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1、所得税准则讲解及对接操作,第一部分,所 得 税 准 则 讲 解,所得税准则讲解,制定所得税准则的原因：原则不同、服务目的不同。资产负债表债务法 所得税会计核算的一般程序 确定资产、负债的账面价值；确定资产、负债的计税基础；确定递延所得税负债、递延所得税资产；确定当期应交所得税；确定当期所得税费用。,所得税准则讲解,计税基础资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照规定可以税前扣除的金额。负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规走可予抵扣的金额。用公式表示即:负债
2、的计税基础=账面价值一未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额,所得税准则讲解,计税基础 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 例：甲企业2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了400万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在甲企业2007年12月31日资产负债表中的账面价值为400万元。因税法规定与产品保修相关的支出在未来期间实际发生时允许税前扣除，则该项负债的计税基础为：计税基础=账面价值一未来期间可予抵扣的金额=400万元400万元=0,所得税准则讲解,
3、计税基础(二)预收账款 例：A公司于2007年12月20日，自客户处收到一笔合同预付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期，即2007年度的应纳税所得额中，计算交纳所得税。即与该项负债相关的经济利益在取得时交纳了所得税。该预收账款在A公司2007年12月31日资产负债表中的账面价值为2000万元。未来期间按照会计准则规定确认收入时，不应再计入应纳税所得额，即在未来期间计算应纳税所得额时，计入收入的2000万元，应调减，也就是可以税前扣除。计税基础=账面价值2000万一可予抵扣的金额2000万=0 意味着，未来期间以应交所得
4、税的方式流出企业的经济利益减少。前提：收入提前确认,所得税准则讲解,计税基础(三)应付职工薪酬 例：某企业2007年12月计入成本费用的职工工资总额为3200万元，至2007年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬负债。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3200万元工资支出中，按照计税工资标准的规定可予税前扣除的金额为2400万元。实际工资与计税工资产生800万元的差额，在当期进行纳税调整。这一差异为永久性差异，即在以后期间也不能在税前扣除。该应付职工薪酬的计税基础：计税基础=账面价值3200万元一未来期间可予抵扣的金额0=3200万元。,所得税准则讲解,计税基础(四)其
5、他负债 例：某公司2007年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定文付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2007年12月31日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，该公司应计入2007年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。计税基础=账面价值400万元一未来期间可予抵扣的金额0=400万元,所得税准则讲解,暂性差异 暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。这一差额在当期产生，在未来消失。即，由于资负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在末来收回资产或清偿负债的期间内应纳
6、税所得额增加或减少并导致末来期间应交所得税增加或减少的情况，换句话说，增加或减少的所得税（差额）计入到了当期，在未来发生缴税或抵税时，这一差额消失。所以这一差额产生的当期，形成了企业的递延所税资产和递延所得税负债。注：账面价值是现在时点上的金额；计税基础是未来时点上的金额；差额是两个不同时点上的金额抵减，没有象其他准则（资产减值、收入、租赁）的要求，将未来金额进行折现；所得税准则的特例：第十九条 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现,所得税准则讲解,暂性差异应纳税暂时性差异 指在确定末来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致产生应税金额的暂时性差异，即多缴税。在差异产生当期
7、，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产的账面价值大于其计税基础，差额为两个扣除金额相抵，多扣除了，即差额为正值时，应调增；负债的账面价值小于其计税基础，差额直接体现为税前扣除金额为负值，应调增。,所得税准则讲解,暂性差异可抵扣暂时性差异 是指在未来收回资产或清偿负债期间,确定应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在末来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少末来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础 简便记忆方
8、法：差额为正时，未来期间应多缴税，当期确认为递延所得税负债 资产 差额为负时，未来期间应少缴税，当期确认为递延所得税资产 差额为正时，未来期间应少缴税，当期确认为递延所得税资产 负债 差额为负时，未来期间应多缴税，当期确认为递延所得税负债,所得税准则讲解,暂性差异 特殊项目产生的暂时性差异（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 某些交易或事项的发生，不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税规定能够确定其计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定，应于计入开始正常经营当期的当
9、期损益。计入损益后，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用应在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，从税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也就形成了暂时性差异。,所得税准则讲解,暂性差异 例：A公司在开始正常生产经营活动之前发生了1000万元的筹建费在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，应在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。该项费用支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产
10、经营活动后5年内分期税前扣除，假定企业在2007年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了200万元，其于未来期间税前扣除的金额为800万元，即其在2007年12月31日的计税基础为800万元。该项资产的账面价值0与其计税基础800万元之间产生了800万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。,所得税准则讲解,暂性差异（二）可抵扣亏损产生的暂时性差异 按照税法规定可以结转以后年度的末弥补亏损，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间
11、的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。例：甲公司2007年因政策性原因发生经营亏损4000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。该经营亏损虽不是因比较资产、负债的账面价值与其计税基础产生的，但从其性质上来看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产,所得税准则讲解,递延所得税资产及递延所得税负债递延所得税资产的确认和计量（一）确
12、认的一般原则 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产时，应注意的问题：递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时差异的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额，使得与可抵扣暂时性差相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产。企业有明确的证据表明，可抵扣暂时性差异转回的末来期间有足够的应纳税所得额，应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所税资产。判断企业是否能够产生足够的应纳税所额时，应考虑以下两个方面的影响:一是，通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的
13、收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。二是，以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税得额。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中披露。,所得税准则讲解,递延所得税资产及递延所得税负债(二)计量 适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
14、递延所得税资产的减值。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额，应当减记递延所得税资产的账面价值。,所得税准则讲解,递延所得税资产及递延所得税负债（三）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影晌 所得税税率发生变化的，企业进行重新计量。调整金额应确认为变化当期的所得税费用，或直接计入所有者权益。,所得税准则讲解,递延所得税资产及递延所得税负债递延所得税负债的确认和计量(一)递延所得税负债的确认原则 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外（如商誉的初始确认），企业对于所有的应纳税暂时性差异均
15、应确认相关的递延所得税负债。(二)计量应纳税暂时性差异以预计转回期间的适用所得税税率为基础计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。,所得税准则讲解,所得税费用当期所得税 当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项缴纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。递延所得税 递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为:递延所得税=(期末递延所得税负债一期初递延
16、所得税负债)一(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产),所得税准则讲解,所得税费用递延所得税不计入损益的情况：某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。例：企业持有的某项可供出售金融资产，成本为400万元，会计期末，其公允价值为480万元，该企业适用的所得税税率为33%除。该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。会计期末在确认80万元的公允价值变动时:借:可供出售金融资产 80 贷:资本公积其他资本公积 80 确
17、认应纳税暂时性差异的所得税影响时:借:资本公积其他资本公积 26.4 贷:递延所得税负债 26.4,所得税准则讲解,所得税费用所得税费用 计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即:所得税费用=当期所得税十递延所得税 例：A公司2007年度利润表中利润总额为2400万元，该公司适用的所得税税率为33%。递延所得税资产及递廷所得税负债不存在期初余额。2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有:1、2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1200万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧（当年计提240万
18、），税收处理按直线法计提折旧（应提120万）。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。2、向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不许税前扣除。3、当年度发生研究开发支出1000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本 税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。4、违反环保规定应支付罚款200万元。5、期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。2007年度应交所得税 应纳税所得额=2400+120+400-1100+200十60=2080万元 应交所得税=2080万元33%=686.4万元,1
19、000 150%-400,所得税准则讲解,所得税费用2、2007年度递延所得税递延所得税资产=18033%=59.4递延所得税负债=600 33%=198递延所得税=198 59.4=138.6,所得税准则讲解,所得税费用3、利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=686.4+138.6=825万元 借:所得税费用 825 递延所得税资产 59.4 贷:应交税费应交所得税 686.4 递延所得税负债 198,所得税准则讲解,所得税费用沿用上例：假定A公司2008年当期应交所得税为924万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存
20、在会计和税收的差异。递延所得税资产=59233%=195.36期初递延所得税资产59.4=135.96万元递延所得税负债=540 33%=178.2 期初递延所得税负债198=-19.8万元递延所得税=-19.8 135.96=-155.76万元,所得税准则讲解,所得税费用3、利润表中应确认的所得税费用 所得税费用=924-155.76=768.24万元 借:所得税费用 768.24 递延所得税资产 135.96 递延所得税负债 19.8 贷:应交税费应交所得税 924,第二部分,对 接 操 作,首次执行日确认和计量的方法,原采用应付税款法核算所得税的对接操作首次执行日,应首先按照第38号准则
21、规定调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）,即按CAS 38第5-19条追溯调整、其他项目重分类后的账面价值，作为与资产、负债计税基础进行比较的基础,首次执行日确认和计量的方法,例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示（万元）：,首次执行日确认和计量的方法,例：假定企业适用的所得税税率为33，按10提取盈余公积：借：递延所得税资产 72.6（22033%）盈余公积 19.14 利润分配-未分配利润 172.26 贷：递延所得税负债 264（80033%）,首次执行日确认和计量的方法,原采
22、用纳税影响会计法的对接操作按第38号准则规定调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延税款借项或贷项余额，同时调整期初留存收益,即按CAS 38第5-19条追溯调整、其他项目重分类后的账面价值，作为与资产、负债计税基础进行比较的基础,首次执行日确认和计量的方法例：仍沿用例资料,首次执行日确认和计量的方法,例：借：递延税款贷项 26.4 贷：盈余公积 2.64 利润分配未分配利润 23.76借：递延所得税资产 72.6(22033%)盈余公积 19.14 利润分配未分配利润 172.26 贷：递延所得税负债 264(80033%),首次执行日确认和计量的方法,以前年度亏损和税款抵减的处理首次执行日企业能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益 借：递延所得税资产 贷：利润分配未分配利润 盈余公积,
