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1、第九章 资产减值,学习目标与要求通过本章学习，你应当：1.了解各类资产减值的迹象及判断依据；2.掌握确定可变现净值、可收回金额、未来现金流量现值等的基本方法；3.掌握各类资产减值损失的计量；4.掌握各类资产减值损失的账务处理。,上海立信会计学院,第九章 资产减值,第一节 资产减值概述第二节 金融资产减值第三节 存货减值第四节 长期资产减值第五节 资产组的认定及其减值第六节 商誉减值,第一节 资产减值概述,一、资产减值的成因,第一节 资产减值概述,二、资产减值的确认 实质：资产价值的再确认（一）永久性标准 按永久性标准，如果认为资产减值是永久性的，应予以确认。（二）可能性标准 按可能性标准，如果
2、认为资产减值是很可能发生的，即如果认为企业很可能发生不能收回资产的账面价值时，应予以确认。（三）经济性标准 按经济性标准，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应立即予以确认资产减值。,第一节 资产减值概述,三、资产减值的计量（一）计量属性在资产减值中的应用 1可变现净值 可变现净值，是指在日常活动中资产的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售税费后的金额。2预计未来现金流量现值 预计未来现金流量现值，是指企业将资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率进行折现后的金额。,第一节 资产减值概述,三、资产减值的计量（一）计量属性在资产减值中的应用 3公允价值
3、国际财务报告准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。4可收回金额 可收回金额，是指公允价值减去处置费用后的净额（销售净价）与资产预计未来现金流量的现值两者孰高者。,（二）资产减值的计量方法,四、资产减值的账务处理,（一）资产减值损失的确认 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失：借：资产减值损失 贷：准备,（二）资产减值损失的转回,第二节 金融资产减值,一、金融资产减值的判断 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客
4、观证据表明该金融资产发生减值的，应当认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。,二、应收款项减值,（一）坏账损失的计量 1应收款项进行减值测试的方法 一般采用未来现金流量折现法，将其账面价值与预计未来现金流量现值进行比较，对前者高于后者的差额，确认坏账损失。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定其坏账损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。,二、应收款项减值,（一）坏账损失的计量 2应收款项进行减值测试的程序 将应收款项划分为单项金额重大和非重大。对
5、单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，个别认定其减值情况。对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，可以按一定特征划分的类别分类认定其减值损失。例如，采用账龄分析法。,（二）应收款项减值的账务处理,计提坏账准备时，应借记“资产减值损失”账户，贷记“坏账准备”账户。,A,A,计提坏账准备,（二）应收款项减值的账务处理,确认坏账损失时，借记“坏账准备”账户，贷记“应收账款”账户。,B,B,确认坏账损失,（二）应收款项减值的账务处理,冲销多提的坏账准备时，借记“坏账准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。,C,
6、C,冲销多提的坏账准备,（二）应收款项减值的账务处理,收回已作为坏账转销的应收账款时，借记“应收账款”，贷记“坏账准备”；并同时借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。,收回已作坏账转销的应收账款,D,D,D,D,三、持有至到期投资减值,（一）持有至到期投资减值损失的计量 持有至到期投资发生减值时，应当将其摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值预计未来现金流量现值 持有至到期投资减值后利息收益的计量：按扣除减值损失后的摊余成
7、本与实际利率计算。,三、持有至到期投资减值,（二）持有至到期投资减值的账务处理 1.持有至到期投资减值准备的计提 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 2.持有至到期投资减值损失的转回 持有至到期投资确认减值损失后，如有证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失,四、可供出售金融资产减值,（一）可供出售金融资产减值损失的计量 对可供出售金融资产进行减值测试时，应当将账面价值与预计未来现金流量现值进行比较。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应
8、当关注该金融资产公允价值是否持续下降或发生较大幅度下降。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。（二）可供出售金融资产减值的账务处理借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产减值准备(或 可供出售金融资产公允价值变动）,四、可供出售金融资产减值,（二）可供出售金融资产减值的账务处理 可供出售债务工具发生的减值损失，在随后会计期间若公允价值上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应予以转回并计入当期损益：借：可供出售金融资产公允价值变动 或 可供出售金融资产减值准备（下同）贷：资产减值
9、损失 可供出售权益工具发生的减值损失，不得通过损益转回：借：可供出售金融资产减值准备 或 可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积,第三节 存货减值,一、存货减值的判断 存在下列情形之一的，通常表明存货已发生减值：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料所生产产品的成本大于产品的销售价格；原有库存原材料因产品更新换代已不适应新产品的需要，且该原材料的市场价格低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或市场需求发生变化，导致市场价格下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,第三节 存货减值,二、存货减值损失的计量（一）计量方法-成本
10、与可变现净值孰低法 即期末存货按成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的一种方法。成 本指存货账面的历史成本。可变现净值指以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税金后的金额。（二）可变现净值的确定 在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的等因素。,第三节 存货减值,为生产而持有的材料等，若用其生产的产成品的可变现净值高于产品成本，该材料仍应按照成本计量，即使该材料的市场价格低于其成本也无需对该材料计提减值准备；若材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，该材料应按照可变现净值计量。确定材料可变现净值的基础是产品的估计售价。为执
11、行销售合同或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。未签订合同的存货，其可变现净值应以一般销售价格为基础计算。同一项存货，部分有合同价格约定，其余部分未签订销售合同，应当分别确定其可变现变现净值，分别确定其跌价准备的计提或转回的金额。,三、存货减值的账务处理,（一）存货跌价准备的计提 应计入本期损益的存货减值损失存货类账户余额该存货可变现净值该存货跌价 准备当前余额 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 若上式计算结果为负数，为应冲销的多余跌价准备：借：存货跌价准备 贷：资产减值损失（二）存货减值损失的转回 如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当恢复，并在原已
12、计提的存货跌价准备金额内转回。借：存货跌价准备 贷：资产减值损失,第四节 长期资产减值,一、长期资产减值的判断 判断资产减值至少考虑下列迹象：外部信息来源：1.资产市价大幅下跌(超出时间推移或正常使用)；2.技术、市场、经济或法律等经营环境发生重大变化，并对主体产生负面影响；3.市场利率或其他投资报酬率提高，可能影响折现率，并显著降低资产的可收回金额；4.报告主体的净资产账面价值大于市场资本化金额。,一、长期资产减值的判断 判断资产减值至少考虑下列迹象内部信息来源：5.有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏;6.资产的使用或预计使用方式或程度已经或近期将发生重大变化，并对主体产生负面影响；7.内
13、部报告提供的证据表明，资产绩效已经或将要比预期的差。,第四节 长期资产减值,第四节 长期资产减值,二、长期资产减值损失的计量（一）长期资产减值损失的计量依据 当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。一般而言，存在资产可能发生减值的迹象时，才需要计算资产的可收回金额。但对于使用寿命不确定的无形资产和商誉应当至少每年终了进行减值测试。,（二）可收回金额的确定,可收回金额的确定：以下两者孰高者:公允价值减去处置费用后的净额；资产预计未来现金流量的现值。1.公允价值减去处置费用后的净额(销售净价)资产的公允价值减去处置
14、费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产未发生减值，不需再估计另一项金额。如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。,1、公允价值减去处置费用后的净额,（1）公允价值的估计 公平交易中销售协议价格（有约束力）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行 业类似资产的最近交易价格）（2）处置费用的估计 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。,2、预计资产未来现金流
15、量的现值,估计现值的三因素：未来现金流量；预计折现 率；预计使用寿命。（1）预计资产未来现金流量 预计资产未来现金流量的基础 应当以企业管理层批准的最近财务预算或预测数据为基础，通常最长不得超过5年。预计资产未来现金流量应当包括的内容 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。,2、预计资产未来现金流量的现值,（2）预计折现率 反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。市场利率 替代报酬率：加权平均资本成本；增量借款利率；其他
16、相关市场利率；在上述基础上进行适当调整。,（二）可收回金额的确定,重要性原则的考虑：以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,本期可以不必计算。以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，不需要针对这些减值迹象计算可收回金额。,三、长期资产减值的账务处理,（一）长期资产减值准备的计提 应计入本期损益的长期资产减值损失长期资产有关账户余额该项资产预计可收回金额 该项资产所计提减值准备当前余额 借：资产减值损失 贷：减值准备 减值损失确认后资产
17、应计折旧或摊销总额该资产初始计量金额累计折旧或累计摊销减值准备预计净残值,三、长期资产减值的账务处理,（二）长期资产减值损失的转回 为防止盈余操纵，我国会计准则规定，长期股权投资（对子公司、合营企业、联营企业的投资，以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）、投资性房地产（采用成本模式后续计量）、固定资产、在建工程、生产性生物资产、油气资产、无形资产（包括资本化的开发支出）、商誉等长期资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,第五节 资产组的认定及其减值,一、资产组的认定（一）资产组的概念 资产组，是指企业可以认定的创造
18、现金流入的相关资产最小组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。（二）认定资产组的因素 关键因素：能否独立产生现金流入 其他因素：生产经营管理或监控方式；对资产使用或处置的决策方式 等。,第五节 资产组的认定及其减值,二、资产组减值测试的原则 确定资产组的减值，需要将资产组的账面价值与其可收回金额进行比较。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组的资产账面价值、以及可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组的账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。,第五节 资产组的认定及其减值,三、涉及总部资产的资产组减值测试（一
19、）总部资产的特征 总部资产，是指对若干资产组产生的未来现金流量起作用的、除商誉之外的资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。（二）涉及总部资产的资产组或资产组组合减值损失的确定 资产组组合，是指由若干个资产组组成的基本上独立产生现金流入的最小资产组组合，包括按照合理方法分摊的总部资产部分。,第五节 资产组的认定及其减值,（二）涉及总部资产的资产组或资产组组合减值损失的确定 1.认定所有与资产组有关的总部资产。2.合理分摊总部资产的账面价值，比较包含已分摊总部资产的资产组账面价值与可收回金额，确定相应减值损失。3.难以按照合
20、理和一致的基础分摊至资产组的，比较含总部资产的资产组组合的账面价值与可收回金额，确定相应减值损失。,第五节 资产组的认定及其减值,（三）资产组或资产组组合减值损失的抵减 1先抵减分摊至资产组或组合中商誉的账面价值。2再按资产组或组合中除商誉之外的其他资产账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产账面价值。3抵减后的各项资产账面价值不得低于以下三者最高者：（1）该资产公允价值减去处置费用后的净额；（2）该资产预计未来现金流量的现值；（3）零。4因上述原因而未能分摊的减值损失，按相关资产组或组合中其他各资产账面价值所占比重进行分摊。,第六节 商誉减值,一、商誉减值测试的报告主体（一）吸收合并产生的商
21、誉 非同一控制下吸收合并产生的商誉，单独反映在合并方的账面上，其减值测试应在合并方个别财务报表范围内进行，其减值测试的结果应体现在合并方个别报表中。（二）控股合并产生的商誉 非同一控制下控股合并产生的商誉，计入母公司长期股权投资，编制合并报表时才显现为商誉。其减值测试应在合并报表范围内进行，其减值测试的结果应体现在合并报表中。,第六节 商誉减值,二、商誉减值测试的步骤 商誉应结合与其相关的资产组或资产组组合至少每年终了进行减值测试。1.将商誉账面价值分摊至资产组或资产组组合。一般应按公允价值比例分摊，公允价值难以可靠计量的，按账面价值比例分摊。2.对包含商誉的资产组或组合进行减值测试，比较其账
22、面价值与可收回金额，确定资产组或组合减值损失。3.资产组或资产组组合减值损失的抵减：（1）首先抵减商誉的账面价值；（2）再根据前述原则进行抵减。,第六节 商誉减值,三、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试（一）资产组（或资产组组合）账面价值的调整 因为资产组（或资产组组合）的可收回金额含商誉，所以与之比较的账面价值也应当包括完整商誉的账面价值。（二）商誉减值损失的分摊 商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊，以确定归属于母公司的商誉减值损失。合并报表上的商誉仅反映归属于母公司的部分，不包括归属于少数股东的部分。,第六节 商誉减值,四、商誉减值的账务处理（一）商誉减值准备的计提 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备（二）商誉减值损失的转回 对于已确认的商誉减值损失，我国会计准则和国际财务报告准则均不允许在以后会计期间转回。,
