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1、企业会计准则第6号-无形资产比较与分析 张继德,一、历史沿革：财政部2006年2月发布了企业会计准则第6号-无形资产（下称新准则），是在原2001年无形资产准则的基础上，充分借鉴了国际会计准则第38号-无形资产制定的。对于进一步规范无形资产的确认、计量和报告具有重要意义。要求上市公司从2007年1月1日起实施，同时鼓励其他企业执行。,二、主要内容：（一）无形资产的确认无形资产的确认要满足两条要求：一是符合无形资产定义；二是符合无形资产的其他确认条件。1、无形资产定义。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者
2、与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。2、无形资产的其他确认条件：与实物资产一样，无形资产的确认条件同样包括：“与该资产相关的预计未来经济,利益很可能流入企业”，“该资产的成本能够可靠计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限，指出可以资本化的无形项目支出只包括：符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本
3、的部分，以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目有关的支出必须费用化。（二）企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理1、新准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的支出确认为无形资产。2、“研究”是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查，“开发”是指在进行商业性,生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。3、同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形
4、资产：（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。,4、满足上述条件，企业就取得了可作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出允许资本化。（三）无形资产初始计量的基本规定无形资产取得方式不同，其实际成本计量的具体标准也
5、不同1、外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合借款费用准则应予以资本化。2、自行开发的无形资产，符合确认条件时，将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。,3、投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4、企业合并取得的无形资产的成本，非货币性资产交换取得的无形资产的成本，债务重组取得的无形资产的成本，
6、政府补助取得的无形资产的成本，按相关准则确定。（四）后续计量1、使用寿命和预计净残值的确定原则。无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；或可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在,在无形资产使用寿命结束时很可能存在，才可以确定无形资产残值。无形资产的应摊销金额为其入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备
7、金额。2、摊销方法企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。3、变更摊销期限和方法企业应当至少于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命,进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，应当估计其使用寿命并进行摊销。例1、某公司2002
8、年1月1日以银行存款600万元购入一项专利权。该项无形资产的预计使用寿命为10年，2005年末预计该项无形资产的可收回金额为200万元。该公司2003年1月内部研发成功并可供使用非专利技术的无形资产账面价值300万元，无法预见这一非专利技术为企业带来未来经济利益期限，2005年末预计其可收回金额为260万元，预计该非专利技术可以继续使用4年，该企业按年摊销无形资产，计算2005年计提准备和2006年摊销金额。2005年：（1）购入专利权账面价值=600-600104=360（万元），可收回金额为200万元，计提减值准备160万元内部研发非专利技术账面价值300万元，属于使用寿命不确定的无形资产
9、，不计摊销，其可收回金额为260万元时,时计提减值准备40万元2006年：（1）计提减值准备以后，2006年购入专利权继续摊销，金额=2006=33.3（万元）（2）内部研发非专利技术确定了可使用年限后需要摊销，金额=2604=65万元（五）处置和报废 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。（六）披露要求 企业应当披露无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额等。,三、新旧准则差异比较（一）适用的范围和无形资产的定义不同 1、原准则规定“本准则不涉及企业合并中的商誉
10、”，但同时提及不可辨认资产是商誉。新准则明确规定不适用于商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。同时新准则规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用本准则。2、原准则规定无形资产是指没有实物形态的非货币性长期资产，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。修改后的准则规定无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。（二）改变投资者投入无形资产的确认规定 在投资者投入无形资产确认规定上，取消原准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以,无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”主要是这一规定实际工作中难以操作，例如用
11、无账面价值的无形资产投资如何入账等等；增加“按照投资合同或协议约定的价格确定，但合同或协议约定价格不公允的除外”；强调“投资双方确定”的形式必须是有合同价或协议价，强调合同价或协议价必须公允。（三）对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订 这是一项重要变动。原准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。也就是研究费用费用化，开发费用资本化
12、。,这要求企业正确划分两个阶段，界定国际会计准则示例中提出的“无形资产的确认标准满足日”，才能执行新准则中“企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中研究开发费用，在取得后发生的支出应当按照本准则有关规定处理”的条款，正确确定费用化的支出和资本化的支出。例2、某公司正在研究和开发一项新工艺，2005年10月以前发生各项调研、调查、试验等费用200万元，2005年10月至12月发生材料人工等各项支出100万元，在2005年9月末，该公司已经可以证实该项新工艺开发必然成功，并满足无形资产确认标准。2006年16月有发生材料费用、直接参与开发人员工资、场地设备等租金和注册费等支出400万元。2006年
13、6月末该工艺完成，预计该项新工艺所含有技术的可收回金额为600万元。该公司可以确定，2005年10月1日是该项无形资产的确认标准日，2005年10月1日以后的支出500万元可以资本化，确认为无形资产价值，,2005年12月31日在资产负债表列示该项无形资产500万元。而2005年10月以前发生各项研究、调查、试验等费用200万元要作为2005年管理费用列示。（四）增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用使用寿
14、命不确定的无形资产不应摊销，只计减值。（五）摊销的改变1、提出了确认预计净残值的标准，原准则没有这一标准；2、提出了按照反映与该项无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，指出无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法；,3、提出了应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，没有强调按法律规定年限摊销。（六）资产减值新的会计准则体系增加了资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。,四、新准则与国际会计准则差异比较（一）计量标准不完全一致。例如，投资者投入的无形资产，我国按投资合同或协议规定的价值计量，国际准则一
15、律按公允价值计量。（二）合并中资产的确认不一致。我国新准则在企业合并中确认新的无形资产，国际会计准则在企业合并中，如果符合无形资产的定义，应按公允价值确认被购买方研制中的研究与开发项目等。,五、执行新无形资产准则对企业财务状况影响分析无形资产准则变动较大，执行新准则对企业发生较大影响，包括：1、初始计量中对企业内部开发费用允许资本化的会计处理方法增加企业资产价值，增加开发期企业收益。2、取消原准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”这条规定，企业就可以按照投资双方议定的价格作为入账价值，增加企业的资产和权益。3、增加有关不确定使用寿命无形资产会计处理规定，明确规定了此类无形资产不再采用摊消的办法，而是采用减值测试，这可能改变企业的资产和损益状况。,
