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1、养老金会计,第一节 养老金的相关概念第二节 养老金支付义务及其成本的确定第三节 期间养老金费用与养老金负债第四节 养老金计划的披露附 录 我国会计准则对养老金的规定,第一节 养老金的相关概念,一、养老金概念及历史沿革二、养老金计划及分类三、养老金会计核算的主要问题,1.养老金 指企业对长期服务员工退休之后支付的生活费用，广义上还可包括其他一些退休后福利，如退休员工的住房津贴、医疗费用补贴及人寿保险，等等。,一、养老金概念及历史沿革,一、养老金概念及历史沿革,2.养老金历史追溯 20世纪70年代的主流看法认为养老金是企业或雇主对长期服务员工的gift，而不是员工应得的right.会计处理采用简化
2、形式，即“退休即偿付”（pay-as-you-go）。,一、养老金概念及历史沿革,2.养老金历史追溯 70年代后，随着西方国家政府政策法规促成养老金计划的普及，有学者认为养老金是属于员工提供服务应获报酬的一部分，与定期薪资相比区别仅在滞延支付，所以养老金是员工在服务期间赚取而推迟至退休之后领取的报酬，目前该观点在西方已占主流。,二、养老金计划及分类,1.养老金计划(pension plans)指对员工退休后提供收入的规划方案(sheme)，规定企业定期计提及分拨养老金支付义务的方案。,二、养老金计划及分类,2.养老金计划的两大类型(1)限定供款计划(defined contribution p
3、lan)，即限定企业定期计提及分拨养老金支付义务的方案。例如，企业也可能包括员工，按员工工薪收入的一定比例定期对养老金基金供款，由养老金基金进行投资，滚动累计收益。员工退休后，由基金为员工按期支付固定金额的养老金。,二、养老金计划及分类,2.养老金计划的两大类型（2）限定收入计划(defined benefits plan)，即由企业承诺对退休员工提供一定数目的养老金收入，持续支付至员工去世之时。通常。这类养老金计划规定，退休员工可依据退休时的工薪水平的一定比例和服务年限领取养老金。例1,二、养老金计划及分类,例1：一位员工为企业服务30年，退休时的年薪为$50 000。企业规定养老金为每服务
4、一年可获得退休时年薪的1%，则该员工退休后的每年养老金收入为$15 000（$500001%30）。倘若退休后的通胀率为5%，则每年的养老金收入为$15750【$15000（1+5%）】。,二、养老金计划及分类,3.两类养老金计划的差别（1）这两类养老金计划的主要差别在于对风险的处理，即由何者承担于养老金收入相关的一系列风险。在DCP下企业雇主和员工分别向基金逐年缴费一定数额的资金，至员工退休时积累的总额即为该员工可享有和支领的养老金收入，雇主不再承担任何责任，员工需自己评估寿命长短和通胀率。,二、养老金计划及分类,3.两类养老金计划的差别（2）在DBP下，上述风险要由企业雇主去评估和承担，因
5、为企业雇主已经承诺按协定（或通胀调整）的金额支付养老金，直至退休员工去世为止。,二、养老金计划及分类,3.两类养老金计划的差别（3）在企业雇主看来，DCP类似零存整取计划，会计处理较为简单，近需每年提供足额供款和确定各期养老金费用即可。但在DBP下，由于涉及确定未来支付义务的一系列不确定因素，计算较为复杂，从而是养老金会计核算的主要内容。,三、养老金会计核算的主要问题,养老金计划是一项长期承诺，具有不同于会计上其他支付义务的特殊问题。养老金支付义务的条件性，例如员工的服务年限，是否达到最低服务年限的要求，未来的薪金水平，养老金支付期限（取决于退休员工寿命期），养老金基金可产生的投资收益。,三、
6、养老金会计核算的主要问题,养老金会计主要涉及以下问题：（1）如何确认及分配各个期间的养老金费用；（2）如何确认和报告不同时点养老金权利义务的恰当金额；（3）如何披露养老金计划的承诺。,第二节 养老金支付义务的确定,一、经济学义务与精算学义务二、养老金义务的构成三、养老金计划的供款,一、经济学义务与精算学义务,1.经济学义务 所谓经济学义务(economic obligations)，是企业或雇主对每位员工在退休之后应承担的养老金支付义务。就本期而言，员工的可能服务年限、寿命期、未来工薪水平等都是未知的，必须应用保险精算学的一些方法予以估算。例2,一、经济学义务与精算学义务,2.精算学义务 精算
7、学义务就是对未来支付的经济学义务折现为当期的现值，称之为“精算学义务”。例2,一、经济学义务与精算学义务,例2：假定例1的员工已在企业服务了6年，预期可继续服务24年。退休时年薪为$50000，无通胀调整承诺。该员工退休后可继续生活15年，折现率为6%。企业对该员工在退休日需承担支付一笔15年期的养老金收入为：经济学义务：$15000（P/A，6%，15)=$145 683 精算学义务：$145683（P/F，6%，24)=$35 984,一、经济学义务与精算学义务,3.精算学义务的账务处理 接前例，企业在第6年时设立养老金计划应确认$35 984的养老金支付义务及养老金费用。会计分录为：借：
8、养老金费用$35 984 贷：养老金支付义务$35 984,一、经济学义务与精算学义务,3.精算学义务的账务处理 随后，企业每年仅需对这一支付义务加入利息，使之逐年增加即可。在第7年的利息为$2 159（$35 9846%），会计分录为：借：养老金费用$2 159 贷：养老金支付义务$2 159,一、经济学义务与精算学义务,4.养老金支付义务的不确定因素 就各个既定期间而言，个别员工的预期服务年限与寿命期，退休日工薪水平和未来通胀率等因素是不确定的。养老金支付义务只能依据精算学相关方法估计推算，且每年调整，以准确反映各个期间企业所承担的未来支付养老金义务的现值。,二、养老金义务的构成,1.预期
9、养老金利益义务（PBO）预期养老金义务是指员工服务超过最低年限后，已赚取的养老金义务。接前例，该员工在第6年已赚取的养老金义务就是预期退休日年薪的6的现值，即$50 0001%6（P/A，6%，15)（P/F，6%，24)=$7 197,或$35 9846/30。未赚取的养老金义务为$35 984$7 197$28 787。,二、养老金义务的构成,2.前期服务赚取与本期服务赚取 PBO又可以进一步分为前期服务赚取养老金成本（PSC）和本期服务赚取养老金成本（CSC）。接前例，在第6年年底的PBO6包括：PSC5$7 197（5/6）$5 998 CSC6$7 197（1/6）$1 199,二、
10、养老金义务的构成,2.前期服务赚取与本期服务赚取 或:PSC5$50 0001%5（P/A，6%,15)（P/F，6%，24)=$5 998 CSC6$50 0001%1（P/A，6%,15)（P/F，6%，24)=$1 199 PBO6 PSC5 CSC6$7 197,二、养老金义务的构成,2.前期服务赚取与本期服务赚取 PBO7$50 0001%7（P/A，6%，15)（P/F，6%，23)$8 900 PBO6$50 0001%6（P/A，6%，15)（P/F，6%，24)$7 197 CSC7$50 0001%1（P/A，6%,15)（P/F，6%，23)=$1 271,二、养老金义务
11、的构成,2.前期服务赚取与本期服务赚取 由前面可知:PBO7 PBO6（1+6）+CSC7$8 900 故：PBOt PBOt-1（1+6）+CSCt,二、养老金义务的构成,3.累积养老金利益义务（ABO）如果已赚取的养老金义务是基于现时工薪水平而不是未来退休时的工薪水平，据此得出的已赚取的养老金义务即为累积养老金利益义务（ABO）。接前例，若员工的现时年薪为$40 000，则:ABO6$40 0001%6（P/A，6%，15)（P/F，6%，24)=$5 762,三、养老金计划的供款,1.养老金计划供款责任 企业或雇主对员工承担的养老金支付义务通常是通过自设或外购相应的养老金基金来支付退休员
12、工的未来需要。在员工服务期内，企业需定期对养老金基金缴付供款以满足未来支付需要。,三、养老金计划的供款,2.养老金基金供款方式（1）每年拨付一个固定的金额。在上例中，企业分24年缴付供款，每年缴纳$2 867，即$145 683/（A/P，6%，24)。在这种方式下，前期供款的金额通过复利后产生的增值将较后期的增值大。,三、养老金计划的供款,2.养老金基金供款方式（1）每年拨付一个固定的金额 即，$2 867（1+6）24$11 608$2 867（1+6）23$10 951$2 867（1+6）$3 039 故，$11 608$10 951+$3 039=$145 683,三、养老金计划的供
13、款,2.养老金基金供款方式（2）每年不等额拨付，使员工退休日产生相同金额。还依上例，每年的供款额必须使员工退休时增值到$6070($145 68324)。也即早期提供较小金额，但在后期将付出较大金额。$1 499（1+6）24$6070$1 589（1+6）23$6070,三、养老金计划的供款,2.养老金基金供款方式（2）每年不等额拨付，使员工退休日产生相同金额。$1 684（1+6）22$6070$5 762（1+6）$6070$607024$145 683,三、养老金计划的供款,3.养老金义务与养老金基金供款之间的关系 养老金义务与养老金基金供款之间存在对应关系，但就既定期间而言，确认的养
14、老金义务与养老金基金供款可能不等。原因在于：（1）根据权责发生制分期确认的养老金支付义务，在员工退休前，企业未必必须要支付养老金。,三、养老金计划的供款,3.养老金义务与养老金基金供款之间的关系（2）企业可以对养老金基金投资，可能取得一定的收益，同样也可用于支付退休员工的养老金。在既定期间，会出现供款不足或超额供款。实务中，多数养老金基金在设立之初供款不足，主要因为对前期养老金义务供款不足。但随着时间推移以及对前期服务成本的确认与供款，养老金计划将成为完全供款。,第三节 养老金费用与养老金负债,一、期间养老金成本（费用）二、养老金负债（资产）三、美国FASB对养老金负债的规定,一、期间养老金成
15、本（费用）,通过论述可以看出，各个期间的养老金成本实际上包括5个因素：本期服务赚取养老金成本、利息成本、养老金基金资产回报、前期服务赚取养老金成本的摊销和精算利得或损失的摊销。（1）本期服务成本（CSC）归属于各个期间的对员工承担的养老金支付义务的精算现值，是应计及确认各期养老金费用的主要部分。,一、期间养老金成本（费用）,（1）本期服务成本（CSC）a.关于CSC是基于现时工薪还是未来工薪 b.CSC是否包括“未保障”的养老金义务,一、期间养老金成本（费用）,（2）利息成本 由于时间推移导致对员工养老金义务的增值部分，即前期养老金义务加上本期的应计利息。问题在如何选择利率，FASB建议用对员
16、工支付养老金之时的预期利率。,一、期间养老金成本（费用）,（3）养老金基金投资回报 企业对养老金基金在员工退休前可投资及增值，从而抵消各期养老金成本。基金资产的增值取决于资产投资回报及在期初与期末公允市价的变化，并扣除各期新供款及对退休员工支付养老金的调整额。,一、期间养老金成本（费用）,（3）养老金基金投资回报 养老金基金回报可根据各个期间的实际回报或预期回报计算。FASB建议采用实际回报，但也有人认为实际回报会导致各个期间养老金费用的波动，而采用预期回报率则不会出现波动。,一、期间养老金成本（费用）,（4）前期服务成本的摊销 企业往往不是创立之初就设有养老金计划，因此在设立或修订养老金计划
17、时可能授予员工享有倒溯的前期服务年限赚取的养老金利益。这部养老金利益就属于前期服务成本（PSC）。但在会计入账上有较大争议。,一、期间养老金成本（费用）,（4）前期服务成本的摊销 a.认为根据配比原则，前期服务成本与过去期间相关，应在设立或修订养老金计划时追溯调整前期损益。b.认为应全部当年确认，因为前期服务成本与未来收益无关。,一、期间养老金成本（费用）,（4）前期服务成本的摊销 c.认为前期服务成本应在本期及未来期间摊销 FASB采纳了这种观点，建议将前期服务成本在员工平均剩余服务年限内摊销，而摊销额将相应增加这些期间的养老金费用。,一、期间养老金成本（费用）,（5）精算利得或损失的摊销
18、养老金利益义务的计算是基于一系列精算假设，如员工平均服务年限、退休后寿命期、未来工薪水平、通胀率及折现率、养老金基金回报等。随着时间的推移，这些假设可能会变化，从而影响PBO。,一、期间养老金成本（费用）,（5）精算利得或损失的摊销 精算利得的摊销将减少养老金费用，而精算损失的摊销将增加养老金成本。总之，期间养老金成本的确认公式为：本期服务成本+利息成本-+基金回报+-未确认前期服务成本摊销-+精算利得或损失的摊销,二、养老金负债（资产）,养老金计划是企业的一项长期承诺，但是对是否将未来养老金支付义务确认为是会计上的负债，在理论界颇有争议。（1）反对观点的理论依据在于：a.企业负债是相对养老金
19、基金而言的，并不存在对员工的直接支付义务，故不存在养老金负债。,二、养老金负债（资产）,（1）反对观点的理论依据在于：b.养老金义务的部分或全部依赖未来事项而非过去已发生事项。c.若确认负债，将显著提高负债总额和负债权益比，对报表产生不利影响，并会影响对员工养老金义务的支付。d.养老金义务难以可靠计量,二、养老金负债（资产）,（2）同意观点的理论依据在于：a.养老金义务代表企业对员工提供服务的一种滞后报酬。b.虽然养老金义务的计算受到很多未来因素的影响，但其本身产生与员工已经提供的服务（过去事项）。c.退休员工的养老金可由养老金基金支付，但在各个期间内，PBO和基金的差额仍是企业的负债。,二、
20、养老金负债（资产）,（2）同意观点的理论依据在于：d.实证研究表明，养老金负债是有信息含量的，投资人和债权人认同其负债性质。FASB允许养老金义务与养老金基金的相抵，即只要确认的养老金义务大于基金资产，其差额为“净养老金负债”，反之为“净养老金资产”。FASB同意改用基于现时工薪的ABO而非基于未来工薪的PBO。,第四节 养老金计划的披露,美国FASB建议，如果企业设有限定收入养老金计划，必须以有关报表的附表或附注形式披露下列信息：1.关于养老金计划的说明，诸如收益的员工组别，养老金利益的计算方式的种类，基金所持资产种类，可能影响对各期提供养老金信息可比性的重要事项。,第四节 养老金计划的披露
21、,2.期间养老金成本及其计算方法，包括分别列示的本期服务成本、利息成本、本期养老金基金资产的实际回报，以及其他构成项目的净额。3.附表及对应列示养老金计划的供款状态及财务状况变动表中列示的相应金额，并且要单独列示：（1）养老金基金资产的公允价值（2）预期养老金义务，并列示累积利益义务和已赚取养老金利益义务,第四节 养老金计划的披露,（3）未确认的前期服务成本金额（4）未确认的精算利得或损失金额（5）剩余的未确认净养老金利益义务，或设立基金时存在的净资产金额（6）确认于财务状况变动表中的净养老金资产或负债金额 4.用于计算PBO的加权平均折现率、工薪增长率，以及加权平均的养老金基金资产的预期长期
22、回报率。,第四节 养老金计划的披露,5.若可行的话，列示基金资产中所包括的雇主自身或其他关联企业的证券种类与金额，以及由企业或关联企业提供给员工和退休者的年金合同中规定的每年养老金利益的金额。因此，还应列示所使用的不同摊销方法。,思考题,1.为什么我国会计准则把养老金基金视为独立的会计主体？2.如将养老金基金放入企业财务报告中，会对企业财务关系和财务比率有什么影响？3.如效仿西方确认养老金负债会对我国国有大中型企业带了什么影响？,参考书目,1.葛家澍、林志军著现代西方会计理论，第二版，厦门大学出版社，2006年。2.中华人民共和国财政部制定企业会计准则应用指南，中国财政经济出版社。3.中华会计网校编新企业会计准则及相关制度精度精讲，东方出版社，2006年。,
