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1、企业会计准则第3号投资性房地产,南昌大学会计系余朝晖,第一节投资性房地产的概念、范围,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的重要特征是应当能够单独计量和出售。投资性房地产的范围包括：已经出租的土地使用权;已经出租的建筑物;持有并准备增值后转让的土地使用权。,上述已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。但是按照国家有关规定认定的闲置土地（例如囤积一年以上不开发），不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。,
2、注意需要区分和明确：1.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，对于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的不确认为投资性房地产。2.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。,3.自用房地产不属于投资性房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。4.作为存货的房地产不属于投资性房地产。5.关联企业之间租赁房地产，
3、出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。,【例题1】以下关于投资性房地产表述正确的是（）。A.已经以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物属于投资性房地B.已经以融资租赁方式出租的土地使用权和建筑物属于投资性房地C.某项房产部分出租部分自用，对于出租部分只有能够单独计量和出售才能确认为投资性房地产D.经营租赁承租方用于转租的房地产不属于投资性房地产E.将建筑物出租并提供后续保安、维修等辅助服务，其辅助服务在整个协议中不重大时确认为投资性房地产【答案】ACDE,第二节,投资性房地产的
4、初始计量,投资性房地产按照成本进行初始计量，与固定资产、土地使用权的取得相同。科目使用为“投资性房地产（成本）”外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成等。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。更新改造支出资本化日常维修支出费用化。,【例题2】甲公司以1000万元取得土地使用权并自建两栋同样设计的厂房，其中一栋作为投资性房地产用于经营租赁，两栋厂房工程建造支出合计600万元，租赁开始日该投资性房地产的初始成本是（）万元。A.1600 B.600 C.
5、300 D.800【答案】D【解析】该投资性房地产的初始成本是达到预定可使用状态前所发生的必要支出（1000+600）/2800万元,第 三 节,投资性房地产的后续计量,企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,（一）成本模式计量1.按照“固定资产”、“无形资产”准则的规定对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销，存在减值迹象的按照“资产减值”准则进行处理；2.科目使用。取得时计入“投资性房地产”，摊销和折旧计入“其他业务成本”和“投资性房地产累计折旧（
6、摊销）”，取得租金收入一般计入“其他业务收入”。,【例题3】甲公司持有一项投资性房地产且按照成本模式计价，该项投资性房地产2006年1月20日取得，原价3200万元，预计使用20年，预计净产值200万元，2006年12月31日取得租金收入180万元，假如不考虑所得税影响，甲公司2006年会计处理：取得：借：投资性房地产 3200 贷：银行存款 3200 收入：借：银行存款 180 贷：其他业务收入 180折旧：借：其他业务成本 137.5(3200-200)/2011/12 贷：投资性房地产累计折旧 137.5 减值：借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备,（二）公允价值模式计量1.公允价
7、值模式计量的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。“投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得”的标志是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间
8、的差额计入当期损益（公允价值变动损益）；投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。,（三）投资性房地产后续计量模式的变更（注意不是用途变更）1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。2.以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。,【例题4】甲公司持有一项投资性房地产且按照成本模式计价，因判断该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得自2007年1月1日转换为公允价值模式。该项投资性房地产2006年1月20日取得，原价3200万元，
9、预计使用20年，预计净残值200万元，2007年1月1日其公允价值为3500万元，假如不考虑所得税影响，甲公司对计价模式转换应做的会计处理是 以成本模式转为公允价值模式作为会计政策变更处理，固定资产账面价值3200-（3200-200）/2011/123062.5万元，将公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益3500-3062.5437.5万元。2007年1月1日会计处理是：借：投资性房地产 3500 投资性房地产累计折旧 137.5 贷：投资性房地产 3200 盈余公积、未分配利润等437.5,第 四 节,房地产用途转换与处置,（一）转换日的确定房地产用途转换要在转换日作出会计处理，转换日
10、的确定是：1投资性房地产开始自用，转换日为企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；2.房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，转换日为房地产的租赁期开始日；3自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁期开始日；4自用土地使用权停止自用改用于资本增值，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。,(二)转换日会计处理成本模式成本模式下，无论投资转自用还是自用转投资或其他转换，转换前后的账面余额、账面价值、累计折旧、减值准备等金额不改变，只是对核算科目作出调整。【例题5】甲公司对投资性房地产按照成本模式计价，该公司2007年7月20日将一项自用房产转为对外
11、经营性出租，该房产初始成本2000万元，已经资本化的装修支出600万元，截至2007年7月已计提折旧400万元，计提减值准备300万元。【解析】成本模式下的转换，转换前的账面价值也是转换后的账面价值2000+600-400-3001900万元，会计处理时，把固定资产原价、折旧、准备等项目转入投资性房地产即可。会计处理是：借：投资性房地产 2600 累计折旧 400 固定资产减值准备 300 贷：固定资产 2600 投资性房地产累计折旧 400 投资性房地产减值准备 300,2.公允价值模式（1）投资性房地产转换为自用房地产。应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价
12、值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）【例题6】甲公司对投资性房地产按照公允价值模式计价，甲公司2007年1月取得用于经营性出租的房产，初始成本2000万元，2007年12月31日该项投资性房地产公允价值为2200万元，甲公司确认了该公允价值变动，2008年6月30日甲公司停止出租该项房产转为自用，转换当日该投资性房地产公允价值1900万元。【解析】投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益1900-2200300万元借：固定资产房屋 1900 公允价值变动损益 300 贷：投资性房地产（成本）2000 投资性房地
13、产（公允价值变动）200,（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照转换当日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益；公允价值大于原账面价值的差额作为资本公积，处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分转入处置当期其他业务收入。,【例题7】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式计价，该公司2007年7月1日将一项账面价值45000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为47000万元。2007年12月31日其公允价值48000万元，甲公司确认了该项公允价值变动，2008年7月租赁期满甲公司以55000万元
14、价款将其出售。,【解析】处置时确认为“其他业务收入”包括三项，一是实际收到款项55000万元，二是转回原计入资本公积2000万元（47000-45000），三是转回公允价值变动损益，本题为2007年末确认损益1000万元，合计55000+2000+100058000万元。有关会计处理：2007年7月1日借：投资性房地产成本 47000贷：开发产品 45000资本公积其他资本公积 2000 2007年12月31日借：投资性房地产公允价值变动 1000 贷：公允价值变动损益10002008年7月1日借：银行存款 55000 贷：其他业务收入 55000借：其他业务成本 48000 贷：投资性房地产
15、公允价值变动 1000 投资性房地产成本 47000借：公允价值变动损益 1000 贷：其他业务收入 1000借：资本公积（其他资本公积）2000 贷：其他业务收入 2000,【例题8】甲公司2007年7月1日将一项账面价值2000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，当日公允价值为1800万元。2007年12月31日其公允价值2400万元，甲公司确认了该项公允价值变动，2008年7月租赁期满甲公司以3000万元价款将其出售,2007年7月1日出租借：投资性房地产成本 1800 公允价值变动损益 200 贷：开发产品 2000 2007年12月31日借：投资性房地产公允价值变动 600 贷：公允价值变动损益6002008年7月1日借：银行存款 3000 贷：其他业务收入 3000借：其他业务成本 2400 贷：投资性房地产成本 1800 投资性房地产公允价值变动 600借：公允价值变动损益 400（600-200）贷：其他业务收入 400,谢 谢,
