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1、第五章 长期股权投资,长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资核算方法的转换长期股权投资的处置,第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资按对被投资企业影响程度分类的意义：（一）分类：1控制（投资企业能够对被投资企业实施控制的，被投资企业为其子公司）；2共同控制（投资企业与其他方对被投资企业实施共同控制的，被投资企业为其合营企业）；3重大影响（投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业）；4不具有控制、无共同控制或无重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量；,（二）意义：,控制；不具有控制、无共同控制或无重大影响，且在活跃市场中没有报价、公
2、允价值不能可靠计量；,共同控制；重大影响；,成本法,权益法,二、长期股权投资的形成：,长期股权投资,企业合并形成的长期股权投资,支付现金形成的长期股权投资,发行权益证券形成的长期股权投资,投资者投入的长期股权投资,非货币性资产交换形成的长期股权投资,债务重组形成的长期股权投资,三、会计核算举例：（一）设置的主要账户：“长期股权投资公司（成本）”；（二）举例：1.企业合并形成的长期股权投资；（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资；（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资；,A,A1,A2,70%,60%,40%,A1公司以货币资金、实物资产和无形资产等为对价，取得对A2公司的控制权；,8
3、0%,说明：1.同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；2.合并方为进行企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、佣金等，应当计入发行债券及其它债务的初始计量金额；为进行合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益；,3.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期
4、股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方为进行合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益；,例：华联股份和亚泰公司为同一母公司控制下的子公司，双方达成合并协议，华联股份以固定资产和原材料作为合并对价，持有亚泰公司 70%的股权；华联股份投出的固定资产原始价值600万元，已计提折旧150万元，固定资产减值准备30万元，原材料账面成本300万元，增值税税额 51万元；合并日，亚泰公司所有者权益账面总额1000
5、万元；华联股份另外支付会计师事务所服务费 4万元；华联股份“资本公积股本溢价”科目余额120万元；,（1）转销固定资产账面价值：借：固定资产清理 4200000 累计折旧 1500000 固定资产减值准备 300000 贷：固定资产 6000000（2）计算和确认初始投资成本：1000000070%=7000000借：长期股权投资亚泰公司（成本）7000000 资本公积股本溢价 710000 贷：固定资产清理 4200000 原材料 3000000 应交税费应交增值税（销项税额）510000（3）支付会计师事务所费用：借：管理费用 40000 贷：银行存款 40000,A,A1,B2,B,70
6、%,80%,A1公司以货币资金、实物资产和无形资产等为对价，取得对B2公司的控制权；,60%,A,A1,E,70%,100%,A1公司以货币资金、实物资产和无形资产等为对价，取得对E公司的控制权；,60%,说明：购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上为进行合并发生的各项直接费用之和作为合并成本；但为进行合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益；,2.支付现金取得的长期股权投资：应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括：相关税费和其他必要支出；3.发行权益性证券取得的长期股权投资：应当按照发行
7、权益性证券的公允价值作为初始投资成本；4.投资者投入取得的长期股权投资：应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本；5.非货币性资产交换取得的长期股权投资（例）：遵循非货币性交换准则；6.债务重组取得的长期股权投资；遵循债务重组准则；,例：华联股份以一项专利技术换入长虹公司持有的对黎明公司的长期股权投资，交换日，华联股份专利技术的账面原价为800万元，累计摊销160万元，已计提减值准备 30万元，公允价值 600万元；长虹公司持有的长期股权投资的账面余额 800万元，已计提减值准备60万元，公允价值600万元；,华联股份：借：长期股权投资黎明公司（成本）6000000 累计摊销 1600
8、000 无形资产减值准备 300000 营业外支出 100000 贷：无形资产专利权 8000000,长虹公司：借：无形资产专利权 6000000 长期股权投资减值准备 600000 投资收益 1400000 贷：长期股权投资黎明公司（成本）8000000,第二节 长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法：（一）成本法：是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量（包括成交价和交易税费），除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法；（二）在成本法下，设置“长期股权投资公司（成本）”科目，反映长期股权投资的初始投资成本；（三）根据企业会计准则解释第 3 号
9、规定：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。（四）被投资单位宣告分派股票股利，投资企业应于除权日作备忘记录；,董事会,股东大会,公告年度报告（分配预案）,公告（分配方案及实施日期）,程序：,1.现金股利；2.股票股利；3.转增股份；,股权登记日除权除息日实际派现日,例：2009年2月10日，华联股份以1500000元的价格（包括交易税费）购入黎明公司股票300000股作为长期股权投资，占黎明公司股份 2%，
10、黎明公司股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，黎明公司2月7日发布的公告显示，2008年度公司实现净利润 8000000元，按每股0.3元派发现金股利，发放日为4月15日；应收股利=3000000.3=90000初始投资成本=1500000-90000=14100002月10日：借：长期股权投资黎明公司（成本）1410000 应收股利 90000 贷：银行存款 15000004月15日：借：银行存款 90000 贷：应收股利 90000,例：2009年2月10日，华联股份以1500000元的价格（包括交易税费）购入黎明公司股票300000股作为长期股权投资，占黎明公司股份 2%，黎明
11、公司股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量；2月10日：借：长期股权投资黎明公司（成本）1500000 贷：银行存款 1500000假定3月1日黎明公司公布2008年度财务报告和利润分配方案，公司实现净利润 8000000元，按每股0.3元派发现金股利，发放日为4月15日；3月1日：借：应收股利 90000 贷：投资收益 900004月15日：借：银行存款 90000 贷：应收股利 90000,二、长期股权投资的权益法：（一）权益法：长期股权投资最初以投资成本计价，持有期间则要根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应的调整，使长期股权投资的账面价
12、值始终能够反映投资企业在被投资企业所有者权益中应享有份额的一种会计处理方法；（二）在权益法下的账户设置：长期股权投资公司（成本）公司（损益调整）公司（其他权益变动）,*成本：反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的新的投资成本；例如，投资单位初始投资成本为5000万元，占被投资单位28%的股份，被投资单位可辨认净资产的公允价值为18000万元；1800028%=5040（万元）则：新的投资成本=5000+40=5040（万元）其中：40万元作为营业外收入；,50400000,长期
13、股权投资单位（成本）,接上例，若投资单位初始投资成本为5000万元，占被投资单位28%的股份，被投资单位可辨认净资产的公允价值为 17000万元；1700028%=4760（万元）即：5000万元4760万元则：投资成本=5000（万元）其中：5000-4760=240（万元）体现为投资作价的商誉；,长期股权投资单位（成本）,50000000,*损益调整：反映投资单位应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资单位应获得的份额；例如：投资单位持有被投资单位3000万股，占被投资单位28%的股份，被投资单位本年度实现净收益2000万元，每股派发现金股利0
14、.16元；则：投资单位应享有净损益的份额=200028%=560（万元）投资单位应获得的现金股利=30000.16=480（万元）,长期股权投资单位（损益调整）,5600000,4800000,*其他权益变动：反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资单位应享有或承担的份额；例如：被投资单位持有的一项成本为1400万元的可供出售金融资产，资产负债表日，公允价值跌至1000万元，投资单位持有其28%的股份；则：投资单位应承担的份额=40028%=112（万元）,长期股权投资单位（其他权益变动）,1120000,接例520：2001年度，D公司报告净收益1500万元；2002年3月10
15、日，D公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利 0.1元；（1）确认投资收益：借：长期股权投资（损益调整）1875000 贷：投资收益 1875000其中：投资收益=1500000025%612=1875000（元）（2）确认应收股利：借：应收股利 1600000 贷：长期股权投资（损益调整）1600000其中：应收股利=160000000.1=1600000（元）,若：2001年度，D公司报告净收益1500万元；2002年3月10日，D公司宣告2001年度利润分配方案，每股分派现金股利 0.15元；投资收益=1875000应收股利=160000000.15=240000024000
16、00-1875000=525000 冲减投资成本；即：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本；,长期股权投资（损益调整）,187500040250003125000245000025000002790000,187500024000002080000150000020800001250000,特别需要说明的是，在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限；例：华联股份持有A公司24%的股权，2008 年年初会计记录如下：长期股权
17、投资（成本）2000000元，长期股权投资（损益调整）1800000元（贷方）；2008年度A公司净亏损1000000元；分析：100000024%=240000（元），只能调整200000元，剩余4000元作备忘记录；若华联股份持有A公司的长期权益（即长期应收款），则抵减长期权益；,以上会计核算的三个假定前提：（1）投资企业与被投资单位采用的会计政策和会计期间相同；（2）被投资单位的各项资产、负债的公允价值与账面价值相同；（3）投资企业与被投资单位之间没有发生内部交易，或虽然发生了内部交易但未形成未实现内部交易损益；,例：华联股份持有B公司28%的股权，采用权益法核算；B公司持有的一项成本为
18、 1400万元的可供出售金融资产，资产负债表日，公允价值跌至1000万元，B公司已经做出调整；华联股份的会计处理：400000028%=1120000（元）借：资本公积其他资本公积 1120000 贷：长期股权投资B公司（其他权益变动）1120000,第三节 长期股权投资核算方法的转换一、成本法转换为权益法：（一）转换条件：1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或者实施共同控制的；2.因处置长期股权投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者是与其他
19、投资方一起实施共同控制的；（二）会计准则规定：,第一种情况,1.对于原持有的长期股权投资部分，应当将其账面余额与按照原持股比例计算确定的取得原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果原投资的账面余额大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的账面价值；如果原投资的账面余额小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；,2.对于追加投资新取得的长期股权投资部分，应当将追加投资的成本与按照追加投资比例计算确定的追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产
20、公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果追加投资成本大于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不调整长期股权投资的成本；如果追加投资成本小于追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入；,3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：（1）属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于在取得原投资时至
21、追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益；对于在追加投资当期期初至追加投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应计入当期损益；（2）属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入资本公积（其他资本公积）；,第二种情况,1.将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，二者之间存在差额的，如果剩余投资的成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（即属于通过投资作价体现的商誉），不
22、调整长期股权投资的账面价值；如果剩余投资的成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；,2.对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：（1）属于在此期间被投资单位实现的净损益中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益；对于在处置投资当期期初至处置投资交易日之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，应计入当期损
23、益；（2）属于被投资单位实现净损益以外的其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入资本公积（其他资本公积）；,二、权益法转换为成本法：（一）转换条件：1.投资企业因追加投资等原因使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资；2.企业原持有的对联营企业或合营企业的投资，因处置投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的；（二）会计准则规定：,第一种情况,在追加投资时对原采用权益法的长期股权投资账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额
24、调整至最初的取得成本，在此基础上再加上追加投资的成本作为按照成本法核算的初始投资成本；,第二种情况,以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础；随后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业应享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益；自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业应享有份额的部分，确认为当期损益；,第四节 长期股权投资的处置一、长期股权投资的处置形式：（一）出售长期股权投资（例）；（二）非货币性资产交换中换出长期股权投资；（三）抵偿债务转出长期股权投资（例）；（四）投资转
25、出长期股权投资；（五）二、会计核算举例：,例：华联股份2008年10月8日将持有的东方公司的股份800万股全部出售，获得价款3650万元，该长期股权投资的账面价值为3788万元，其中：成本3300万元，损益调整（借方）600万元，其他权益变动（贷方）112万元；借：银行存款 36500000 投资收益 1380000 长期股权投资东方公司（其他权益变动）1120000 贷：长期股权投资东方公司（成本）33000000 长期股权投资东方公司（损益调整）6000000同时：借：投资收益 1120000 贷：资本公积其他资本公积 1120000,例：华联股份2008年6月9日以长期股权投资抵偿债务300万元，该长期股权投资账面成本 260万元，公允价值 290万元，支付股权转让税费30000元；借：应付账款 3000000 贷：长期股权投资（成本）2600000 投资收益 270000 银行存款 30000 营业外收入债务重组利得 100000,
