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1、第二篇 财政收入第11章 税收制度,第11章 税收制度学习目标 理解税收体系的构成、税收的分类和税制结构设计；掌握流转课税的基本内容；掌握所得课税的基本内容；了解财产课税的基本内容。政府为取得收入或调节社会经济运行，必须以法律形式规定对什么征税、向谁征税、征多少税以及何时何地纳税等，这些规定构成了一国的税收制度，简称税制。本章主要讨论从经济角度理解的税制。,11.1 税收体系11.1.1 税收体系的构成经过长期的演变，各国税收已经从原先的单一税种逐步发展成为当今集个人所得税、公司所得税、社会保险(障)税、财产税、遗产和赠与税、营业税、增值税、关税等为一体的多税种的税收体系。为了分析不同税种对经
2、济的不同影响，同时为了更清楚地理解政府在税制结构设计方面所体现的调节经济的意图，一般按征税对象在货币资金流动过程中的不同地位，将税收区分为货币资金运动过程中的课税和财产持有及转让的课税两大体系。前者相当于对国民收入的流量征税，后者相当于对国民收入的存量征税。各国一般将绝大部分的税收课征于国民收入的流量上。为此，我们需要结合国民经济的循环运动进行考察。,国民经济的运作是一个周而复始、不断循环的过程。如图所示，考虑一个“两部门经济”，该经济存在着两种方向相反的循环运动：一是产品和要素的实物流动，一是收入和支出的货币流动。,税收在货币资金流动中选择并确定一些课税点或课税环节征收。因课税点的位置不同，
3、形成不同的税种。比如，是对居民收入的课税点，如个人所得税；是对消费支出的课税点，如消费税；是对零售营业收入的课征点，如零售营业税；是对企业销售收入的课税点，如货物税；是对企业扣除折旧后的净营业收入的课税点，如所得型增值税；11 是以工资薪金支付额的课税点，如雇主承担的社会保险税；12 是对利润的课税点，如公司所得税；13 和14 是对居民工资收入和股息收入的课税，如个人所得税和雇员承担的社会保险税；15 是对企业留存利润的课征点，如企业留存利润税。,现在考察对财产持有和转让的课税。由于财产是以往年度的存量部分，并非当年国民收入的货币资金流动，因此没有在图14-1中反映出来。不过，财产总是有归属
4、的，它们或属于居民，或属于企业。由此可以确定是对财产的归属者课税，还是对财产的转让行为课税。前者如对居民或企业拥有的各种财产课征的财产税，后者如对财产的遗留、继承或馈赠行为课征的遗产税、继承税和赠与税等。,11.1.2 税收分类在现代经济中，一国税收通常是由许多不同的具体税种构成的。这些税种可以根据不同的标准进行分类。常见的分类方法有以下几种：1按征税对象的不同，可以将税收分为所得课税、流转课税、财产课税等。这是划分税种的一种最基本的方法。所得课税，也称收益课税，指对纳税人的所得额或收益额进行课税；流转课税，也称商品课税，指对商品或劳务交易中的流转额或增值额进行课税；财产课税，指对纳税人的财产
5、按数量或价值进行课税。,位于图14-1中上半部分的税种，基本上以居民或企业的所得额或其所得额中的使用额(消费支出)为征税对象，它们属于所得课税的范畴。位于下半部分的税种，则基本上以企业的销售额或进行某种扣除之后的销售额为征税对象，它们属于流转课税的范畴。据此，按征税对象区分的三类税收大致由如下税种组成：(1)所得课税，包括个人所得税、公司所得税、社会保险税、资本利得税、超额利润税、战时利得税、房地产收益税等；(2)流转课税，包括增值税、营业税(营业税)、消费税、关税等；(3)财产课税，包括一般财产税、个别财产税、遗产税、继承税、赠与税、净值税、资本税、土地税、房地产税等。,2以课税的主客体为标
6、准，可以将税收划分为对人税和对物税。对人税着眼于人，根据人的纳税能力课税。它的古老形式是人头税；现代形式则是各国普遍征收的所得税。对物税着眼于物，根据经济活动如商品买卖或持有财产等课税。它不重交易者或所有者的特性，而重物本身。3以税负是否容易转嫁为标准，可以将税收划分为直接税和间接税。税负不易转嫁、直接由纳税人承担的税种是直接税，如个人所得税、财产税等；税负比较容易转嫁的税种为间接税，主要包括对商品或劳务的交易课征的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。4按课税权归属的不同，可将税收分为中央税和地方税。凡由中央政府征收、收入归中央政府支配的税种为中央税；凡由地方政府征收、收入归地方政府支配的
7、税种为地方税。,11.1.3 税制结构设计要充分发挥各个税种之间相辅相成的作用，避免各个税种之间可能的冲突，需要建立一个合理的税制结构。有关税制结构如何设计的问题，税收理论史上曾经有过单一税制和复合税制之争。单一税制是由一种税构成的税收制度；复合税制是由多种税种构成的税收制度。在实践中，单一税制始终没有付诸实现。通常所说的税制实际上都是复合税制。由于历史进程和发展阶段的差异，各国的主体税种各不相同。在古代，各国多以对土地征税为主构成税收体系；二战之前，西方国家多以消费税等流转税为主体税种；二战之后，美、英、日等国逐渐变为以所得税为主体税，法国则变为以增值税为主体税种。,1.税种配置解决税种的配
8、置问题，要使各个税种之间相互协调、相互补充，形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税收体系。同时，这一体系总要以某一种或几种税种为主导，这种居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种。主体税种的选择是合理配置税种的关键，出于优化资源配置效率的考虑，经济学家一般推崇所得课税。主要原因包括：(1)所得税给纳税人带来的额外负担，即对经济效率的损害程度较商品税为轻，因为所得税不改变商品的相对价格，对消费者的选择和资源配置的干扰相对较小，(2)所得税是一种直接税，一般无法像商品税那样可以通过价格调整转嫁税负，因此，政府可以比较有针对性地利用其调节收入分配；以上观点对西方国家大多以所得税为主体税种的税
9、制结构的形成，产生了重要的影响。但对多数发展中国家来说，由于税收征管体系尚不健全，如果仅以所得税为主体税种，难以保证财政收入的充足和稳定，因此政府往往非常重视营业税、增值税等间接税的作用。,2.税源选择在税源的选择问题上，主要是考虑税本和税源的关系。税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收来自于税源。如果将税本比做果树，果树所生产的果实就是税源，从果实中取出若干交给国家，即为税收。显然，有税本才有税源，有税源才有税收。因此，税源的选择问题实际上研究的是如何保护税本，尽可能不使税收损及税本。能够作为税源的无非是工资、地租和利润。如果以这三者作为税源，并将课税的额度限制在这个范围内，一般
10、不会损及税本。至于财产，尤其是在财产中占重要地位的生产性资本，则属于税本的范畴，一般是不能作为征税对象的，否则就会损害资本的形成和积累，最终导致国民经济萎缩，政府收入来源枯竭。基于某些特定目的，对非生产性的私人财产进行课税是必要的。比如，开征遗产税、赠与税，可以起到促使社会财富公平分配的目的；对股票、债券等有价证券的课税，并不伤及税本，同时可以将其作为调节居民收入分配的重要手段。,3.税率安排税率的安排实际上解决的是两方面的问题：一是国家税率总水平的确定，二是税率形式的确定。(1)税率水平的确定。美国经济学家拉弗(Laffer，1979）提出了著名的“拉弗曲线”原理。其基本观点是：税率水平是有
11、限度的。在一定限度内，税率提高，税收收入将增加，因为税源不会因税收的增加而等比例地减少；但当税率提高超过一定限度后，就会影响人们工作、储蓄和投资的积极性，导致税基减少的幅度大于税率提高的幅度，税收收入不仅不会增加，反而会下降。如下图所示rm 线就是税率的临界点。在这个税率水平上，税收收入最多，超过这个界线，就是税收的禁区。税率水平应以r 为限，并以r 为最佳税率点。,(2)税率形式的确定。税率形式的确定主要面临两种选择：比例税率和累进税率。从税收公平看，累进税率是较优的选择。在累进税率下，纳税人适用的税率水平随其收入的增加而提高，因此所缴税款的增加多于按比例税率的缴纳，但会阻碍纳税人的工作、储
12、蓄和投资的积极性。从税收效率看，比例税率又是较优的选择。在比例税率下，纳税人适用的税率水平是同一的，无论收入水平多高，都按其收入的一个相同比率缴纳税款，一般不会影响纳税人的工作、储蓄和投资的积极性。可见，比例税率和累进税率的选择，本质上是效率与公平之间的选择。一般说来，所得课税和财产课税宜采用累进税率，商品课税宜采用比例税率。,11.2 流转课税11.2.1 流转课税的特点与类型流转课税是以商品和劳务的流转额为征税对象的税类，国际上统称为“商品和劳务税”，主要包括增值税、营业税、消费税和关税等。1.流转课税的特点(1)流转课税的课征对象是商品和劳务的流转额，因而与交易行为有着密切的联系。一种商
13、品从投入流通到最后消费之前，往往要经过多次的转手交易行为。每经过一次交易行为，商品随之流转一次，同时也就发生了一次对卖者的商品流转额课征商品税的问题。由于交易中的商品种类和流通渠道复杂多样，因此流转课税的范围宽窄不一，课税环节灵活，可以确定在零售环节，也可以确定在批发或产制环节。税基既可以是商品和劳务的营业总额或周转额，也可以是扣除了某些项目的增值额，由此形成了流转课税的不同类型。,(2)流转课税在负担上具有累退性。流转课税一般采用比例税率，税负按消费商品的数量比例负担。从表面上看，对一般消费品课税，消费数量大者多负税，消费数量少者少负税；同时，对奢侈品课征的高额消费税，常由富者承担。但是，个
14、人消费商品数量的多寡与个人收入并不是成比例的。一般说来，越是有钱的人，消费支出占其收入的比例越小；越是贫困的人，消费支出占其收入的比例越大。在此情况下，商品课税呈现出一定的累退性。收入愈少，税负相对愈重；收入愈多税负相对愈轻。流转课税的课征范围偏重于生活资料。受需求弹性大小不同的作用，课税引起的涨价速度，往往是生活必需品最快，日用品次之，奢侈品最慢。因此，流转课税的税负更多地落在低收入者的身上。,(3)流转课税的税源普遍，课税隐蔽。流转课税针对商品和劳务交易行为的发生进行课征，只要发生商品交易行为，就可征税，因此税源普遍。流转课税是间接税，在形式上虽由商品的生产者或销售者缴纳，实际上所纳税额往
15、往加于商品卖价之中，转嫁给消费者负担。消费者虽然负担了税款，却并不直接感受到税收负担的压力，课税阻力较小。因此，流转课税在保证财政收入的稳定、及时、充裕、可靠方面，有着其他税种不可替代的作用。,(4)流转课税具有征收管理的简便性。流转课税采用从价定率或从量定额计征，与所得课税和财产课税相比，计算手续简单，并且容易征收；此外，流转课税的纳税人是为数较少的企业，数量较少，相对容易稽征和管理。(5)配合社会经济政策的针对性。商品课税选择特定的商品和劳务课征，即使对全部或大部分商品和劳务课征，也往往采取差别税率。对某些有害于人体健康和社会利益的消费品，如烟、酒及易污染的产品或设施，政府通常要课以较重的
16、税；对某些奢侈品更是课以重税。重税的目的往往不是着眼于取得公共收入，而是为了执行政府的社会经济政策。如限制某些产品的生产或进口，抑制社会的奢侈浪费之风，等等。,2.流转课税的类型商品的种类千千万万，商品的流通渠道错综复杂，这些决定了流转课税类型的多样化。从课税环节看，流转课税可以分为单环节课税和多环节课税。比如，加拿大的酒税、烟税选择在产制环节征税，美国的汽油税选择在零售环节征税；而欧盟国家的增值税则在产制（进口）、批发、零售三个环节都征税。从课税范围看，流转课税可以有三种选择：除全部消费品外，还将资本品和交通运输等纳入商品课税范围，如欧共体的某些成员国曾实行过的周转税。对全部消费品课税，资本
17、品和劳务则被排除在课税范围之外，如美国各个州实行的一般零售消费税。选择部分费品课税，比如只对烟、酒、小汽车等一些特定的消费品课税，美国联邦政府实行的消费税就是如此。,从税基看，流转课税可以分为三种类型：按商品和劳务的销售收入总额课征。这种类型着眼于营业行为，而不是具体商品，如各国实行的营业税。按商品流转所增加的价值额课征，即按照商品的销价与进价之间的差额课征，这就是人们所熟知的增值税。按部分商品和劳务的销售额课征，如特别消费税。按计税方式的不同，流转课税可以分为从量税和从价税。从量税以征税对象的重量、件数、容积、面积等为标准，按预先确定的单位税额计征，也可称为“单位税”或“从量计征”，它不受价
18、格变动的影响。从价税以征税对象的价格为标准，按一定比例计征，也称“从价计征”，它受价格变动的影响。从价税一般按照商品的不同类别，采取差别比例税率，如奢侈品高税率，日用品低税率，生活必需品实行免税或零税率。与从价税相比，从量税比较简单易行，但由于税款与商品价格脱钩，物价上涨而税收不能相应增加，税收缺乏保证，因此各国大多实行从价税。,11.2.2 增值税1增值税的定义和特点增值税是对商品和劳务在流转过程中新增的价值课征的一种税收。作为课征对象的增值额，一般指企业利用购进的商品和取得的劳务进行加工生产或经营而增加的价值额，它大体相当于该企业在本期中劳动投入所创造的价值。就商品生产和流转的全过程看，一
19、种商品从生产到流通的各个流转环节的增值之和，相当于该商品进入消费环节时的零售价格。增值税从一般营业税演化而来。在多环节课税这一点上，它与一般营业税是相同的。二者的主要区别在于：一般营业税的税基是在各个流转环节上销售商品或提供劳务的毛收入，即流转额。增值税的税基不是流转额，而是每个流转环节上新增的价值额，即增值额。一般营业税由于在多环节对流转额课税，道道课税，容易造成税上加税的税负累积效应；而增值税只对各个环节上的增值额课税，同一售价的商品，不受流转环节多少的影响，虽道道课税，但税不重征，可从根本上消除税上加税的税负累积效应。,增值税能够避免重复征税这一特征，使其在促进专业化分工方面显示出自己的
20、独有优势。在实行一般营业税的情况下，如果有一企业能够集采矿、冶炼、机械制造、批发和零售等环节于一身，它所缴纳的全部税金就和实行增值税的情形一样。但如果企业实行的是专业化生产,一般营业税税额就要超过增值税额。可见，一般营业税鼓励全能厂，抑制专业厂，而这是与现代社会专业化分工愈益细化的趋势相背道而驰的。而对增值税来说，无论生产过程如何组织，它的总税额始终保持不变，因此对生产者是中性的。这也正是增值税迅速得以流行的根本原因。当然，增值税的上述特点也对实际操作、尤其是征管和缴纳提出了更多要求。对税务机关来说，多环节课征必然带来税务行政成本的增加。纳税户多，计算审查手续比较复杂，对税务人员的素质的要求较
21、高。对纳税人来说，要求具有健全的财务制度和纳税记录。在这些条件无法充分具备时，实行增值税的难度相当大。,2.增值税的类型从税基看，增值税可以按照对购进资本品的处理方式的不同，分为生产型、收入型和消费型三类。(1)生产型增值税。指以一定时期内企业的商品和劳务销售收入，减去其所耗用的外购商品和劳务支出的数额（厂房、机器、设备等资本品的折旧额不予扣除）作为增值额，并据以课税。也就是说，增值额等于工资薪金、租金、利息、利润和折旧数之和。从总体经济看，这一税基就是国民生产总值，因而称为生产型增值税。(2)收入型增值税。指以一定时期内企业的商品和劳务的销售收入，减去其所耗用的外购商品和劳务支出以及资本品的
22、折旧的数额，作为增值额，并据以课税。也就是说，增值额等于工资薪金、租金、利息和利润之和。从总体经济看，这一税基就是国民生产净值，因而称为收入型增值税。(3)消费型增值税。是指以一定时期内企业的商品和劳务的销售收入，减去其所耗用的外购商品和劳务支出的数额，再减去本期所购的资本品后的余额作为增值额，并据以课税。从总体经济看，增值额只包括全部消费品的价值，不包括资本品的价值，因而称为消费型增值税。,上述三种类型的主要区别在于对资本品处理方式的不同。生产型增值税不扣除资本品的折旧，收入型增值税扣除资本品的折旧，消费型增值税则扣除本期所购的资本品的价值。因此，在税率相同的条件下，生产型增值税的财政收入最
23、多，收入型次之，消费型最少。国际上实行增值税的国家大多采用消费型，以欧盟成员国等发达国家为代表。采用收入型的只有阿根廷、摩洛哥等少数国家。中国和印度尼西亚等国则采用生产型。,3增值税的税率各国在增值税上实行的税率种类不一，最多的如比利时有5种税率，最少的如英国只有1种税率，但大致可分为以下三类：(1)基本税率。也称标准税率，它体现增值税的基本课征水平，适用于一般商品和劳务。(2)轻税率。它体现了增值税的优惠照顾政策，适用于税法单独列举的属于生活必需品范围的商品和劳务。如法国的增值税，除了规定基本税率为18.6%之外，还区分不同商品和劳务，分别规定了7%和5.5%的轻税率。(3)重税率。它体现了
24、增值税的限制消费政策，主要适用于列举的奢侈品和有害于社会公益的商品和劳务。如法国对这类商品和劳务实行高达33.3%的税率。(4)除了以上三类税率外，增值税还有零税率的规定。,零税率零税率是增值税的一大特色，它一般对出口商品和劳务实行，目的是鼓励出口，扩大对外贸易。零税率不等于免税：免税只是规定该纳税环节的应纳税额等于零。实行零税率不但不必缴税，而且还可以退还以前纳税环节所纳的税。按照增值税的计税公式：销项税额-进项税额=应纳（溢缴）税额，销项如采用零税率（如在出口环节），那么，销项税额减去进项税额，其差额必是负数，即溢缴税额，这时就要有退税。,4.增值税的计税方法增值税有三种不同的计税方法：(
25、1)税基列举法。也称“加法”，即把企业构成增值额的各个项目，如工资薪金、租金、利息、利润等直接相加，作为增值额。然后将增值额乘以税率，计算出应纳税额。其计算公式为：(2)税基相减法。也称“减法”，即从企业一定期间内的商品和劳务销售收入中减去同期应扣除的项目作为增值额。然后将增值额乘以税率，计算出应纳税额。其计算公式为：(3)税额相减法。也称“扣税法”，即先以企业一定时期内的商品和劳务销售收入额乘以税率，计算出至本环节为止的累计税额，然后再从中减去同期各项外购项目已纳税额，得出应纳税额。其计算公式为：,在税率相同的条件下，以上三种方法计算结果完全一致。实行增值税的国家大多采用第三种方法，即扣税法
26、。因为它体现了“道道课税，税不重征”的特点，在实践中也具有最大的可行性，计算方法简便易行，计算结果准确可靠（主要依据购、销发票，每笔交易的销售额和税款分别列出，一清二楚，有案可查）。,5.中国的增值税中国从1979年开始进行增值税试点，经过反复试验，不断总结经验，于1994年1月1日起实施中华人民共和国增值税暂行条例。改革后的增值税的主要内容包括：(1）征税范围，包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围。(2)纳税人。包括在中国境内从事货物销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的业务单位和个人。外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。(3)税率
27、。设置两档税率：基本税率为17，低税率为13，另有一档零税率。低税率的适用范围仅限于以下几类货物：粮食、食用植物抽；自来水、暖气、冷气、热水、石油液化气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院规定的其他货物。除以上几类货物适用低税率外，其他货物和应税劳务（指加工、修理修配劳务）一律按17的基本税率征税。零税率的适用范围仅限于出口货物。(4）应纳税额的计算。增值税采用扣税法计税,11.2.3 消费税1消费税的定义和类型消费税是对消费品或消费行为课征的一种税收。它是流转课税中的重要税种形式，历史上曾经是各国财政收入的重要来源。在19世纪发达国家采
28、取以所得税为主体税种的税收模式后，消费税占税收总额的比重有所下降，但目前仍然是各国广泛采用的税种。根据课税范围的不同，消费税可以分为一般消费税和特别消费税。一般消费税是对全部消费品和消费行为征收的税种，特别消费税则只对部分消费品和消费行为课征。目前各国课征消费税的目的，除取得财政收入外，更主要的是借助消费税课征范围的选择和差别税率的安排，达到政府调节消费和收入的目的。因此，多数国家都征收特别消费税。,各国所实行的消费税的课征范围，大体可分为有限型、中间型和延伸型三类。有限型的课征范围主要限于一些传统的应税品目，一般不超过10-15个应税品目，主要有烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆及各种形
29、式的娱乐活动等。中间型课征范围的应税品目较广，一般在1530个应税品目之间。除有限型课征范围涉及的品目外，还包括更多项目：如粮食制品、乳制品等粮食制品；纺织品、鞋类、火柴、肥皂、清洁剂、刀叉餐具、玻璃制品、家具、药品等等广泛消费的品目；奢侈品；以及保险、金融、运输、公共设施等服务。延伸型课征范围的应税品目最广，除中间型课征范围包括的应税品目外，还包括更多的奢侈品，如空调、电视、冰箱、音响、摄影器材、电器设备等；以及一些生产性消费资料，如钢材、铝制品、塑料、树脂、橡胶制品、木料、电缆、电池等。,2.消费税的特点(1)征收的目的性。课征消费税的目的，一般不在于取得多少财政收入，而是通过课征范围的选
30、择，差别税率的安排以及课税环节等方面的规定，来达到调节消费，进而调节收入的政策目的。在实践中，有时还通过课征消费税对某些不良行为加以限制，如对烟、酒征收高额消费税。此外，当市场机制在实现资源配置方面缺乏效率时，有时也可通过课征消费税来达到改善资源配置状况的目的，如针对汽油消费导致环境污染的情形，可对汽油征收消费税。(2)税负的转嫁性。消费税一般向消费品制造商或经营商课征，而不是向消费者征税，但消费税额往往内含于消费品价格之中或者作为消费品价格附加，最终转嫁给消费者。(3)单环节课税。消费税通常采取单环节课税，并且主要在产制后的销售环节征收，以保证课征费用低，征收效率高。,3消费税的税率和计税方
31、法消费税一般采用比例税率和定额税率，同时区别不同应税品目分别规定差别税率。相应计税方法也有从价和从量两种：(1)从价课税以每单位应税商品的价格为计税依据，并按应税商品的单位价格规定一定百分比的税率。(2)从量课税通常以每单位应税商品的重量、数量、长度或容积等为计税依据，并按每单位应税商品规定固定数额的税金，这种固定税额即为单位税额。应纳税额应税消费品数量X单位税额,3.中国的消费税中国在1994年税制改革后实行的消费税为特别消费税。主要内容如下：(1）纳税人。凡在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税人。(2)征税范围。消费税的征税范围是在中国境内生产、委托加工
32、和进口的中华人民共和国消费税暂行条例规定的应税消费品。消费税只在生产环节和进口环节征收，流通环节不在征收范围之内。目前确定的征收消费税品目共有11个，主要包括：一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒及酒精、鞭炮、焰火等；奢侈品、非生活必需品，如贵重首饰及珠宝玉石、化妆品；高能耗及高档消费品，如小汽车、摩托车；不可再生和替代的石油消费品，如汽油、柴油等；具有一定财政意义的产品，如汽车轮胎、护肤护发品等。(3)税率。消费税采用比例税率和定额税率两种形式。对烟、粮食、白酒类、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮、焰火、汽车摩托车配件等采用产品差别比例税率，对啤酒
33、、汽油、柴油则采用定额税率。,11.2.4 营业税1营业税的定义和特点营业税是对企业的商品和劳务的营业收入额课征的一种税收。营业税一般着眼于营业行为，只要纳税人发生了营业行为，就要对其营业收入额课税。营业税是商品课税的传统形式，征税对象广泛，平均税率较低，实行多环节课征，是一种税源普遍、易于征管的税种。由于营业税一般按行业设计税目税率，因此，可以用它调节不同行业的盈利水平，体现国家的产业政策。营业税的缺点是存在重复课征和累积税负的问题。因此，在那些实行增值税的国家，营业税中的大部分都已经被增值税所取代，保留下来的营业税征收范围大大缩小，一般只对服务业的某些部门征收。对一项经济活动来说，如果课征
34、了增值税，就不征营业税；反之亦然。,营业税和消费税的比较：二者都是对商品和劳务流转额的课税，其主要区别在于：1，营业税的征税对象广泛，除少数免税品目外，一般的商品和劳务流转额都要课税。消费税的征税对象是有选择的，一般只对部分消费品或消费行为课税。2，营业税的课征通常放在交易流通环节，有的是单环节课税，有的是多环节课税。消费税的课征通常放在消费品产制后出售环节，很少有多环节课税的情况。3，营业税的平均税率较低，通过差别税率调节消费的作用不明显。消费税的平均税率较高，不同应税品目的税率差别大，调节消费和收入的作用较为突出。,2.营业税的课征范围和课征环节在实践中，为避免重复课征问题，一般选定一个或
35、几个环节课征。比如，可以选定在产制这个环节上课征，也可以选定在批发环节上课征，还可选定在零售环节上课征。比较常见的是只选定一个环节课征，同时在三个环节分别课征的情况相当少见。究竟是实行产制或批发环节的营业税，还是实行零售环节的营业税，各国的情况多有不同。从当前国际趋势看，在生产环节课征商品的营业税的国家较多，而在批发和零售环节课征营业税的国家为数较少。应该说，无论选择哪一个环节课征营业税都各有利弊：政府一般倾向于选择在产制或批发环节课征。因为产制或批发环节较零售环节的纳税人数量较少，容易健全会计记录，便于税收的稽查管理；同时，还能保证及时组织税收入库。私人企业大多愿意选择在零售环节课征的营业税
36、。原因是，同一种商品课税，税率相同，课税环节越在前，对价格的刺激作用愈大，所需的资本垫支额就愈大，对企业经营管理的影响也就愈大。如果选择在零售环节课税，纳税环节在后，那么在价格和资本垫支额方面，对私人企业的影响都最小。,3.营业税的税率和计税方法营业税从价计税，实行比例税率。除按税法特别规定对某些商品免税或对某些商品实行较高税率外，营业税一般不实行差别税率，而是对所有商品按相同的税率课税。列入免税商品范围的通常是基本生活必需品、一般食品、书籍、报纸等。实行较高税率的商品多为奢侈品。营业税税款的计算较为简单，其计税依据是销售商品或提供劳务的毛收入。营业收入额乘以相应税率，即可得出应纳税额。计算公
37、式为：应纳税款=营业销售收入额税率,4.中国的营业税(l)纳税人。在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。(2)征税范围。包括在中国境内提供规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或销售不动产。应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。(3)税率。改革后的营业税共有9个税目：交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产业。税率设置了三档：大部分税目的税率为5；交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业为3%；娱乐业税率为520。,11.
38、3 所得课税11.3.1 所得课税的特点所得课税是以纳税人的所得为征税对象的税类，主要包括个人所得税、公司所得税和社会保险税（工薪税）等。它具有以下几个特点：1.征税对象是扣除各项成本、费用开支之后的净所得额。2.税负具有直接性。所得课税一般以企业或个人作为纳税人，并由企业和个人最终承担税负。3.较能体现税收公平原则。多得多征，少得少征，无所得不征，这与不管纳税人盈利与否、只要发生市场交易行为就要纳税的流转课税相比，是完全不同的。4.税收管理的复杂性。一般说来，公司所得税的课征存在成本核算和管理上的难度；个人所得税的课征则面临纳税户数量多、税额小、税源分散等问题。,14.3.2 所得课税的类型
39、依据征税对象的规定，所得课税通常分为以下三种类型：1.分类所得税，是指将所得按来源划分为若干类别，对各种不同来源的所得，分别计征所得税。比如，对工资薪金或其他劳务报酬课以薪金报酬所得税，对股息利息所得课以利息所得税，对土地和房屋所得的租金课以不动产所得税等。2.综合所得税，是指不问收入来源于什么渠道，何种形式，而将各种来源和各种形式的收入，加总求和，统一计税。3.分类综合所得税，指分项课征和综合计税相结合。以日本个人所得税为例：将个人收入项目共分10类:利息;股息;不动产所得；经营利润;工薪收入；退休金；林业收入；资本利得；临时所得；)其他收入。对以上10类收入项目，日本按三种方法计征个人所得
40、税：一是综合计征法，适用于第、类收入；二是分类计征法，适用于第、类收入；三是综合或分类选择计征法，适用于第、类收入。分类综合所得税是当今世界上广泛采用的一种所得课税类型，其优点是：既坚持按纳税能力课税的原则，实行综合计算征收；又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则。此外，分类综合所得税还具有稽征方便，有利于减少偷漏税等方面的优点。因而，它被认为是一种较好的所得课税类型。,14.3.3 个人所得税1个人所得税的定义和特点个人所得税是对个人的劳动和非劳动应税所得进行课征的一种税收。该税种于1799年在英国创立，目前世界上已有140多个国家开征这一税种。与其他税种相比，个人所得税具有如下优点：(
41、1)有利于实现社会公平。个人所得税实行累进税率，可在一定程度上改善贫富悬殊的状态，有利于实现社会公平，缓和社会矛盾。(2)符合税收普遍原则。它的征税对象是自然人的所得，而大部分人都有所得，如工薪收入、劳务收入、动产和不动产收入等，这些所得都必须纳税。(3)具有自动稳定器的功能。个人所得税实行累进税率，在经济繁荣时期，税收增加速度超过个人所得增加的速度，可以遏制膨胀的趋势。而在经济萧条时期，税收减少的速度快于个人收入降低的速度，可以阻止紧缩的趋势。这样，累进个人所得税能够起到自动熨平经济波动的作用。,2个人所得税的课征范围税收管辖权就是指国家在处理税收事务方面的管理权。目前国际公认的税收管辖权原
42、则有两种：1.属地主义原则。它根据地域概念确定，以一国主权所及的领土疆域为其行使税收管辖权的范围，而不论纳税人是否为本国公民或居民。按这种原则确立的税收管辖权称为“收入来源地税收管辖权”。该管辖权确认收入来源国有权对任何国家的居民或公民取得的来源于其境内的所得课税。2.属人主义原则。它依据人员概念确定，以一国所管辖的公民或居民为其行使管辖权的范围，而不论这些公民或居民所从事的经济活动是否发生在本国领域疆域之内。按这种原则确立的税收管辖权称为“居民(公民)税收管辖权”。该管辖权确定居住国或国籍国有权对居住在其境内的所有居民和具有本国国籍的公民取得的来源于全世界范围的所得课税。由此，各国在个人所得
43、税上的可能的课征范围是：本国居民或公民取得的来源于全世界范围的所得，以及外国居民或公民取得的来源于该国疆域范围的所得。也就是说，居民或公民要承担全部所得的纳税义务，非居民或非公民则承担有限纳税义务。,3.个人所得税的适用税率 目前各国个人所得税的适用税率大都以累进税率为基本形式，税收负担随纳税人收入等级的上升相应递增。4.个人所得税的课征方法个人所得税的课征方法有从源征收和申报清缴两种方法。各国往往区分不同的收入项目，同时采用这两种课征方法。（1）从源征收是指在支付收入时代扣代缴个人所得税。通常的情况是，在支付工资、薪金、利息或股息时，支付单位依据税法负责对所支付之收入项目扣缴税款，然后汇总缴
44、纳。这种方法的优点在于：一、可以节约税务机关的人力、物力消耗，简化征收管理手续；二、可以避免或减少偷漏税，及时组织税款人库；三、由于纳税人从未真正全部占有其收入，可以大大减轻纳税人的心理税收负担。（2）申报清缴就是分期预缴和年终汇算相结合，由纳税人在纳税年度申报全年估算的总收入额，并按估算额分期预缴税款。到年度终了时，再按实际收入额提交申报表，依据全年实际应纳所得税额，对税款多退少补。这种方法的主要优点是对税务机关和纳税人都方便易行。,5.中国的个人所得税(1）纳税人。凡在中国境内有住所，或者无住所但在中国境内居住满1年的个人，以及在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1
45、年，但从中国境内取得所得的个人，均为个人所得税的纳税人。(2)征税范围。包括：凡在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，也称居民纳税人，无论在中国境内还是在境外的个人所得，均应征收个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者在中国境内无住所而在境内居住不满1年的个人，也称非居民纳税人，只就从中国境内取得的所得征收个人所得税。(3)征税对象。指税法规定的各项所得，具体包括：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；11 经国务院财政部门规定的其他
46、所得。(4)税率。依据不同所得，适用不同的税率。工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%-45%；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用535的超额累进税率；劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定；稿酬所得，适用比例税率，税率为20，并按应纳税额减征30；特许权使用费所得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，适用比例税率，税率为20。,11.3.4 公司所得税1公司所得税的定义公司所得税是对公司在一定期间内的所得额课征的一种税收。其征税对象是净所得，即总所得减去可作为
47、费用扣除的项目而得到的应税所得。2公司所得税的课征范围公司所得税的课征范围由各国所行使的税收管辖权决定。一般将公司分为居民公司和非居民公司。居民公司负无限纳税义务，就其来源于全世界范围的所得在本国缴纳公司所得税。非居民公司负有限纳税义务，就其来源于本国的所得缴纳公司所得税。也就是说，公司所得税的课征范围是，居民企业取得的来源于全世界范围的所得以及非居民公司取得的来源于该国疆域范围内的所得。3公司所得税的适用税率各国公司所得税大多采用单一的比例税率，即使是实行累进税率的国家，其累进程度也较为缓和。4.公司所得税的课征方法各国对公司所得税的课征一般采取申报纳税方法。通常的情形是，在年初填送预计申报
48、表，年终填送实际申报表，税款实行分季预缴，年终清算，多退少补。,5.中国的企业所得税中国的企业所得税是对中国境内企业（外商投资企业和外国企业除外）的生产经营所得和其他所得征收的一种税。(1)纳税人。凡是实行独立经济核算的企业或组织，都是企业所得税的纳税人。具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。(2)征税对象。企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得和其他所得。(3)税率。企业所得税实行比例税率，法定税率是33%。对规模较小，利润较少的企业实行低税率优惠照顾。优惠税率定为两档，全年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的，暂按18税率征收
49、；全年应纳税所得额在3万元以上10万元(含10万元）以下的，暂按27税率征收。(4)外商投资企业和外国企业所得税。外商投资企业和外国企业所得税采用比例税率，税率为30%，同时另按应纳税的所得额附加征收3%的地方所得税，合计税率为33。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应缴纳20的所得税，税款由支付人在每次支付的款额中扣交。由于这种所得税由支付单位代扣代交，不扣除成本费用，实行源泉控制，通常称为预提所得税。,14.3.4 社会保险税1社会保险税的定义和特点社会保险税，也
50、称工薪税(payroll tax)，是对纳税人的工资和薪金所得进行课征一种税收，它是各国实施社会保险制度的主要资金来源。社会保险税于1889年在德国创立，迄今世界上已有80多个国家开征该税种。社会保险税有以下特点：(1)课征的目的性。社会保险税的收入专门用于社会保障支出，具有专款专用性。(2)税收的累退性。社会保险税采用比例税率，并对应税所得额采取封顶办法，即对超过最高限额的工资部分不征税。因此，工资较高者纳税额相对较少，这是不符合税收纵向公平原则的。(3)税负的转嫁性。社会保险税一般由雇主和雇员共同承担，双方按工薪的一定比例各出一部分。雇员上缴的部分，税收归宿是雇员自己。而雇主上缴的部分，有
