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1、第5章 计划审计工作,5.1 初步业务活动,开展初步业务活动的目的 有助于在计划审计工作时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,注册会计师在接受审计业务之前，需要对目标客户的情况进行必要的调查和相关的评估。目的：避免业务风险评估因素：（1）诚信情况（2）声誉与形象（3）是否遵循适用的财务报告框架（4）近期的经营业绩和财务状况（5）能否给事务所带来合理的收益如果目标客户存在前任注册会计师，后任注册会计师还应该与前任注册会计师沟通。,承接和保留客户
2、,5.1.2 评价注册会计师自身的独立性和专业胜任能力评价执行审计的能力、评价独立性、评价保持应有谨慎的能力。5.1.3 商定审计业务条款 注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。,ABC公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等，自2002年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。2006年和2007年的会计报表及其前任注册会计师的审计报告显示，公司2006年和2007年分别实现主营业务收入34.82亿元
3、和70.46亿元，同比增长152.69%和102.35%，同时，总资产也分别增长了178.25%和60.43%，但利润率从2006年开始出现明显的下降，由2006年的2%下降至2007年的0.69%，远远低于商贸类上市公司的平均水平3.77%。2007年公司利润总额中40%为投资收益，这些投资收益系公司利用银行承况汇票进行账款结算，从回笼货款到支付货款之间的时间差，进行短期套利所得。自2002年以来，ABC公司已经两次更换了会计师事务所。如果事务所要承接ABC公司2007年度的财务报表，请考虑注册会计师应重点关注的事项。,课堂练习1,2007年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡接到妻子
4、的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购买和买卖古董字画的ABC文化贸易公司，2006年度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于2007年2月6日亲自带领审计小组到ABC公司实施审计。ABC公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过审计。注册会计师章凡的业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。请指出本案例中承接业务存在的不适当地方。,课堂练习2,5.2 审计业务约定书,审计业务约定书的含义和作用
5、审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经有约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。,审计业务约定书的具体内容,（1）财务报表审计的目标；（2）管理层对财务报表的责任；（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审 计准则；（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和
6、审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他 信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。,审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。5.3.1 总体审计策略 总体审计策略是对审计业务所做的总体规
7、划，用以确定审计范围、时间和方向。1）制定总体审计策略时考虑的事项（1）审计范围 CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、特定行业的报告要求，以及被审计单位的组成部分的分布等。（2）报告目标、审计时间安排及所需沟通 明确审计业务的报告目标，以计划审计时间安排和所需沟通事项。（3）审计方向 考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。,5.3 总体审计策略和具体审计计划,总体审计策略应清楚地说明下列内容：（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观
8、察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,2）总体审计策略的内容,具体审计计划是对审计工作的详细规划。1、具体审计计划应当包括下列内容：（1）为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；（2）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和
9、范围；包括进一步程序的总体方案和具体审计程序两个层次。（3）根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。,5.3.2 具体审计计划,2、审计过程中对计划的更改计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。CPA应在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。3、与治理层和管理层的沟通 注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通，以提高审计效率与效果。沟通时，审计应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被客户所预见而损害审计工作的有效性。,5.4 重要性,5.4.1 重要性的概念1、含义重要性
10、，指在具体环境下的财务报表中错报金额和性质的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性的实质就是财务报表的错报或漏报会影响使用者决策的临界点。重要性概念是基于成本效益原则而产生的,5.4 重要性,2、对重要性的理解 1）重要性概念中的错报包含漏报；2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的；4）重要性的确定离不开具体环境；5）对重要性的评估需要运用职业判断；,巴克瑞斯建筑公司案件,1、案情巴克瑞斯建筑公司于1961年申请发行一批可转换信用债券，由毕马威会计公司进行审计
11、。1962年，巴克瑞斯建筑公司破产倒闭，债券购买者根据1933年证券法控告毕马威存在过失。法院在调查中发现，巴克瑞斯建筑公司的一些会计处理方法不当，流动比率被严重高估，负责检查期后事项的审计经理缺乏客户所在行业的专业知识，也缺乏对审计业务进行监督的经验，未按审计工作方案规定的程序对期后事项进行充分的审查。1968年，法院裁定注册会计师未尽应有的职业谨慎，应赔偿原告的经济损失。,2、意义和影响此案推动了AICPA发布第17号审计程序公告“期后事项”，以及审计职业界对重要性概念的研究，例如法官裁定流动资产和流动比率高估属于重大错误，而销售额、营业净收入、每股收益的高估以及或有负债的低估，不属于重大
12、错误，显然是真正从报表使用者的角度来解释重要性标准。,根据审核发现的财务报表错误清单来看，麦克林法官在分析1960年12月31日巴氏公司的利润表错误是否重大时，认为报表中高估的销售额、营业净收益、每股收益等指标的“严重性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头”。认为“债券本身是一种投机性证券，潜在投资者不会因为申请表在销售和收益数据中相对较小的错误而改变投资”;同时，对资产负债表中或有负债低估37.5万美元也不属于重大数额，麦氏指出，巴氏公司当时总资产6,101,085 美元，与这个数字相比，或有负债是一个不重要的数字，即使投资者知道了存在37.5万美元的遗漏，也不会改变投资决定，因此，该遗
13、漏不属于重大；不过，对报表中的流动比率的高估，麦法官认为属于重大性错误，理由是”与公司股东相比，债券持有人或未来投资者更关心公司资金流动状况，而非公司收益，尤其对曾发生过资金周转困难和不久将面临严重资金短缺的公司更是如此”。事实上，时隔不久，巴氏公司就因为偿债能力不足而按照联邦破产法规定宣告破产。,巴氏公司1960年财务报表的主要错误（单位：美元）,反向关系。重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低；重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此就越高。注意，重要性水平
14、的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。0 3000 5000,5.4.2 重要性与审计风险的关系,注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审计结论，影响审计效果。如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低审计效率。,注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性1、从数量方面评估重要性考虑重要性的两个层次：财务报表层次和认定层次（1）财务报表层次的重要性水平CPA通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比
15、，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。,5.4.3 重要性的确定,在确定重要性时，注册会计师通常要考虑以前期间的经营成果和财务状况，本期的经营成果和财务状况，本期的预算和预测结果，被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并），以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。例如，在将净利润作为确定重要性水平的基准时，如因情况变化，使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，此时可能选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。,A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度会计报表进行审计,其未经审计的有关财务报表项目金额如下(单位：人民币万元)：,要求：如果以资产总额、净资产(
16、股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2006年度财务报表层次的重要性水平。,例5-1,（2）各类交易、账户余额、列报认定层次它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，CPA对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报，又称为“可容忍错报”。确定方法分配的方法：总量控制。具体有同比例和不同比例分配。不分配的方法，如直接将各账户或交易的重要性水平定为报表层次的20%50%。确定时主要考虑因素各交易、账户或列报的性质及错报的可能
17、性。各交易、账户或列报的重要性水平与报表层重要性水平的关系。此外：各项目的金额、波动幅度、对误差的敏感度、审计成本,判断错报的性质一般涉及以下方面（1）错报对遵守法律法规要求的影响程度；（2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；（3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；（4）错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；（5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；（6）错报对增加管理层报酬的影响程度；（7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目；,2）从性质方面考虑重要性,（8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使
18、用者传达的信息(例如盈利预测)而言，错报的重大程度。（9）错报是否与涉及特定方的项目相关。如涉及管理层的关联方。（10）错报对信息漏报的影响程度。（11）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，审计师能合理预期该影响程度将对财务报表使用者的经济决策产生影响。,1）尚未更正错报的汇总数错报的汇总数包括：已识别的具体错报和推断的误差。（1）已识别的具体错报指审计师在审计过程中发现的、能准确计量的错报，包括：对事实的错报 涉及主观决策的错报（2）推断误差也称“可能误差”，是审计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现
19、的已经识别的具体错报；例如：对应收账款的抽样审计。通过实质性分析程序推断出的估计错报。,5.4.4 运用重要性评价错报的影响,2）评价尚未更正错报汇总数的影响 汇总数 低于 重要性水平该错报对报表影响不重大，可以出具无保留意见审计报告.汇总数 高于 重要性水平对报表的影响可能重大，审计师应当考虑扩大审计程序的范围（针对推断误差）或要求管理层调整财务报表（针对已识别的具体错报），以降低审计风险；若管理层拒绝调整报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数仍超过重要性水平，审计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。汇总数 接近 重要性水平连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当追加审计程序
20、（针对尚未发现的错报）或提请管理层调整报表（针对已识别的具体错报）。,5.5 审计风险,5.5.1 审计风险的概念审计风险，指的是财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。,5.5.2 重大错报风险,重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。包括两个层次：财务报表层次和认定层次。1）两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。难以被界定
21、于某类交易、账户余额、列报的具体认定。如：管理人员的品行、财务人员频繁变动、管理人员遭受异常压力、外部环境的变化严重影响企业发展,2）认定层次的重大错报风险各类交易、账户余额、列报层次的重大错报风险。通常与具体事项有关如：技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)；对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为固有风险和控制风险。,2）固有风险和控制风险固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性。控制风
22、险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。,检查风险,指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员通过执行实质性程序没有发现这种错报的可能性。检查风险是由现代审计方法本身的局限性造成的。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。,审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。审计准则要求审计人员将审计风险限定在低水平。为谨慎起见，审计人员在编制审计计划时，除非有充分的证据表明重大错报风险不高，否则，审计人员不应该将重大错报风险评估为低水平。
23、检查风险是审计人员可控的变量,5.5.4 检查风险与重大错报风险的关系,案例：渝钛白,1993年7月12日，重庆渝港钛白粉有限公司(简称渝钛白)在深圳证券交易所上市交易，从1996年开始，渝钛白公司在经营上开始亏损，1997年度报表亏损总额为3136万元，1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年度财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢?注册会计师在审计中发现：1.1997年应计入财务费用的借款利息8064万元，渝钛白公司将其资本化计入
24、钛白粉工程成本；2.渝钛白公司欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元(折人民币743万元)未计提入账。,1、1997年借款的应付利息8064万元属于资本还是费用?渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8064万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，该
25、笔业务处理非常重要。,渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白
26、粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将8064万元的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。,重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产l 680吨，这一产量尽管与设计能力1.5万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使用。,2、欠付银行的借款利息89，8万美元(折人民币743万元)是否应计提入
27、账?截止到1997年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产。1992年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后(1997年)，该行通知公司欠付利息898万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在1998年度核对清楚后在据实转账。,重庆会计师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则规定的确认标淮。根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当期予以确认。,
