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1、第九章 合并财务报表编制原理,学习目的：1.了解合并财务报表的意义和目的；2.理解合并财务报表的合并理论；3.理解合并财务报表的合并范围；4.了解合并会计报表编制原则与程序5.掌握合并财务报表编制的购买法与权益结合法。参考准则：1.企业会计准则第20号企业合并；2.企业会计准则第33号合并财务报表。,1,第一节 合并财务报表的意义,1.1 合并财务报表(Consolidated accounting statements)的定义（也称合并会计报表）由控股企业编制的，综合反映控股企业与被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况及现金流量的财务报表。1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）,
2、2,具体意义：为股东提供决策有用的会计信息;为债权人提供有用的会计信息;为管理者提供决策有用的会计信息;为政府机关提供决策有用的会计信息。只有提供了准确有用的会计信息，才能使各方面作出正确决策，市场经济才能健康发展。特别是资本市场的健康发展。1.3 合并财务报表的出发点提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：,3,在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长期投资和投资收益反映的，长期投资和投资收益对应的具体资产、负债、收益在子公司的会计报表上，为提供具体的会计信息，可将长期投资放大为子公司的具体情况。这是“放大”观。用集团的新合并财务报表取代原个别会计报表。这是“取代”观。中国采
3、用前者,4,5,第二节 合并财务报表的合并理论 首先看这样的问题：甲公司 控制（60%）乙公司 合并报表 资产共100万 资产100万？对乙长期投资60万 所有者权益 100万 权益100万？对 应 比60万多40万 是什么?所有者权益60万（甲无其他资产）,6,当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成以下三种合并理论。2.1 母公司理论站在母公司股
4、东的立场上，将子公司权益中不属于母公司的部分视为集团负债，子公司利润中不属于母公司的部分视为集团的费用。把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。,7,其特点是：在合并会计报表中，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映；合并过程中产生的商誉属于母公司；合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。2.2 实体理论将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有的股东同等看待。其特点是：所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；,8,在合并
5、过程中产生的商誉由全部股东共享；在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。2.3 所有权理论企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。其特点是：接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；合并过程中产生的商誉属于投资公司；在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的全部财产不能完整反映。,9,第三节 合并的范围,3.1 基本条件 取得控制权3.2 具体范围 3.2.1 拥有半数以上的权益性资本 母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有半数以上权益性资本；例：A公司拥有B公司90
6、%股权，B公司拥有C公司54%股权。,10,分析：A公司拥有C公司的资本比例上有905448.6，但合并范围以母公司是否对另一企业的控制为标准，由于A公司拥有B公司的90权益资本，B公司包括对外投资在内的所有活动都处于A公司控制之下，B公司少数股东持有C公司5.4（1054）的权益性资本也同样处于A公司控制之下，因而A公司拥有C公司的54（48.6%+5.4）的权益性资本，属于合并范围。直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。,11,例：A公司拥有B公司70%股权，又拥有C公司35%股权；B公司拥有C公司20%股权。A公司直接拥有C公司35%股权，间接拥有C公司20%股权，合计拥
7、有55%的权益性资本，属于合并范围。3.2.2 虽然未拥有半数以上，但实际上有控制权 通过与该企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权；根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务经营政策；有权任免董事会等类似的权力机构多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。,12,3.3 有些企业表面上看是子公司，但不应纳入合并的范围 本质是控制权受到限制，根据实质重于形式原则，不作为合并范围。包括：关、停、并、转的子公司；清理整顿或已破产的子公司；虽然持有半数以上的股票，但为短期投资；净资产为负数的子公司；受所在国管制的子公司。,13,第四节合并财务报表的种类与编制基础工
8、作,4.1 合并报表的种类,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,14,4.2 基础工作子公司向母公司提供必要的资料；母子公司统一会计政策；境外子公司先折算，再合并；母公司对子公司的权益性投资必需调整为权益法。4.3 合并报表的编制程序（1）编制合并工作底稿，作为合并报表编制的基础；,15,16,（2）将母子公司个别会计报表的数据过入“底稿”，并计算加总数；（3）编制抵销分录；（4）计算合并会计报表各项目合并数；1)计算利润表各项目合并数收入、利润项目合并数=加总数+抵销分录贷方发生数-抵销分录借方发生数成本、费用项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方
9、发生数净利润合并数=合并收入-合并(成本、费用)数,17,2)计算权益变动表之利润分配部分各项目合并数期初未分配利润合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数利润分配各项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数未分配利润项目合并数=未分配利润项目加总数+工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数-工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的借方发生额合计数,18,3)计算资产负债表中资产、负债、所有者权益的合并数资产类项目合并数=加总数+抵销分录借方发生数-抵销分录贷方发生数负债类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生
10、数所有者权益类项目合并数=加总数-抵销分录借方发生数+抵销分录贷方发生数（5）填列合并会计报表。,19,合并财务报表,20,第五节 购买法下合并报表的编制,例：母公司报表+子公司报表 合并报表？资产+资产 合并资产？负债+负债 合并负债？所有者权益+所有者权益 合并所有者权益？问题合并时母子公司的资产、负债、所有者权益分别用账面价值还是公允价值？如何抵销重复部分？控股前子公司的留存收益是否要合并？,21,5.1 购买法的基本原理母公司取得对子公司的控制权视同购买子公司的净资产。购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入账价值。合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额于合并报表编制
11、日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购买方净资产公允价值与其账面价值的差额增加被购买方净资产账面价值。购买方付出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。需抵销的项目债权债务项目、母公司对子公司长期投资与子公司所有者权益等。,22,购买的可能情况：控制份额：100%部分控制母公司投资成本=子公司净资产公允价值不相等子公司净资产公允价值=子公司净资产账面价值 不相等合并工作的核心是抵销分录，其编制方法可以分两步：第一步，先将所购子公司净资产的账面价值调整为可辨认资产的公允价值。第二步，抵销重复项目。思考：书上的思路是先2后1，为什么？5.2 控制权取得日抵销分录的编制,23,【例9-1
12、】（参见教材P235例10-1）假设2007年1月1日P公司以212 000元银行存款购买了S公司的80%股权。其他相关资料见教材。S公司各项资产与负债的账面价值与公允价值不相等，其中：,24,P公司与S公司资产与权益情况,P公司资产 1 334 000其中对S投资 212 000负债 294 000所有者权益 1 040 000,S公司资产 390 000（430 000）其中：固定资产 100 000负债 180 000（176 000）所有者权益 210 000可辨认净资产公允价值=430 000-176 000=254 000,子公司可辨认净资产账面价值的80%为168 000可辨认净
13、资产公允价值的80%为203 200,记录对S公司投资借：长期股权投资S公司212 000 贷：银行存款 212 000,25,依据现行会计准则实际上是实体理论与母公司理论的结合：子公司各资产、负债项目按公允价值全额确认；少数股东权益按所占子公司可辨认净资产公允价值份额确定；合并商誉只确认属于母公司的份额。应确认的少数股东权益=254 00020%=50 800应确认的商誉=212 000-254 00080%=8 800,26,27,所以，调整抵销分录为：A 将取得子公司的净资产调整为可辨认净资产公允价值本例假设无不可辨认资产。借：固定资产 50 000 应付债券折价 4 000 贷：存货
14、10 000 资本公积 44 000,B 抵销长期股权投资与子公司重复项目借：普通股 50 000 资本公积 84 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 商誉 8 800 贷：长期股权投资S公司 212 000 少数股权 50 800注意：分录中子公司净资产已调整为可辨认净资产公允价值254 000，其中的20%即少数股东权益50 800.,28,母公司拥有子公司部分股权时，若投资成本大于所购子公司可辨认净资产的公允价值：依据现行会计准则：先将取得子公司净资产账面价值全额调整为可辨认净资产公允价值，再将对子公司投资与所购子公司净资产抵销；少数股东权益按其所占子公司可辨认净
15、资产公允价值份额确定，合并商誉只确认属于母公司的份额。,购买法合并报表抵销规则,29,5.3 控制权取得日后第一年抵销分录的编制取得控制权后，集团内部成员间可能发生一系列内部交易事项；经过一年的经营，子公司取得了一定的经营成果，其净资产也发生了变化。因此，其抵销与调整的内容主要有：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。若母公司计提了长期股权投资减值准备，则一并抵销；若非全投资，则同时要确认少数股东权益。各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。抵销内部债权、债务，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。,30,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或
16、提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。本章假设不存在内部交易事项。抵销分录的编制思路基于期末余额抵销本讲基于期初余额抵销教材,31,【例9-2】（参见教材P238例10-2）假设2007年S公司实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。合并商誉减值测试没有发生减值。P公司对S公司
17、投资采用成本法，所以本年P公司对S公司投资不需进行账务处理。P公司合并价差分配与摊销如下：,32,将母公司长期股权投资核算的成本法调整为简单权益法P公司长期投资收益=S公司本期净收益80%=21 00080%=16 800P公司长期股权投资=212 000+16 800=228 800 借：长期股权投资 16 800 贷：投资收益 16 800,33,合并后1年内S公司销售收入 240 000销售成本 163 000净利润 21 000,年末P公司 销售收入 销售成本 投资收益 21 000*80%=16 800元,加：年初未分配利润 13 000减：提取盈余公积 2 100年末未分配利润 3
18、1 900,净利润 加：年初未分配利润 分配,34,第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：借：投资收益 16 800 年初未分配利润 13 000 少数股东净利（费用类）4 200（21 00020%）贷：提取盈余公积 2 100 年末未分配利润 31 900,35,12月31日P公司与S公司资产与权益情况,P公司资产 1 393 000其中，对S公司投资 228 800负债 所有者权益,S公司资产 420 000（460 000）负债 189 000（185 000）所有者权益 231 000普通股 50 000资本公积 40 000盈
19、余公积 109 100未分配利润 31 900,36,第二，资产负债表项目抵销分录为：A 调整市价 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷：主营业务成本(存货)10 000 资本公积 44 000经过此笔分录调整，资产负债表项目即可按期末数抵销。,37,B 抵销重复项目 借：普通股 50 000 资本公积 84 000 盈余公积 109 100 未分配利润 31 900 商誉（新）8 800 贷：长期股权投资 228 800 少数股权 55 000注意：少数股权=275 00020%=55 000 与控制权取得日比较!与教材P241比较为什么不一致？,38,第三，摊销取得日价差固
20、定资产低估的摊销：借：管理费用 5 000 贷：固定资产 5 000应付债券折价的摊销：借：财务费用 500 贷：应付债券 500所以，对S公司净利润产生的影响为：10 000（存货高估）-（5 000+500）=4 500因此，反映少数股东净利润及其对少数股权的影响：借：少数股东净利润 900（4 50020%）贷：少数股权 900,注意：摊销取得日价差的会计分录并未记入各自账簿，而只记入合并工作底稿，故其仍然会将此影响带入下期。,39,5.4 控制权取得日后第二年抵销分录的编制【例9-3】（参见教材P242例10-3）假设2008年2月28日S公司发放现金股利16 000元，2008年S公
21、司实现净利润 54 000元，提取盈余公积5 400元。P公司合并价差分配与摊销与【例9-2】相同。P公司对S公司投资采用成本法，所以本年P公司对S公司投资账务处理为：2008年2月28日收到现金股利，成本法下处理如下：借：银行存款 12 800（16 00080%）贷：投资收益 12 800,40,首先，将母公司长期股权投资核算的成本法调整为权益法P公司长期投资收益=S公司本期净收益80%=54 00080%=43 200 借：长期股权投资 43 200 贷：投资收益 43 200期末，P公司长期股权投资=228 800-12 800+43 200=259 200 借：长期股权投资 16 8
22、00 贷：年初未分配利润 16 800由于收到现金股利已记入银行存款，所以权益法下：借：投资收益 12 800 贷：长期股权投资 12 800,41,合并后第2年S公司销售收入 320 000销售成本 180 000净利润 54 000,年末P公司 销售收入 销售成本 投资收益 54 000*80%=43 200元,加：年初未分配利润 31 900减：提取盈余公积 5 400 应付利润 16 000 年末未分配利润 64 500,净利润 加：年初未分配利润 分配,42,第一，编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：借：投资收益 43 200 年初
23、未分配利润 31 900 少数股东净利（费用类）10 800（54 00020%）贷：提取盈余公积 5 400 应付利润 16 000 年末未分配利润 64 500,43,12月31日P公司与S公司资产与权益情况,P公司资产 1 316 000其中对S公司投资 259 200负债 所有者权益,S公司资产 439 000负债 170 000 所有者权益 286 000普通股 50 000资本公积 40 000盈余公积 114 500未分配利润 64 500,44,第二，资产负债表项目抵销分录为：A 调整市价 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷：年初未分配利润 10 000(销货
24、高估)资本公积 44 000经过此笔调整分录，资产负债表项目即可按期末数抵销。,45,B 抵销重复项目 借：普通股 50 000 资本公积 84 000 盈余公积 114 500 未分配利润 64 500 商誉（新）8 800 贷：长期股权投资 259 200 少数股权 62 600注意：少数股权=313 00020%=62 600 与首期的比较!与教材P244比较为什么不一致？,46,第三，摊销取得日价差固定资产低估的摊销：借：管理费用 5 000 年初未分配利润 5 000 贷：固定资产 10 000应付债券折价的摊销：借：财务费用 500 年初未分配利润 500 贷：应付债券 1 000
25、,47,其对S公司净利润影响为：10 000（存货高估）-（10 000+1 000）=-1 000所以，反映少数股东净利润及其对少数股权的影响：借：少数股权 200 贷：少数股东净利润 200（1 00020%）少数股东净利润第一年的影响数：借：年初未分配利润 900 贷：少数股东净利润 900（4 50020%）,48,第六节 权益结合法下合并报表的编制,6.1 基本原理（1）合并日合并资产负债表的编制对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。调整内容：将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销；子公司所有者权益中不属于母公司的份额在合并财务报
26、表中作为“少数股东权益”处理。,49,（2）合并日合并利润表的编制在采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，将合并双方自合并期初至合并日的利润表汇总即可。（3）抵销与调整分录1）抵销母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目借：股本(子公司报告价值)资本公积(子公司报告价值)盈余公积(子公司报告价值)未分配利润(子公司报告价值)贷：长期股权投资(母公司)少数股东权益少数股东权益=子公司所有者权益少数股东持股比例,50,2）调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额 借：资本公积（母公司数额为限）贷：盈余公积 未分配利润6.2 控制权取得日抵销分录的编制【例9-4】（参见教材P
27、245例10-4）假设2007年1月1日P公司以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权。假定为同一控制下的合并。P公司资本公积中股本溢价为40万元。记录P公司对S公司的长期股权投资：借：长期股权投资 168 000（210 00080%）资本公积 44 000 贷：银行存款 212 000,51,合并资产负债表调整与抵销分录：借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 贷：长期股权投资 168 000 少数股权 42 000恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。借：资本公积 股本溢价
28、 96 000（母公司）贷：盈余公积 85 600（107 00080%）未分配利润 10 400（13 00080%）,52,6.3 控制权取得日后第一年抵销分录的编制【例9-5】（参见教材P247例10-5）假设2007年S公司实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。由于期末长期股权投资余额不反映子公司净资产账面价值的相应份额，所以应该调整如下：P公司长期投资收益=S公司本期净收益80%=21 00080%=16 800P公司长期股权投资=168 000+16 800=184 800 借：长期股权投资 16 800 贷：投资收益
29、16 800,53,编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：借：投资收益 16 800 年初未分配利润 13 000 少数股东净利（费用类）4 200（21 00020%）贷：提取盈余公积 2 100 年末未分配利润 31 900（注）,54,B 抵销重复项目 借：普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 109 100 年末未分配利润 31 900(注)贷：长期股权投资 184 800 少数股权 46 200注意：少数股权=231 00020%=46 200 与控制权取得日的比较!,55,恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P
30、公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。借：资本公积股本溢价 96 000（母公司）提取盈余公积 1 680（2 10080%本期）贷：盈余公积 87 280（109 10080%）年初未分配利润 10 400（13 00080%）,56,6.4 控制权取得日后第二年抵销分录的编制【例9-6】（参见教材P249例10-6）假设2008年2月28日S公司发放现金股利16 000元，实现净利润54 000元，提取盈余公积5 400元，年末未分配利润64 500元。收到现金股利的会计处理：借：银行存款 12 800（16 00080%）贷：投资收益 12 800,57,由于期末长期股权投资余额不反
31、映子公司净资产账面价值的相应份额，所以应该调整如下：P公司长期投资收益=S公司本期净收益80%=54 00080%=43 200P公司长期股权投资=168 000+16 800+43 200-12 800=215 200 借：长期股权投资 47 200 贷：年初未分配利润 16 800 投资收益 30 400（43 200-12 800）,58,编制合并利润与股东权益变动表之利润分配部分的抵销分录为：投资收益与利润分配的抵销分录为：借：投资收益 43 200 年初未分配利润 31 900 少数股东净利（费用类）10 800（54 00020%）贷：提取盈余公积 5 400 对股东的分配 16
32、000 年末未分配利润 64 500,59,B 抵销重复项目 借：普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 114 500 年末未分配利润 64 500(注)贷：长期股权投资 215 200 少数股权 53 800注意：少数股权=269 00020%=53 800 与控制权取得日的比较!,60,恢复S公司中的盈余公积与未分配利润中属于P公司的份额，以体现合并之初即为一体的理念。借：资本公积股本溢价 96 000（母公司）提取盈余公积 4 320（5 40080%本期）贷：盈余公积 91 600（114 50080%）年初未分配利润 8 720（25 520-16 800）其中，25 520=31 900 80%,61,
