企业所得税清算.ppt

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1、企业所得税纳税调整与申报操作实务,第一章 企业所得税纳税申报体系及适用范围第二章 企业所得税年度纳税申报表（A类）及案例 分析第三章 收入明细表的填报方法及政策分析,第一章 企业所得税纳税申报体系及适用范围,第一节 企业所得税年度申报表的设计理念,第一种：税收体系（1998年及2006年版申报表）企业所得税纳税申报表中的计税基础应纳税所得额的计算完全依据税收公式，理论上称之为“税收体系”，即：应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额第二种：纳税调整体系（1994年、2008年版申报表）企业所得税纳税申报表中的计税基础应纳税所得额的计算在会计利润基础上进行纳税调整，理论上称之为“纳税调整体系”即：

2、应纳税所得额=利润总额+纳税调增额-纳税调减额,第二节 企业所得税申报表适用范围,一、按征收方式可以划分为两类 1、查帐征收纳税人 2、核定征收纳税人二、按照纳税义务人可以划分为两类 1、居民企业 2、非居民企业 依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。三、按照会计核算制度划分为四类 1、执行会计准则体系的纳税人；2、执行企业会计制度的纳税人小企业会计准则 3、执行事业单位会计制度的纳税人 4、执行民间非营利组织会计制度的纳税人,第二节 企业所得税申报表适用范围,四、按征收方式细分的五类 1、

3、查帐征收的居民企业纳税人 2、核定应税所得率的居民纳税人 3、核定应纳所得税额的居民企业纳税人 4、据实申报的非居民企业纳税人 5、核定征收的非居民企业纳税人五、应进行汇算清缴的四类纳税人 1、查帐征收的居民企业纳税人 2、核定应税所得率的居民企业纳税人 3、据实申报的非居民企业纳税人 4、核定征收的非居民企业纳税人 关于企业所得税B类申报表的填报说明（略）,第三节 企业所得税年度汇算清缴,一、政策依据 企业所得税汇算清缴管理办法（国税发200979号）凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论赢利或亏损，均应按照

4、企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。关于在总工程试运行收入纳税问题 二、时间要求（一）纳税人应当自纳税年度终了之日起五个月内，进行汇算清缴，结清应缴应退企业所得税,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例1：2011年9月我公司购买一批材料，已投入生产，相关产品已全部实现销售，并办理了相关的纳税申报。因资金紧张，我公司一直没有支付货款。对方以此为由，至今未向我公司提供购货发票，请问这笔支出能否在2011年企业所得税汇算清缴时税前扣除？如果在2012年6月1日以前取得了购货发票，又应当如何扣除？,第三节 企业所得税年度

5、汇算清缴,案例解析 案例一有两方面的问题：一是在汇算清缴期内取得发票适用于公告201134号第六条 二是在汇算清缴期以后取得发票公告201215号第六条,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例2：甲企业在2012年企业所得税汇算清缴时发现，2011年符合条件的实际资产损失100万元应扣未扣，而甲企业2011年申报应纳税所得额为30万元，缴纳企业所得税7.5万元；2012年申报应纳税所得额10万元，应缴纳企业所得税2.5万元。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例二有一方面的问题2011年发生的实际资产损失当年未扣除于2012年发现（假设甲企业2013-2016年的有关数据如下）,理解1、适用于国

6、税公告201125号第六条，即做出事项申报及说明；用2012年实现税款2.5万元抵补2011年多缴税款，其余5万元无限期往以后年度结转抵补，直至抵完为止，但不能申请退款。理解2为，用弥补亏损的办法予以处理，而不能先抵补税款，即先补亏后递延抵扣多缴税款。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例3：乙企业在2012年企业所得税汇算清缴时发现，2011年用于办公的房屋应扣未扣固定资产折旧100万元，而乙企业2011年申报应纳税所得额30万元，缴纳企业所得税7.5万元；2012年申报应纳税所得额为10万元，应缴纳企业所得税为2.5万元。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例三有一方面的问题，属于非资产损

7、失的应扣未扣项目，适用于国税公告201215号第六条，即企业做出专项申报说明；仍按权责发生制原则在2011年度扣除；多缴的税款，既可申报退税，又可申请递延抵扣。企业三年内发现的，在申请退税的同时，可依据征管法的规定向税务机关要求加收银行同期存款利息。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,归纳而言（1）应扣未扣资产损失申报扣除从严（实质损失，法定损失）（2）应扣未扣非资产损失申报扣除从宽（3）未按期取得发票视不同情况而定（4）国税公告201125号及国税公告201215号的具体规定与征管法第五十一条的规定之间有冲突，有待进一步明确；（5）追补确认以前年度应扣未扣资产损失和非资产损失既要考虑多缴税款情

8、况，又要考虑弥补亏损情况，如果在3年以后5年之前发现此类情况，需要与税务部门进行沟通。（6）房地产开发企业所得税在合法票据使用方面有特殊规定（7）由于国税公告201134号文件自2011年7月1日起施行，因此，以前年度纳税调增的未取得发票的成本费用，在取得发票年度纳税调减的情况，仅限于执行国税局公告2011年34号时的衔接，不适用于所有的年度。对于2011年及以后发生的没有取得发票的成本费用，如果已经纳税调增缴纳了企业所得税，待实际取得发票年度，也遵循所得税法实施细则第九条规定的权责发生制原则，回到成本费用发生的所属年度扣除。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,案例三有一方面的问题，属于非资产损

9、失的应扣未扣项目，适用于国税公告201215号第六条，即企业做出专项申报说明；仍按权责发生制原则在2011年度扣除；多缴的税款，既可申报退税，又可申请递延抵扣。企业三年内发现的在申请退税的同时，可依据征管法的规定向税务机关要求加收银行同期存款利息。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,（二）报送资料要求1、企业所得税年度纳税申报表及其附表2、财务报表3、备案事项相关资料4、总机构及其分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况5、委托中介机构代理申报的、应出具双方签订的代理合同，并附中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计税过程、调整金额等内容的报告6、涉及关联方业务往来的，同

10、时报送中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表7、主管税务机关要求报送的其他有关资料纳税人采用电子方式输企业所得税年度纳税申报的，应按照有关规定保存有关资料或附报纸质纳税申报资料。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,关于小型微利企业1、条件：工业企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。2、优惠：20%，2012年至2015年对年应纳税所得额低于6万元（含）的，其所得 减按50%，计入应纳税所得额。3、备案：第一次报批，以后在年度申报时备案。4、申报表填报（1）

11、季度申报表填报企业按当年实际利润预交所得税的，如上年度符合小型微利企业，将“第4行利润总额”与5%或15%的乘积，填入第12行“减免所得额缴纳”。（2）年度纳税申报a、不符合所得减半的将主表第25行“应纳税所得额的金额与5%的乘积”，填入附表5第34行“符合条件的小型微利企业”栏内。b、符合所得减半的纳税人在使用企业所得税年度申报系统和填写2012年度所得税申报表时，按“先减所得，再减税款的办法填写。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,举例如下：某企业2012年度资产、人数、行业符合小型微利企业条件，假设应纳税所得额为10000元，企业填写所得税申报表时，主表第25行“应纳税所得额”填写5000

12、元，附表五第32行“其他”栏填写10000/2=5000元，附表3第17行“减免税项目所得调减金额”自动填写5000元，附表5第34行“符合条件的小型微利企业”栏填写50005%=250元，主表第28行减免所得税额填写250元，主表第30行应纳税额填写1000元。,第三节 企业所得税年度汇算清缴,税收优惠和资产损失备案时限要求,第三节 企业所得税年度汇算清缴,税收优惠和资产损失备案时限要求,第三节 企业所得税年度汇算清缴,（三）其他有关规定1、纳税人因不可抗力，不能在汇缴清算期内申报或备案2、纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的3、纳税人在年度内预缴所得税少于或大于应缴税款的4、纳

13、税人有特殊困难，不能在汇算清缴期内缴纳税款的5、纳税人未按规定期限进行汇算清缴的或申报纳税的6、不违法也能构成犯罪的（法律200233号第2条）国税函2009326号,第二章 企业所得税年度纳税申报表（A类）及案例分析,第一节 利润总额的填报方法,“利润总额”中的项目，按照国家统一会计制度口径填报。实行企业会计准则的纳税人，其数据直接取自损益表，实行其他国家统一会计制度的纳税人，按照其利润表项目进行分析填报。,第一节 利润总额的填报方法,一、关于营业收入与营业税金及附加1、营业收入包括主营收入+其他业务收入2、营业成本包括主营业务成本+其他业务成本3、营业税金及附加不包括增值税和所得税。主要包

14、括消费税、资源税、营业税、城建税、土地增值税和教育费附加等相关税费。4、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但专门从事投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。5、由“其他业务收入”、“营业外收入”等引起的纳税额应当在“营业税金及附加”科目核算。归纳而言：“营业税金及附加”并不仅仅反映主营业务缴纳的税款。（目前说法不一？）,第一节 利润总额的填报方法,二、关于所得税费用 利润表中的“所得税费用”与交给税务部门的所得税有的时候并不相等，在利润表中的所得税费用是应交所得税调整了递延税款之后的费用。,第一节 利润总额的填报方法,1、所得税费用=当期所

15、得税+递延所得税案例1：A公司2011年度利润表中利润总额为2400万元，2011年该公司适用25%所得税税率。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额，与所得税有关的情况如下：（1）2011年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金400万元，按照税法规定，企业向关联方捐赠不允许税前扣除。（3）违反环保规定应支付罚款200万元。（4）期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备,第一节 利润总额的填报方法,分析：（1）

16、2011年度应缴所得税应纳税所得额=2400万元+120万元+400万元+200万元+60万元=3180万元应交所得税=3180万元25%=795万元（2）2011年度递延所得税=（120万元+60万元）25%=45万元（3）利润表中应确定的所得税费用：所得税费用=795-45=750万元 借：所得税费用（795-45）750万元 递延所得税资产 45万元 贷：应交税费应交所得税 795万元 相反，也有递延所得税负债的情况存在,第一节 利润总额的填报方法,案例2：某企业的一项技术含量高的固定资产原值200万元，预计残值2万元，企业预计使用寿命为5年，按使用年限法计提折旧，税务机关批准使用年限也

17、为5年，采用年数总和法，以加速折旧。该企业所得税税率为25%，该企业每年应纳税所得税为3000万元，没有其他暂时性差异。要求：计算确认每年的递延所得税负债和所得税费用，并作会计分录第一年，借：所得税费用 3006.6 贷：应交所得税 3000 递延所得税负责 6.6（26.4*25%）第二、三、五年，略第四年，借：所得税费用 2996.7 递延所得税负债 3.3 贷：应交税费应交所得税 3000案例：甲煤矿企业于2008年经工商部门预核准名称进行基本建设工程，当年工程实际投资1000万元，在基建过程中取得工程煤销售收入100万元，假定税务机关征收企业所得税25万元，不考虑其他税费。要求：计数确

18、认当年的递延所得税资产并作会计分录,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,一、会计准则收入与企业所得税法收入对照表,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,一、会计准则收入与企业所得税法收入对照表,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,二、会计准则收入确认与所得税法收入确认的差异分析（一）会计与税法产生差异的概况1、会计目标与税法立法宗旨比较,2、会计核算的基础与税法比较,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,举例

19、说明：纳税必需资金在税法上的适用，A公司于2012年1月1日购买乙公司30%的股权，购买价为280万元，购买日乙公司可辨认净资产品公允价为1000万元，账面价为600万元。借：长期股权投资 300万元 贷：银行存款 280万元 营业外收入20万元营业外收入20万元不计入当期应纳税所得,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,3、会计核算的计量属性与税法比较,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,4、会计核算收入确认条件与税法比较,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,举例说明：甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上

20、注明的销售价格为10万元，增值税税额为17000元。该批商品成本为6万元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了甲公司仍将商品发出并办委托收手续。甲公司的会计处理：（1）发出商品时：借：发出商品 6万元 贷：库存商品 6万元（2）根据增值税细则规定，以办理托收承付结算方式销售货物的增值税纳税义务发生时间为货物发出并办委托收手续的当天，虽然甲公司暂不符合收入确认条件，但必须计提销项税额。借：应收账款 1.7万元 贷：应交税费应交增值税（销项税额）1.7万元,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,（二）收入会计处理与税务处理差异的基本原则1、收入确认差异的

21、基本原则,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,公允价值计量原则案例分析公允价值计量原则要求纳税人必须按公允价值确认收入公允价值原则首先要求纳税人按照公平交易的要求，依据熟悉情况的交易双方独立、自愿地进行商品与劳务买卖所确定的金额确认收入。如果不能获得这种交易价格，那么应当选择最为接近的公平交易价格确认收入。如果企业在会计上未采用公平、公允的价值确认收入，那么就必须进行调整，按公允价值确认应税收入。,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,例：东富公司和宏达公司都是一般纳税人，采用计划成本法进行会计处理。2012年4月13日，东富公司以自产产品账面价值为800

22、00元的办公桌置换宏达公司账面价值显110000元的木板作原材料，东富公司和宏达公司均按100000元互开了增值税专用发票。假设交易不具有商业实质且互换的资产公允价值均为100000元，东富公司和宏达公司的会计处理如表,第二节 会计准则收入与企业所得税收入确认的原则差异分析,实质重于形式原则这是国税函2008875号文件所确定的一项收入确认原则。所谓实质重于形式原则是应当按照经济业务的实质内容判断是否确认应税收入的实现，而不是根据相关经济交易或事项的法律形式进行判断。配比原则：收入与扣除应当互相配比 因果配比（征税收入、不征税收入、免税收入）时间配比（当期、长期）独立交易原则：即公允、公平价值

23、原则,第三章 收入明细表的填报方法及政策分析,第一节 收入明细表概述,一、年报表第一行“营业收入”的数据全部来自于收入明细表 二、收入明细表填报依据和内容填报企业根据企业所得税法及其相关税收政策和会计制度在账薄上记载的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，以及根据税收规定确认的“视同销售收入”。三、填报数据来源 附表填报数据来源有两项：一是根据企业所得税法和会计准则核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”。二是根据税法规定应在当期确认收入的“视同销售收入”。需要说明的是，执行企业会计准则的企业在核算时已作为收益计入会计报表的，无须再计入“视同销售收入”填报。附表一

24、，对数据来源分类进行填报 第一类是税法定义的经营性业务收入，不仅包括会计上作为收入项目的主营业务收入、其他业务收入，还包括会计上不作为收入项目而税法上作为收入项目的视同销售收入。第二是是税法定义的非经营性收入，包括会计上作为收入项目的营业外收入。,第一节 收入明细表概述,四、填报说明及基本要求 1、附表一1“销售（营业）收入合计”：填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入以及根据税收规定确认的视同销售收入，本行数据同时填入主表第1行。本行作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基础。需要说明的是，企业用固定资产对外投资视为非货币性资金产交换，适用企业会计准

25、则7号非货币性资产交换，采用公允价值计价的情况下要确认损益，且无论是否涉及补价，企业都应该将该资产的公允价值与账面价值的差额确认为交易损益。会计上记入“营业处收入”，税法上按“视同销售处理”。企业所得税不受影响，但影响业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。2、附表一1第2行“营业收入合计”填报会计报表中的“主营业务收入”和“其他收入”。3、附表一1第8行根据不同行业分别填报，纳税人按会计制度核算的其他业务收入。4、附表一1第13行根据不同行业分别填报纳税人会计上不作为收入或损益核算，但按税收制度视同销售确认的应税收入。5、附表一1第17行“营业外收入”：填报纳税人与生产经营无直

26、接关系的各项收入的余额，本行数据同时填入主表第11行。6、附表一1第2行+第8行+第17行=主表第1行,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,附表一1第3行至第7行“主营业务收入”，根据不同行业的业务性质分别填报纳税人在会计核算中的主营业务收入。对主要从事对外投资的纳税人，其投资所得就是主营业务收入。按企业经营业务主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。不同行业的主营业务收入所包含的内容不同，如：工业企业 商品（产品）、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性劳务等收入 商业企业 销售商品所取得的收入 租赁公司 出租资产实现的收入 所以说，附表一（1）中的主营业

27、务收入列表项目有设计上的缺陷,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,一、销售货物（一）填表依据及内容 附表一1第4行“销售货物”：填报从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业取得的主营业务收入（含房地产开发企业销售商品房，但不包括预售房收入）。（二）填报数据来源 为企业的“主营业务收入”科目。企业作为主营业务的营业收入是通过“主营业务收入”账户核算的。本账户核算企业销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入，其应按主营业务的种类设置明细账。期末应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、

28、税收规定及实案分析与填表示范,（三）涉及的会计规范企业会计准则第14号收入第四条指出，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3、收入的金额能够可靠地计量。4、相关的经济利益很可能流入企业。5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量收入应用指南指出，“销售商品采用预收款方式 的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债”。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（四）涉及的税收规定 1、企业所得税法条例第十四条：销售货

29、物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。2、国税函2008875号明确指出，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。（3）收入的金额能够可靠地计量。（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地计量。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（四）会计与税法的差异销售货物收入确认条件的差异,对此类差异导致的会计收入与税法收入不一致的问题，按下列办法进行填报：

30、1、在附表三纳税调整项目申报表第19行“其他（收入类”调增收入额。2、在上表第40行“其他（扣除类）”调减成本。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,提示：对此收入在2012年调整时不能作“视同销售收入”处理，因为以后年度作收入所得税上要调减，在附表一“收入明细表”和附表二“成本费用明细表”中无法减除，要在两个表中减除就会填负数，也就是说以后年度会出现视同销售的负数，不好处理。同时应作如下会计处理：借：递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税 收到后做相反会计分录 在征管实践中，对于“风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移。

31、,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,销售货物纳税义务时间点比较（一）,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,以分期收款方式销售货物纳税申报填报方法：附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”的第4列，账载金额记800万元，税收金额200万元，调减收入600万元，第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的第4列调减财务费用63.44万元；第40行“其他”调增成本624万元。据此，确认的纳税调整

32、金额为-39.44万元。以后年度依次类推。切勿忘将调增调减合计项目在年度申报表总表第14和第15行分别填报。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,销售货物纳税义务时间点比较（二）,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,销售货物纳税义务时间点比较（二）,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（五）特殊案例分析 1、未按公允价值计量纳税申报表的填报 例：兴华公司于2012年8月向乙公司销售商品一批，合同均定的价款为80万元（不含增值税）。该商品的同期市场价值为100万元，账面成本为60万元。甲、乙公司为关联企业，

33、该批商品的增值税税率为17%。兴华公司会计处理：借：应收账款 93.6 贷：主营业务收入 80万元 应交税费应交增值税（销项税）13.6万元 本例中，商品销售价格明显不公允，应按公允价值确认收入。增值税应确认为17%，少计提3.4万元 税金及附加少计提（假定为7%+3%+1.5%+1.5%=13%）3.4万元13%=0.442万元 企业所得税少计收入20万元,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,纳税申报填报方法：附表三第19行“其他”第四列“账载金额”填报80万元，“税收金额”填报100万元，“调增金额”填报20万元。附表三第40行第四列“账载金额”填报0，“税收

34、金额”填报0.442万元，“调减金额”填报0.442万元。2、“买一赠一”组合销售 国税函2008875号规定：企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。不属于捐赠，也不属于视同销售，不涉及企业所得税纳税调整事项，但在流转税方面有争议,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,例：兴华公司为迎十八大召开举办促销活动，推出“买一赠一”的销售方式，购买一吨原煤赠送一大瓶花生油，一吨原煤售价468元，成本价300元，一大瓶花生油进价30元/瓶，售价46.8元/瓶（以上售价均为含税价，税率17%）

35、，该公司2012年10月销售原煤1万吨，赠送花生油1万瓶。兴华公司账务处理：（1）确认收入时：借：银行存款 461.71万元 贷：主营业务收入 363万元 其他业务收入 37万元 应交税费应交增值税 61.71万元（2）结转成本时：借：主营业务成本 300万元 其他业务成本 30万元 贷：库存商品原煤 300万元 花生油 30万元,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,3、预售购物卡：2012年元月7日，兴华公司所属非生产核算的超市预售购物卡117万元，会计处理如下：（1）收到货款开具发票并交付购物卡时：借：银行存款 117万元 贷：预收账款 117万元（2）月底计

36、提税金时：借：预收账款 17万元 贷：应交税费应交增值税 17万元（3）2013年元月，该超市POS系统反映当月不含税收入2000万元，成本总额1800万元，其中收银部收款时收回实物购物卡58.5万元。会计处理为：a借：银行存款 2281.5万元 预收账款 58.5万元 贷：主营业务收入 2000万元 应交税费应交增值税 340万元 b按照POS系统出具的销售汇总表结转当月成本 借：主营业务成本 1800万元 贷：库存商品 1800万元 C冲减购物卡上月预估增值税 借：预收账款-8.5万元 贷：应交税费应交增值税-8.5万元,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,4

37、、有奖销售：会计上常见有四种处理方法：第一种方法认为，赠送的购物券是紧随购买的商品一并卖给顾客的，送给顾客的购物券实际上是销售商品在价格上给予顾客的减让，应作为销售折扣处理，冲减主营业务收入。顾客凭购物券公司买的商品，仍按销售价格入账，计入主营业务收入；若顾客不使用购物券，则冲减销售费用。第二种方法认为，仍按销售折扣处理，在与上述处理基本相同的情况下，若顾客不使用购物券，则不作处理。第三种方法认为，随销售商品所付出的购物券，是为取得商品销售收入所付出的代价，应直接和商品销售收入配比，购物券上的金额应计入主营业务成本。第四种方法认为，若顾客使用购物券，相当于商家支付了一笔销售费用，应列入商家的销

38、售费用中，若不使用购物券则不入账。从企业所得税的角度分析，购物返券、有奖销售、积分返礼是一种价外的赠送行为，是消费者在购买所需商品的基础上，得到的额外收入，是商家在销售商品过程中的额外付出。所以，在计算企业所得税时，应当按照消费者所兑损的礼品的公允价值计算企业所得税，但在会计上作为销售费用进行核算，按所返礼品的成本和销项税额合计数 借：销售费用 贷：库存商品 应交税费应交增值税,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,5、属于资产负债表日后事项的销售退回 例：兴华公司2012年10月份销售给乙公司一批商品，销售价格1000万元，成本为800万元，乙公司收货后发现该商品

39、存在质量问题，于2013年3月15日全部退回。注：兴华公司2012年度财务报告于2013年4月1日经董事会批准，4月21日对外报出，2012年度企业所得税汇算清交工作尚未完成。兴华公司对该销售退回的账务处理如下：（1）冲减2012年度销售收入：借：以前年度损益调整 1000万元 应交税费应交增值税 170万元 贷：应收账款 1170万元（2）冲减2012年度销售成本：借：库存商品 800万元 贷：以前年度损益调整 800万元 税务处理：借：递延所得税资产 50万元 贷：以前年度损益调整 50万元 同时：借：利润分配未分配利润 150万元 贷：以前年度损益调整 150万元 下一年度：借：所得税费

40、用 50万元 贷：递延所得税资产 50万元,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,纳税申报表调整1、主表第42行填报50万元（下一年度在第41行填写50万元）2、有的“损益表”第14行为“加：以前年度损益调整”，第15行为“利润总额”，则需要在附表三第54行填报调增200万元（下一年度填报调减200万元）。3、2013年年度申报时在附表三第19行和第40行同时调减收入和成本。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,6、销售自产货物的同时提供劳务 从税务处理上来说，此类业务属

41、于混合销售（与兼营行为相对应），原来混合销售的原则是按“经营主业”划分（如经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%），只征收一种税，经营主业缴纳增值税，则混合销售全部缴纳增值税；经营主业如纳营业税，则混合销售全部的纳营业税。而兼营的纳税原则为分别核算、分别纳税，即对销售货物和应税劳务的销售额，征收增值税，对提供非增值税劳务的服务业务征收营业税。国税局2011年第23号公告（2011年3月25日公布），2011年5月1日执行对上述规定进行了更改。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,三、提供劳务（一）填报要求附表一（1）第5行“提供劳务”：填报从事提供旅游饮食

42、服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等劳务，开展其他服务的纳税人取得的主营业务收入。（二）填报数据来源填报数据来源为企业的“主营业务收入”科目。企业作为主营业务的营业收入是通过“主营业务收入”账户核算的。根据会计制度规定，提供劳务的收入可能在劳务完成时确认，也可能按完工百分比方法等确认。提供的劳务收入能够可靠估计的按完工百分比确认收入。劳务收入在确认时，应按确定的收入金额借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（三）涉及的会计规范1、提供劳务交

43、易的结果能够可靠估计的处理 企业会计准则14号收入第十条：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。第十一条，指供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可靠流入企业交易的完工进度能够可靠地确定交易中已发生的将发生的成本能够可靠地计量 第十三条：企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确认提供劳务收入的总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,2、提

44、供劳务交易结果不可能可靠估计的处理 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：（1）已经发生的劳务成本能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。在这种情况下，企业应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。（2）已经发生的成本预计全部不能得到

45、补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在这种情况下，企业应按已发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（四）涉及的税收规范 税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整：1、对会计人员判断已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，不能按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转成本。国税函2008875号第一条（三）款规定

46、：企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘客完工进度扣除以前纳税期间累计已确认成本后的金额，结转当期劳务成本。这里需要强调的是，企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量 已提供劳务与劳务总量的比例 发生成本与总成本的比例 2、对会计人员判断已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，企业亦应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，应待已经发生的劳务成本确实不能够得到补偿的，向主管税务机关申报损

47、失扣除，不可先不确认提供劳务收入。,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,（五）会计与税法的差异及填报分析 第一种情况，如例2，由于已经发生的劳务成本能够得到补偿，所以企业按已经发生的成本确认收入，而税法要求按照从接受劳务方已收或应收的合同价款确定劳务收入金额。2012年兴华公司应确认劳务收入=200万元（合同总金额）40%（已完工程进度）-0（以前纳税年度累计已确认提供劳务收入）=20040%-0=80万元会计上确认收益0（30-30），税法上确认应纳税所得额为50万元（80-30），会计上少计收入50万元，少计企业所得税12.5万元。纳税申报表调整方法：1、附表

48、三第5行第4列，“账载金额”填报30万元，“税收金额”填报80万元，“调增金额”填报50万元。2、会计分录：借：递延所得税资产 12.5万元 贷：所得税费用 12.5万元,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,第二种情况，如例3，由于已经发生的劳务成本不能得到补偿，会计上按能够得到的补偿确认为劳务收入，并按已经发生的实际劳务成本结转成本，而税法要求应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额 2012年兴华公司应确认劳务收入=12万元（合同收入总额）2/6=4万元，已确认3万元少确认1万元。应确认的劳务成本=3万元（实际发生成本），实际确认成本3万元

49、 会计申报表调整方法：1、附表三第5行第4行“账载金额”3万元，“税收金额”4万元，“调增金额”1万元。2、会计分录 借：递延所得税资产 0.25万元 贷：所得税费用 0.25万元（六）不同劳务收入的税收会计处理分析,提供劳务纳税义务时间比较,提供劳务纳税义务时间比较,提供劳务纳税义务时间比较,提供劳务纳税义务时间比较,第二节 主营业务收入涉及的会计规范、税收规定及实案分析与填表示范,四、让渡资产使用权让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权性投资、收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权。本节所讲的让渡资产使用权是指资产的所有者将

50、资产的使用权暂行转让给他人，以取得相关收益，但不转移资产所有的行为。（一）填报依据及要求附表一（1）第6行“让渡资产使用权”：填报让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权）而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在主营业务收入中核算取得的租金收入。（二）填报数据来源填报来源为企业的“主营业务收入”科目。企业作为主营业务的营业收入是通过“主营业务收入”账户核算的。本账户核算企业销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的收入，其应按主营业务的种类设置账。期末应将本账户的余额转入“本年利润”账户，结转后账户无余额。,第二节