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1、企业会计准则第20号-企业合并 张继德,一、历史沿革：随着我国社会主义市场经济的建立,立足规模经济做大做强,挤身世界知名企业行列,已成为我国企业,尤其是上市公司追求的重要目标,近年来企业合并案件不断发生,联想收购IBM的PC业务,TCL并购汤母逊等已成为典型的国际并购案例。但虽然在我国上市公司中尽管发生的企业合并案例越来越多，但一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。从另一个方面讲，在企业合并准则的制定上，1995年财政部发布合并会计报表暂行规定，1996年8月，财政部又颁布了企业兼并有关问题的暂行规定，分别对母子公司会计合并报表，企业兼并的财务会计处理做了规定，但在企业并购过程中，企业会计行
2、为缺乏完善的会计准则指导。,为此财政部在借鉴国际会计准则的基础上，制定了企业会计准则第20号企业合并对企业合并行为进行规范。本次修订，对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下的合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健的防范和思考。,二、主要内容1、总则2、同一控制下的企业合并 3、非同一控制下的企业合并 4、披露（共四章）,1、总则，目标、依据 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意；是报告主体，不是法律主体。合并包括吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并和新设合并被合并方消
3、失，不存在编制合并报表的问题，主要问题是被合并方的资产如何定价等问题。在控股合并下，被合并方依然存在，两者形成母子关系，涉及长期股权投资初始投资成本的确定和合并报表的问题。无论是何种合并都可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。范围但本准则不涉及下列企业合并：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并,2、包括同一控制下的企业合并的概念、合并中取得资产和负债的计量、进行合并发生的各项直接相关费用的计量以及有关合并报表编制的规定。（1）参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂
4、时性的，为同一控制下的企业合并。如企业集团内的合并 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。（2）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。即同一集团内将合并方的资产和负债吸收进来,时，是按账面价值进行计量的，这样处理，就不易为企业集团操纵利润；支付的合并对价与账面价值的差额，不进利润表，直接增加或减少资本公积，也不能调
5、节利润。（3）合并费用的处理方法：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。企业合并形成母子公司关系的，按照本条规定确定的合并方取得资产和负债的价值是指母公司编制合并日合并财务报表时应列示的金额。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,（4）同一控制下的企业合并属于控股合并合并后形成母子公司关系的，母公司应当编制合并财务报表合并资产负
6、债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。,3、非同一控制下的企业合并 包括概念、合并成本的计量和分配等内容（1）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并
7、的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（2）购买方应当区别下列情况计量合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（权益性证券指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具）,通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。一102一在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日
8、如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（3）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。（4）购买方在购买日应当对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。（因为2号准则规定，控股合并取得的长期股权投资，采用成本法,核算，该商誉应作为长期股权投资的一个明细项目，期末对子公司进行合并时，应将母公司报表改按权益法调整，即调表不调账；合并后，商誉相当于
9、原准则的合并价差）初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。（原准则进资本公积）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有,负债，符合下列条件的，应当
10、单独予以确认：A 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。B 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。C 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。D 合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。（5）企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各
11、项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认,资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。6、企业合并发生当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并确认和计量。购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。7、企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净
12、资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。,上述表明，在非同一控制下的吸收合并或者是新设合并，在取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债时，是按它们的公允价值在合并方入账的。这样处理和同一控制下的做法完全不同，主要是非同一控制下的合并，因该是公允的交易，这样处理也和国际准则一致。,4、披露（1）合并方应当在合并当期附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：参与合并企业的基本情况。属于同一控制下企业合并的判断依据。合并日的确定依据。以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券
13、的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。,合并后已处置或拟处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。（2）购买方应当在合并当期附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：参与合并企业的基本情况。购买日的确定依据。合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值
14、和公允价值。合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。被购买方自购买日起至报告期末的收入、净利润和现金流量等情况。商誉的金额及其确定方法。因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。,合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,三、新准则和原会计制度差异新准则，原按照1996年财政部发布的企业合并有关财务问题的暂行规定两者差异：1、原制度：无论是吸收、新设还是控股合并都以被合并方的账面价值计量。新准则：分两种情况，同一控制下的企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量2、在控股合并情况下，产生了长期股权投资初始
15、投资成本的计量问题。在原制度下，投资成本与投资企业拥有被投资企业的“份额”之间的差额作为股权投资差额处理。新准则作为商誉处理，会计处理有很大变化。,四、新准则和国际会计准则差异新准则对应IAS3-企业合并，差异如下：1、新准则把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；国际会计准则没有同一控制下的合并这个说法。主要原因在于我国目前的产权交易市场还不成熟，公允价值难以取得，而且实际工作中出现的绝大部分合并实例是同一控制下的合并，如集团企业内部的合并，以及同一所有者控制下的企业合并。2、会计处理方法上的差异新准则：同一控制下的企业合并，应按照权益结合法会计处理方法进行，按账面价值计
16、价。非同一控制下的企业合并，应按照购买法会计处理方法进行，按公允价值计价IAS：所有企业合并只允许采用购买法，其步骤：认定,购买方；计量企业合并成本；在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上。3、与合并相关的费用的处理上的区别新准则：同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股价的溢价中抵减。非同一控制下的企业合并发生的直接和间接费用，计入当期损益。IAS：企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本；而一般的行政管理费用，包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定合并的成本，发生的当期确认为费用。,五、执行新准则对企业财务状况影响1、新准则规定：非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。即将付出的资产视同销售，应确认损益，这必然使企业损益发生变化。而按照原制度，按账面价值计量，不产生损益。2、新准则规定，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉；商誉不进行摊销，因此新准则将使资产增加。,
