个方面来
8、看，控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。,测试控制运行的有效性（风险应对阶段）与确定控制是否得到执行（风险评估阶段）所需获取的审计证据是不同的。了解控制是否得到执行时，注册会计师只需要抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。在控制测试时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率。,（二）实施控制测试的前提当存在下列两种情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；只有认为控制设计合理、
9、能够防止或发现和纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。出于成本效益考虑，注册会计师拟信赖内部控制以减少实质性程序。,（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。当审计证据是否充分和适当取决于自动化信息系统相关控制的有效性时，仅通过实质性程序不足以获得充分、适当的审计证据，必须实施控制测试，这时控制测试已不单纯出自于成本效益考虑。,（三）控制测试的性质1、控制测试的性质的含义 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。P311（1）询问（2）观察（3）检查（4）重新执行。（5）穿行测试。穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的
10、处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。,2、实施控制测试时对双重目的的实现控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。,（四）控制测试的时间1、控制测试的时间的含义包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。确定控制测试的时间时，如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如
11、果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。,2、如何考虑期中审计证据即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，即要对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。,如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；（2）确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。在执行该项程序时应当考虑下列因素：p313,3、如何考虑以前审计获取的审计证据（1）基本思路：考
12、虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。（2）如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。（3）如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年（每三年至少测试一次）。,如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。,（
13、4）不得依赖以前审计所获取证据的情形。鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试，即在每次审计中都测试这类控制。p316图14-1概括了注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程。,（五）控制测试的范围1、含义控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。2、确定控制测试范围的考虑因素注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：p316,四、实质性程序（一）实质性程序的含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大
14、错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。,（二）实质性程序的性质1、含义实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。,2、细
15、节测试和实质性分析程序的适用性细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。,（三）实质性程序的时间期中实施控制测试是一种“常态”；期中实施实质性程序时更需要考虑成本效益；本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据受到很大限制；对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。1、如何考虑是否在期中实施实质性程序考虑因素：p321,2、如何考虑期中审计证据（如果期中实施了实质性程序，如何信赖其结果）如果在期中实施了实质性程序，
16、注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。,3、如何考虑以前审计获取的审计证据在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，才可能用作本期的有效审计证据。（如在本期没有任何进展的未决诉讼）如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计
17、师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。,（五）实质性程序的范围是指细节测试的样本量和选样方法的选择。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。五、进一步审计程序举例,本章思考题1、针对财务报表层次的重大错报风险的总体应对措施是什么？2、什么是控制测试？控制测试采用的审计程序有哪些？实施控制测试的前提是什么？3、什么是实质性程序？包括哪些内容？4、什么是控制测试的性质、时间和范围，什么是实质性程序的性质、时间和范围？5、在实施控制测试和实质性程序时，如何考虑期中审计证据和以前审计获得的审计证据？,
