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1、1,企业会计准则-所得税准则,2,第一节 所得税会计的概述 所得税是国家依法对企业的生产经营所得课征的一种税金。是企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外所得征收的税额,3,会计利润：按会计准则确定应纳税所得额：按税法确定会计利润与应纳税所得额之间的差异永久性差异 指在某一会计期间，由于会计准则和所得税法在计算利润、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。1。不体现为资产负债项目，2。会计和税法的计税口径不同产生，3、仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题 4、会计和税法对于损益，一方认可，另外一方不认可，而且永久性的不认可,4,永久性差异产生
2、的四种情况企业会计准则确认为会计收益，但税法规定不作为应纳税所得额而产生的差异利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入不体现为资产负债表项目国债利息收入企业从其他企业分回的税后利润若其是已按25%的税率计算的，则分回的利润按会计制度规定纳入税前会计利润，而按税法规定则不纳入应税所得，不再交纳所得税。,2023/6/20,4,5,按税法规定应计入应纳税所得额而企业会计准则不确认为收益如视同销售，会计不确认收入，但税法要确认关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整,6,按企业会计准则确认的费用和损失，在计算应纳税所得额时不允许扣除而产生的差异二者扣除范围不同二者扣除的标准不同超过标准的业务招待
3、费 不作为资产负债表项目列示非广告性赞助支出非公益救济性捐赠等,7,按企业会计准则不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除盈利企业的技术开发费等 税法规定加计扣除,8,另外：常见的永久性差异有：应付工资计税工资、赞助费、非公益性捐赠支出、没收财产损失、罚款、滞纳金,9,永久性差异的会计处理方法,应付税款法应交所得税作为当期所得税费用。例1：某公司年末报表中税前会计利润为150万元，当年不允许税前抵扣的费用 5万元和赞助支出3万元，投资收益中有国库券利息收入2万元，所得税率25%。（应税所得156）借：所得税费用 390 000 贷：应交税费应交所得税 390 000,2023/6/2
4、0,9,10,暂时性差异1、时间性差异是指由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；是指由于会计制度和税法在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得的差异。特点：A、时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。B、随着时间的推移而发生逆转，最终将消失而不会永远存在。C、会计和税法均认可损益，只是认可时间不一致,11,2、其他未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。如可结转以后年度的亏损,12,暂时性差异的会计处理方法应付税款法递延法利润表债务法资产负债表债务法当今世界主流方法资
5、产负债表债务法,12,13,所得税会计是研究如何处理按照企业会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应纳税所得额（或亏损）之间差异的会计理论和方法。,14,所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。,15,1应交所得税（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。计算公式如下：应交所得税应纳税所得额所得税税率（会计利润总额或-纳税调整额）所得税税率在纳税调整额中，包含了永久性差异和时间性差异，即会计与税法的规定有差异就要调整。只是调整的方法不同（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费应交所得税”科目进行核算。（3）应交所得税列示在资产负债表中的流
6、动负债中。,16,2所得税费用（1）所得税费用是按照会计的规定计算的。（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算。包括本期所得税费用和递延所得税费用（3）所得税费用列示在利润表中。通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。借 所得税费用？贷 应交税费-应交所得税？,17,在资产负债表债务法下，所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础；资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。把握一条主线：账面价值与计税基础的比较暂时性差异递延所得税资产（负债）所得税费用,18,资产负债表
7、债务法的理论优点1、符合资产、负债的界定 所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,19,资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定会计期间内为企业带来未来经济利益的总额，(从未来所得角度）计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前抵扣的总额（从已经耗费角度）,20,资产的账
8、面价值（未来收入）小于计税基础（未来费用），表明资产于未来期间产生的经济利益流入低于按税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间的应纳税所得额，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产,21,账面价值代表从企业角度看：未来企业在使用该资产所获得的收益，因为从企业的角度，资产是能带来未来经济利益的经济资源简单理解就是未来收入计税基础代表从税法角度该资产在使用中因为被耗用所形成的费用，因为从税法的角度，资产实际上是一种费用，需要在收入中扣除简单理解就是未来费用,22,例,资产的账面价值（100万元）小于其计税基础（150万元）的（可抵扣暂时性差异）（未来收入小于
9、未来费用），表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。,23,反之，一项资产的账面价值（100万元）大于其计税基础（80万元）的（应纳税暂时性差异）（未来收入大于未来费用），两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。,24,2、符合权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认3、符合配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比,25,某公司
10、每年税前利润总额为1 000万，2007年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2008年，适用的所得税税率为25%会计处理：2007年计入损益税收处理：实际发生时允许税前扣除,26,应付税款法 2007 2008税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200(200)应纳税所得额 1 200 800会计：所得税费用(300)(200)净利润 700 800,27,资产负债表债务法 2007 2008税收：利润总额 1 000 1 000 预计保修费用 200(200)应纳税所得额 1 200 800会计：当期所得税(300)(200)递延所得税 50（资产）(50)（转
11、回）净利润 750 750,28,4、体现全面收益观收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）,29,2023/6/20,29,资产负债表债务法核算基本要求时点一般在资产负债表日特殊交易或事项在确认资产、负债时,30,二、所得税会计的一般程序,采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：1确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。,31,甲公司于206年12月20日取得的某项管理用固定资产，原价为3000万元，预计使用寿命为l0年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似管理用固定资产采用双倍余
12、额递减法计提的折旧可予税前扣除，预计使用寿命为l0年且净残值为零。207年l2月31日，该项固定资产的账面价值30003000102700（万元）,32,2以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。沿用【例题1】资料，207年l2月31日，该项固定资产的计税基础3000-3000202400（万元）,33,3比较资产、负债的账面价值与其计税基础，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，
13、作为作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。,34,沿用【例题1】和【例题2】资料，该项固定资产账面价值2700万元与其计税基础2400万元之间产生的差额300万元，意味着甲公司将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应在2007年l2月31日确认相应的递延所得税负债。假定甲公司的所得税税率为33，则甲公司确认该项递延所得税负债的会计分录为：借：所得税费用（300000033）990 000贷：递延所得税负债 990 000,35,注意：虽然税以后缴纳，但是需要先确认为本期费用（体现权责发生制）,36,4按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额（在会计利润基础上考虑永
14、久性差异），将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。,37,沿用【例题1】、【例题2】和【例题3】资料，假定甲公司2007年的应纳税所得额为2000万元，则将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税的分录为：借：所得税费用（2000000033）6 600 000贷：应交税费应交所得税6 600 000,38,所以甲公司在2007年的利润表中予以确认的所得税费用金额99660759（万元）。【注】净利润利润总额（即：税前会计利润）所得税
15、费用所得税费用当期所得税费用递延所得税费用当期所得税费用（当期应交所得税）应纳税所得额所得税税率（利润总额纳税调整）所得税税率所以，净利润利润总额所得税费用利润总额（当期所得税费用递延所得税费用）,39,总结,资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序为：（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用,40,第二节 资产负债的计税基础及暂时性差异,所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的
16、税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。,41,一、资产的计税基础,资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。税法认为资产实质上是一种使用期间较长的支出，与当期发生的费用均需从当期收入扣除一样，唯一的区别是资产税前扣除的时间比较长，是分期扣资产的计税基础未来可税前扣除的金额资产成本以前期间已税前扣除的金额,42,（1）资产在初始确认时：资产的计税基础资产的取得成本（2）在资产持续持有的过程中：资产的计税基础资产的取得成本以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额2.资产
17、账面价值与其计税基础的差异（1）资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；形成递延所得税负债（2）资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。形成递延所得税资产,43,精华,资产的账面价值=未来收入资产的计税基础=未来费用,44,资产计税基础的确定,（一）固定资产 初始计量以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。后续计量固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异,45,会计准则确定的
18、账面价值固定资产原价会计累计折旧固定资产减值准备税法确定的计税基础固定资产原价税法累计折旧（1）折旧方法、折旧年限产生的差异（2）因计提固定资产减值准备产生的差异,46,【例1】A企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。208年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。,47,分析：208年12月31日 该项固定资产的账面余额=750-752=
19、600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。208年12月31日 该项固定资产的账面价值=750-752-50=550（万元）其计税基础=750-75020%-60020%=480（万元）该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元 之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所 得额。,48,【例2】B企业于205年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧
20、额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。,49,分析：该项固定资产在206年12月31日的账面价值=750-7505=600（万元）该项固定资产在206年12月31日的计税基础=750-75010=675（万元）该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。,50,（二）无形资产 无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。初始计量1.内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预
21、定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,51,按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%
22、，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异,52,【例3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。,53,A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1
23、200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元（800150）。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元（1200150），其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元。,54,2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值
24、准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。,55,【例4】乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。,56,分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在206年12月31日的计税基础为1 3
25、50（成本l 500一按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。（【注释】资产账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异）该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础l 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。,57,外购无形资产的账面价值与计税基础的确定,会计使用寿命确定的无形资产账面价值实际成本累计摊销减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值实际成本减值准备税收计税基础实际成本累计摊销,58,某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值1
26、60万元计税基础144万元,59,（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。,60,【例5】206年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。206年12月31日，该投资的市价为2 200万元。分析：借：
27、交易性金融资产成本 2000 万元 贷：银行存款 2000 万元 借：交易性金融资产公允价值变动 200万元 贷：公允价值变动损益 200万元,61,该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在206年资产负债表日的账面价值为2 200万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在206年资产负债表目的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。（资产账面价值计税基础产生应纳税暂时性差异）该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来
28、期间的应纳税所得额。,62,【例6】206年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l 500万元。206年12月31日，其市价为l 575万元。分析：借：可供出售金融资产成本 1500 万元 贷：银行存款 1500 万元 借：可供出售金融资产公允价值变动 75万元 贷：资本公积其他资本公积 75万元,63,按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l 575万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。（资产
29、账面价值 计税基础，产生应纳税暂时性差异）该金融资产在206年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。,64,交易性金融资产账面价值与计税基础的确定,会计账面价值期末公允价值税法计税基础成本,65,（四）长期股权投资,长期股权投资产生的暂时性差异。会计准则规定，企业对于长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的份额凋整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资计税按成本计量。因此，当投资
30、企业适用的所得税率大于被投资企业适用的所得税率，投资企业按税率差额计算应补交的所得税时，便会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。,66,（四）其他资产1.投资性房地产，对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。税法是不认可投资性房地产的,67,【例7】A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资
31、性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为900万元。,68,分析：资产账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异 该投资性房地产在206年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础750750205562.5（万元）。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企
32、业在未来期间的应纳税所得额,69,2.其他计提了资产减值准备的各项资产。而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。,70,【例8】A公司206年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。,71,分析：借：资产减值损失 1000万元 贷：存货跌价准备 1000万元 该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备5 000-4 0001 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元该项
33、原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。资产账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异 该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。,72,【例9】A公司206年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。（新）税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。,73,分析：资产账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异该项应收账款在206年资产负债
34、表日的账面价值为5 400万元（6 000-600），因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础6 000（万元），在计税基础与其账面价值之间产生的600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。,74,二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 一般情况下，负债的确认和偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，不会产生差
35、异,75,某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。所以：差异主要是因自费用中提取的负债,76,产生纳税调整的负债主要是在确认为负债时同时确认为一项费用在会计的角度，形成本期的费用而税法的角度却是在实际支付时才确认费用，从而形成时间性差异税法上负债发生时，不交税，实际偿还时，缴纳，从现在的角度看未来是以后少缴税，故负债发生时，将未来少交的税作为递延所得税资产,77,精华负债账面价值=会计现在确认的费用负债计税基础=税法现在确认的费用账面价值计税基础，说明会计现在费用税法现在费用，那么会计未
36、来费用税法未来费用，产生可抵扣暂时性差异,78,（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应于（将来）发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础（新）。,79,【例10】甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了
37、500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时（将来）允许税前扣除。,80,分析：该项预计负债在甲企业206年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。该项预计负债的计税基础账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额500-5000（万元）负债账面价值计税基础，产生可抵扣性暂时差异,81,（二）预收账款,企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。1.税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期
38、间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值（无差异）。2.某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零（有差异），即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。,82,【例11】A公司于206年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。,83,分析：该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。该预收账款的计税基础账面价值2 500未来期间计算应纳税所
39、得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 5000（万元）负债账面价值计税基础，产生可抵扣性暂时差异 该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。,84,（三）应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整（加回来交税）。,85,【例12】甲企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，
40、至206年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为3 000万元（当期可以扣除）。,86,分析：该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。该项应付职工薪酬负债的计税基础账面价值4 000-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0（当期扣除3 000万，差异1 000万形成的是非暂时性差异）4 000（万元）该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。,87,（四）其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为损失，同时作为负债反映。税法规定，罚
41、款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除（非暂时性性差异）。借：营业外支出 贷：其他应付款,88,【例13】A公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年12月31日，该项罚款尚未支付。,89,分析：应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。该项负债的计税基础账面价值500-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0500（万元）该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形
42、成暂时性差异。,90,四、暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,91,（一）应纳税暂时性差异（未来多交税）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生未来多交应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。,92,应纳税暂性差异通常产生于以下情况：1.资产的账面价值（100万元）大于其计税基础（80万）。该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额（20万）需要交税，产生应纳税暂时性差异。,93,2.负债
43、的账面价值小于其计税基础。而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值-未来抵扣金额=负债计税基础 负债的账面价值-负债计税基础=未来抵扣金额 负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。,94,（二）可抵扣暂时性差异（未来少交税）可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣未来所得税金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件
44、时，应当确认相关的递延所得税资产。,95,可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值（100万元）小于其计税基础（150万元），意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额（50万）可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。,96,2.负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：账面价值-计税基础未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支
45、出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,97,负债形成的费用在会计上和税法上入账时间不一致,98,（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,99,【例14】A公司207年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超
46、过部分允许向以后年度结转税前扣除。207年实现销售收入10 000万元 账面价值0 计税基础2 00010 00015%500（万元）该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。资产账面价值计税基础,100,B企业在正常生产经营活动开始前发生400万元筹建费用，已计入当期损益。依据税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动后5年内分期摊销和税前扣除。本例B企业发生的筹建费用按照会计准则在发生时计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，
47、若将其视作资产，则其账面价值为0。按照税法规定，该筹建费用可在开始正常生产经营活动后5年内分期税前扣除。假定B企业208年初开始正常生产经营活动，当期税前扣除了80万元（4005），则未来期间可税前扣除的金额为320万元，即208年12月31日该筹建费用的计税基础为320万元。上述账面价值0与其计税基础320万元之间产生的暂时性差异，在未来期间可减少B企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。,101,2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期
48、间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。,102,【例15】甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣性亏损时，应确认相关的递延所得税资产。,103,企业合并中取得的资产、负债产
49、生的暂时性差异。,对于非同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应按其在购买日的公允价值计量。若企业合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值。应将其差额确认为商誉；反之，若企业合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值，则应对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，复核后仍有差额的，将其计入合并当期损益。而在税法上，合并有应税合并与免税合并之分。实行应税合并，合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。实行免税合并，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。免税合并
50、是指非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的企业合并。,104,2023/6/20,中南财经政法大学会计学院,104,可抵扣暂性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,应纳税暂时性差异：将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,105,106,第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。,107,一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的
