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1、企业会计准则第18号所得税,新旧准则核算的差异,原规定：1、应付税款法2、以利润表为基础的纳税影响法（债务法、递延法）新规定：以资产负债表为基础的债务法,核算原则（一）,一、企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。二、确认暂时性差异（一）资产、负债的帐面价值与其计税基础存在差异的（暂时性差异），应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。1、企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。,核算原则（二）,2、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销
2、售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,核算原则（三）,（二）未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。1、企业能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减；2、会计上直接进入当期费用，但税法中有抵扣限制，超额部分以后年度可无限制结转的。如：广告费、业务宣传费,核算原则（四）,三、计量按照暂时
3、性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。注：并非所有暂时性差异均需确认递延所得税。,核算原则（五）,四、账务处理企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：(一)企业合并（增加或冲减商誉、营业外收入）(二)直接在所有者权益中确认的交易或事项。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。,资产、负债的计税基础（一）,一、资产的计税基础：指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处
4、置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。（一）资产的计税基础的金额资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本以前期间已税前列支的金额,资产、负债的计税基础（二）,（二）造成账面价值与计税基础的差异的情形1、资产在取得时其入账价值与计税基础的差异（如果既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税）2、后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。,（1）固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产（金融机构贷款呆账准备除外）。（2）按公允价值计量的资产（3）各种原因导致的会计
5、折旧或摊销与税法折旧或摊销不同的资产,资产、负债的计税基础（三）,固定资产 会计账面价值=实际成本累计折旧减值准备 计税基础=实际成本累计折旧 例1：某项设备计提折旧，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值=100010010080=720万元 计税基础=1000200160=640万元,资产、负债的计税基础（四）,无形资产 账面价值=实际成本累计摊销减值准备（使用寿命不确的无累计摊销）计税基础=实际成本累计摊销 例2：某项无形资产取得成本为
6、160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确的无形资产，不予摊销。但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：账面价值=160万元 计税基础=144万元,资产、负债的计税基础（五）,（3）交易性金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益 税法：按成本计量 例3：企业以800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值=860 计税基础=800,资产、负债的计税基础（六）,（二）负债的计税基础：是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。1、负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额2、造成账面
7、价值与计税基础的差异 的情形 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是影响损益的负债。,资产、负债的计税基础（七）,（1）政府补助中递延收益：会计分期计入各年损益，税法一次缴纳税款（2）预计负债（3）应付职工薪酬（4）预收账款,资产、负债的计税基础（八）,例2：假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 预计负债的账面价值=1000万元 预计负债的计税基础=账面价值1000万元未来可税前列支的金额0=1000万元,资产、负债的计税基础（九）,预计负债例1：企业因销售产品提供售后服务等原因于当期确
8、认了100 万元的预计负债，计入当期损益。按照税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债的账面价值=100万元预计负债计税基础=账面价值100万元未来可税前列支的金额100万元=0,资产、负债的计税基础（十）,预收账款收入确认原则一般情况下税法与会计相同，不产生递延所得税。特殊情况下：房地产企业例：某房地产企业预收房款2000万元，会计上不符合确认收入，按税法规定，需按预计利润率计算确认应纳税所得额。,资产、负债的计税基础（十一）,账面价值：2000万元计税基础：账面价值-未来期间计算应纳税所得额时
9、可予以抵扣的金额2000-200015%=1700万元暂时性差异=300万元,资产、负债的计税基础（十二）,应付职工薪酬例：某企业2008年度计入成本费用的工资总额为3200万元，实际发放3000万元。应付职工薪酬期末余额200万元账面价值：200万元计税基础：账面价值-未来期间计算应纳税所得额时可予以抵扣的金额200-200=0暂时性差异=200,笑一笑,老师告诉我们，中国产煤最多的地方是辽宁省抚顺，产铁最多是辽宁省鞍山，所以抚顺被称为中国的“煤都”，鞍山称为“铁都”。某次考试，试卷题目为：中国的煤都是，中国的铁都是。小明回答：中国的煤都是黑的，中国的铁都是硬的。,特殊项目的计税基础（一）,
10、1、广告与宣传费（1）国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。,特殊项目的计税基础（二）,（2）2008年起，生产经营过程中发生的广告费与宣传费不得超过销售（营业收入）的15%，超过部分无限期结转扣除。（开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。）,特殊项目的计税基础（三）,业务招待费
11、国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知（国税发200631号）,特殊项目的计税基础（四）,职工教育经费税前扣除工资总额2.5%，超过部分无限期结转扣除股权转让或清算损失会计上：一次计入当期损益税法：关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）,特殊项目的计税基础（五）,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，
12、准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。,特殊项目的计税基础（六）,股权转让等所得：关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。,特殊项目的计税基础（七）,亏损弥补税额抵免：企业自2008年1月l日起购置并实际使用列入目录范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转
13、，但结转期不得超过5个纳税年度。,暂时性差异（一）,一、定义（一）是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；（二）未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。二、分类：按照暂性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,暂时性差异（二）,1、资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额。2、资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。将导致在销售或使用
14、资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额。,递延所得税负债的确认（一）,一、递延所得税负债确认原则：除下列交易事项中产生的递延所得税负债以外，对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债：1、商誉的初始确认；2、除企业合并以外的其他交易，且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。,递延所得税负债的确认（二）,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：(一)投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；(二)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,递延所得税负债的确认（三）,二、确认例举例：企业于2
15、007年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧法，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为0，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2007年资产负债表日，按照会计准则规定计提折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上：,递延所得税负债的确认（四）,固定资产账面价值=20020=180万元计税基础=20040=160万元账面价值计税基础，构成应纳税暂时性差异，如其适用税率为25%，应确认5万元的递延所得税负债。,递延所得税资产的确认（一）,递延所得税资产的确认原则：一、企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂
16、时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有以下特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：(一)该项交易不是企业合并；,递延所得税资产的确认（二）,(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者；税务：租赁合同或协议中约定的租赁款,递延所得税资产的确认（三）,二、资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。三、企业在确定未来期间很可能
17、取得的应纳税所得额时，包括未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。,递延所得税资产的确认（四）,四、企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：(一)暂时性差异在可预见的未来很可能转回；(二)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。,递延所得税资产的确认（五）,五、企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。,递延所
18、得税资产的确认（六）,六、递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记入所有者权益的递延所得税资产，其减记金额记入所有者权益外，其他应增加减记当期的所得税费用。如果以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。,递延所得税的确认时点,1、企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，按
19、照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。2、企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。,递延所得税资产、负债的计量（一）,一、资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产)，应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。二、资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延税所得税负债进行重新计量，除直接在所
20、有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。,递延所得税资产、负债的计量（二）,三、所得税费用（或收益）当期应交所得税递延所得税费用（递延所得税收益）递延所得税费用当期确认的递延所得税负债当期确认的递延所得税资产递延所得税收益当期确认的递延所得税资产当期确认的递延所得税负债当期所得税=应纳税所得额当期适用税率,递延所得税资产、负债的计量（四）,例1：某企业208 年12 月31 日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下表所示（单位：元）：除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和
21、递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为25。假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600 万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。,递延所得税资产、负债的计量（三）,递延所得税资产、负债的计量（五）,该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用计算如下：递延所得税负债应纳税暂时性差异所得税税率 5,000,000251,250,000 元递延所得税资产可抵扣暂时性差异所得税税率 1,000,00025250,000 元递延所得税费用（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递 延所得税资产期初递延所得税资产
22、）当期确认的递延所得税负债当期确认的递延所得税资产 1,250,000250,0001,000,000 元所得税费用当期应交所得税递延所得税费用（递延所得税收益）6,000,0001,000,0007,000,000 元（利润表中填列金额）,递延所得税资产、负债的计量（六）,会计处理如下：借：所得税当期所得税费用 6,000,000 递延所得税费用 1,000,000 递延所得税资产 250,000 贷：应交税费应交所得税 6,000,000 递延所得税负债 1,250,000 接上例，假设2009年资产负债表中部分项目情况如下：,递延所得税资产、负债的计量（七）,递延所得税资产、负债的计量（
23、八）,假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为500 万元。该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：,递延所得税资产、负债的计量（八）,期末递延所得税负债2 000 00025500 000 元期初递延所得税负债1 250 000 元本期递延所得税负债减少 750 000元期末递延所得税资产2 800 00025700 000 元期初递延所得税资产250 000本期递延所得税资产增加 450 000元递延所得税收益450 000750 0001 200 000 元所得税费用5 0
24、00 0001 200 0003 800 000 元,递延所得税资产、负债的计量（九）,会计处理如下：借：所得税 3,800,000 递延所得税资产 450,000 递延所得税负债 750,000 贷：应交税金应交所得税 5,000,000,递延所得税的特殊处理（一）,一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税，应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关的资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应按照准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，并计入资本公积（其他资本公积）。,递延所得税的特殊处理（二）,二、企业合并中产生的递
25、延所得税因企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），一般应调整在合并中应予确认的商誉。,递延所得税的特殊处理（三）,例2：假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100%的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：,递延所得税的特殊处理（四）,假定B企业适用的所得税税率为25%，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可
26、辨认净资产公允价值=5040递延所得税资产=30025%=75递延所得税负债=165025%=412.5可辨认资产、负债的公允价值=5040412.5+75=4702.5企业合并成本=6000商誉=60004702.5=1297.5（商誉的初始确认产生的递延所得税负债不予确认）,递延所得税的特殊处理（五）,会计处理：借：各项资产 6540 商誉 1297.5 递延所得税资产75 贷：各项负债 1500 递延所得税负债 412.5 实收资本 6000,递延所得税的基本核算程序,1、确定资产、负债的账面价值；2、确定资产、负债的计税基础；3、比较账面账值与计税基础，确定暂时性差异；4、确认递延所得
27、税资产及负债；5、确定利润表中的所得税费用。,新旧会计准则的衔接规定（一）,（一）原采用应付税款法的1、首先调整相关资产、负债的账面价值；2、比较调整后相关资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，应确认递延所得税资产及负债的，调整留存收益。（二）原采用利润表为基础的纳税影响法的1、冲减资产负债表中原已经确认的递延税款贷项及借项，调整留存收益；2、调整相关资产、负债的账面价值；3、比较调整后相关资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，应确认递延所得税资产及负债的，调整留存收益。,新旧会计准则的衔接规定（二）,（三）适用税率首次执行日确认递延所得税资产及负债的，应以现行国家有关税收法规为基础确
28、定适用税率。未来期间发生税率变更的，按新税率进行调整，调整金额计入变更当期的所得税费用等。（四）首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来可抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产及负债，调整留存收益。,披 露,(一)所得税费用(收益)的主要组成部分。(二)对所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。(三)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日，还应披露到期日）。(四)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。(五)未确认递延所得税负债的、与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。,
