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1、会计准则的相关变化,中审亚太会计师事务所云南分所李玲,准则变化涉及的相关文件,1、企业会计准则解释第1号（财会200714号）2、企业会计准则解释第2号（财会200811号）3、企业会计准则解释第3号（财会20098号）4、企业会计准则解释第4号（财会201015号）5、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）6、关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号）7、企业会计准则讲解2008版8、专家工作组意见1-3号,存货,2008版讲解第22页：周转材料取消了“五五摊销法”，只能用一次转销或分次摊销的方法。讲解：企
2、业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。,长期股权投资,一、引入复杂的权益法核算（解释1号第七）1、投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。待交易实际对外实现时再恢复。,权益法,一、核算范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。二、核算程序 1、初始投资或追加投资初始投资成本；2、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值；3
3、、持有期间（1）被投资单位实现的净损溢（公允价值调整、内部交易损益抵消、超额亏损确认）（2）被投资单位其他所有者权益变动4、被投资单位宣告分派利润和股利,顺流交易,投资方 被投资方当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。,顺流交易,甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。甲企业将其账面价
4、值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。,顺流交易,甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：,顺流交易,借：长期股权投资损益调整（1 000-300+2.5
5、）20%1 405 000 贷：投资收益 1 405 000或者：借：长期股权投资损益调整（1 00020%）2 000 000贷：投资收益 2 000 000借：投资收益（300-2.5）20%595 000贷：长期股权投资损益调整 595 000,顺流交易,甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%）1 800 000贷：营业成本（60020%）1 200 000投资收益 600 000,逆流交易,被投资方 投资方对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实
6、现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。,逆流交易,甲企业于2009年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用
7、寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至2009年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司2009年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。,逆流交易,甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，应实行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整（1 600-300+2.5）20%2 605 000 贷：投资收益 2 605 000或者：借：长期股权投资损益调整（1 60020%）3 200 000 贷：投资收益 3 200 000借：投资收益（300-2.5）20%595 000贷：长期股权投资损益调整595 000,逆流交易,进行上述处理后，投资企业如有子
8、公司，需要编制合并财务报表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 595 000累计折旧 5 000 贷：固定资产 600 000,未实现内部交易损失,2、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。,未实现内部交易损失,甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2009年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司
9、。2009年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年净利润为1 000万元。,未实现内部交易损失,上述甲企业在确认应享有乙公司2009年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品帐面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（1 00020%）2 000 000 贷：投资收益 2 000 000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了
10、减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。,长期股权投资,二、采用成本法核算，分回股利的处理解释3号一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？,长期股权投资,采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,长期股权投资,在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价
11、值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,长期股权投资,讲解2008第43页：（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；,长期股权投资,2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险
12、和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。,长期股权投资,解释2号二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？,购买子公司少数股权的处理,（一）个别报表：按照长期股权投资准则处理（二）合并报表（自2008年9月16日按照会计准则解释2号处理）1、子公司的资产、负债以购买日开始持续计算的金额
13、反映；,购买子公司少数股权的处理,2、因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,购买子公司少数股权的处理,例：甲公司于2005年12月29日以8000万元取得对乙公司70的股权，能够对乙公司实施控制，形成企业合并。2006年12月25日，甲公司又出资3000万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20的股权。（1）2005年12月29日乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元；（2）2006年12月25日，乙公司有关资产、负债的
14、账面价值、自购买日开始持续计算的金额如下：,购买子公司少数股权的处理,购买子公司少数股权的处理,1、确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本80003000110002、编制合并报表的处理（1）商誉2005年12月29日：800010000701000万元,购买子公司少数股权的处理,（2）所有者权益的调整合并报表中，乙公司的资产、负债按照自购买日开始持续计算的金额进行合并，与新股权对应的的被投资单位可辨认资产、负债金额11000202200万元30002200800调整合并报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益。,投资性房地产,财政部关于做好执行
15、会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。,固定资产,解释1号十、企业改制过程中的资产、负债，应当如何进行确认和计量？答：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。
16、改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。,解释2号二、企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？答：（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照企业会计准则解释第1号的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。,安全生产费用,解释3号三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产
17、费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。,安全生产费用,“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯
18、调整。,安全生产费,一、提取（解释三号）企业按规定标准提取安全费用等时借：生产成本或当期损益贷：专项储备（报表在库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”）,安全生产费,二、使用1、按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产按应计入相关资产成本的金额借：“固定资产”贷：银行存款同时：应当按照实际使用金额进行结转。借：专项储备贷：累计折旧（该固定资产在以后期间不再计提折旧。）,安全生产费,2、按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，直接冲减专项储备。借：“专项储备”贷：“银行存款”,后续支出,讲解2008版固定资产大修理
19、费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。企业所得税法暂行条例第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。,财务报表列报,解释3号七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣
20、除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。,财务报表列报,（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。,财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复
21、函（财会便200917号）,一、非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照企业会计准则第20号企业合并的规定执行。二、非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：,财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）,（一）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）的规定执行。“企业购买上
22、市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。”,财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）,（二）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照企业会计准则第20号企业合并及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。,财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）,业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有
23、投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。,财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）,三、非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照企业会计准则第2号长期股权投资等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。,反向购买的处理,反
24、向购买的概念非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。,反向购买的处理,例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50以上股权，A公司持有B公司50以上股权，A
25、公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。,反向购买的处理,（一）企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。,反向购买的处理,（二）合并
26、财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。2合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。,反向购买的处理,3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。,反向购买的处理,4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表
27、时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。,反向购买的处理,5合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权
28、益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。,反向购买的处理,应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。,反向购买的处理,（三）每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司
29、股东发行的普通股数量；,反向购买的处理,2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。,反向购买的处理,上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。,反向购买的处理,A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企
30、业普通股对B企业进行合并，取得B企业100股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。,反向购买的处理,反向购买的处理,其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。,反向购买的处理,（3）207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公
31、允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。,反向购买的处理,1.确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（12002200），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其公允价值为22 000万元，企业合并成本为20000
32、万元。,反向购买的处理,2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本 20 000A公司可辨认资产、负债：流动资产 2 000非流动资产 17 000流动负债（800）非流动负债（200）商誉 2 000,反向购买的处理,反向购买的处理,3.每股收益本例中假定B企业206年实现合并净利润1200万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。A公司207年基本每股收益：2300（12009122200312）1.59元提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司206年的每
33、股收益120012001元,反向购买的处理,4.少数股东权益上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600902）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92（10802080）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（6009051.92%60090），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元（1040540）40，B企业未参与股权交换的股东拥有
34、B企业的股份为10，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。,不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理（财会便200914号）,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。,财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）,效力等同于准则8企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接
35、受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。,财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）,效力等同于准则9企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。注意：奖励积分不能全部确认收入，要进行分拆。,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会200916号,效
36、力等同于准则(五)企业合并应当关注是否构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。企业合并应当按照企业会计准则第20号企业合并和关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函(财会便200917号)进行处理。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会200916号,效力等同于准
37、则(六)同一交易或事项在A股和H股的财务报告中，应当采用相同的会计政策和会计估计，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。内地与香港会计准则已经实现趋同等效(长期资产减值转回除外)，同时发行A股和H股公司的财务报告不应当存在差异。在实际执行中，内地与香港处理不一致的(如企业改制资产评估等)，应当制定相应措施逐步消除，2009年年报中仍未消除的，应当在附注中说明原因。我国准则认为：改制是一个新企业的设立香港认为：是一个企业的延续上述差异造成A+H股报表的不一致。,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会200916号,效力等同于准则(八)企业处置对子公司的投资
38、，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益，如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函(财会便200914号)规定，将此项差额计入资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会200916号,效力等同于准则(九)企业发生的辞退福利应当按照企业会计准则第9号职工薪酬相关规定处理。辞退工作在1年内完成但付款时间超过1年
39、的，应当选择同期限国债利率作为折现率，以折现后的金额计入当期损益和应付职工薪酬(辞退福利)；不存在与辞退福利支付期相匹配国债利率的，应当以短于辞退福利支付期限的国债利率为基础，并根据国债收益率曲线采用外推法估计超出期限部分的利率，合理确定折现率。,关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知财会200916号,效力等同于准则(十)企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定，编制2009年利润表。所有者权益变动表中删除“三、本年增减变动金额(减少以“”号填列)”项下的“(二)直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目；增加“(二)其他综合收益”项目，反映企业当期发
40、生的其他综合收益的增减变动情况。其他综合收益各项目，应当在附注中按以下格式和内容披露：,新准则执行过程中存在的问题,1、资本公积（1）资本公积能否转增资本？只有资本溢价（或股本溢价）以及原制度转入资本公积可用于转增资本，其他内容不得转增。（2）资本公积能否为负？可以出现负数。例如：当可供出售金融资产公允价值出现暂时性下跌，使期末公允价值低于其成本时，资本公积可以出现负数。,新准则执行过程中存在的问题,2、备查簿的重要性（1）由于新准则中，对合并报表、权益法的核算等，都需要在公允价值持续计算的情况下进行处理，因此，企业就重视对备查簿的登记、管理。（2）一次转销的周转材料，也需进行备查登记。（3）
41、未弥补亏损,新准则执行过程中存在的问题,3、账表一致的问题会计法要求，企业应做到账表相符。但实际工作中，有的企业未按照审计调整后审定的报表调整其账务，使报表与账务不符。,新准则执行过程中存在的问题,4、合并工作底稿编制合并报表是被审计单位的会计责任，不是注册会计师的审计责任。因此，合并工作底稿就该是被审计单位的会计资料。下一步将对会计工作基础规范进行修订，增加对合并工作底稿等的要求。,新准则执行过程中存在的问题,5、会计报表中“0”的含义“0”表示该项目有内容，只不过账面价值为0。例如：合并报表中商誉如果列示为“0”，则表示企业商誉原来有金额，但是全额计提了减值，资产负债表日其账面价值为“0”
42、。没有内容的，无需列增任何数据。,企业会计准则解释第4号,一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。,二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？答：非同一控
43、制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。,三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
44、（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。,（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被
45、购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。,（二）在合并财务报
46、表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确
47、认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。,六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。,企业集团内涉及不同企业的股份支付
48、交易应当如何进行会计处理?答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。,（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具
49、的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。,八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照企业会计准则应用指南有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行担保企业会计核算办法（财会200517号）。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、保险合同相关会计处理规定（财会200915号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。,九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？答：融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供
50、其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照企业会计准则第23号金融资产转移有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会
