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1、第四章 审计证据和审计工作底稿,掌握审计证据的基本概念、特征、种类掌握审计工作底稿的概念、作用及其种类掌握审计工作底稿的基本内容与编制方法,学习目标,第一节 审计证据,一、审计证据的概念 证据是用来支持某一论断的事实基础。审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。,整个审计实施过程，就是审计证据的收集与评价过程，围绕审计证据而展开。,会计记录中的信息包括：原始凭证、记账凭证、总账、明细账和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。其他信息如：如被审计单位会议记录、内部控制
2、手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。,财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为审计人员发表审计意见提供合理基础。,【例题1单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是()。A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计
3、师有必要获取其他信息B.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息C.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会计记录的真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础正确答案：B,二、审计证据的特征,又称足够性，是指审计证据的数量能足以支持审计人员的审计意见,与确定的样本量有关。影响充分性的因素,是对审计证据质
4、量的衡量。,1审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要受下列因素影响：（1）样本量；（2）错报风险；（3）审计证据质量。,【例题2单选题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（）。A错报风险越大，需要的审计证据可能越多B审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量答案：D,2审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。包括审计证据的相关性和审计证据的可靠
5、性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。,（1）相关性是指用作审计证据的信息与审计目标和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（修订的定义）用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。如：测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的，测试应付账款的计价低估，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告等。,？,确定相关性时应当考虑因素（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同
6、性质的审计证据；（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。,【例题3单选题】在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是（）。A特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力C只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据【答案】B,（2）可靠性,是指审计证据应能如实反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。可靠性是一个相对的概念，绝对可靠的审计证据是很难达到的，这主要受制于成本
7、效益原则和客观条件。例如：函证回函我们一般认为是可靠的，但是如果被审计单位同客户共同作弊，事先商量好出具虚假证明，那么这种回函被认为是不可靠的。,以书面文件为形式的书面证据比经由对有关人员口头询问得来的口头证据可靠。外部证据比内部证据可靠。已获独立的第三者确认的内部证据比未获独立的第三者确认的内部证据可靠。审计人员自行获取的证据比由被审计单位提供的证据可靠。,判断可靠性的常用方法,被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠。不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性。越及时的证据越可靠。客观证据比主观证据可靠。,EXIT,审计人员在
8、按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。如，审计证据虽然是从外表获得的，但如果该证据是由不知情者或者不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果审计人员不具备评价审计证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。,审计证据的充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的相关性和可靠程度越高，即审计证据的质量越高，审计证据的数量可能越少，反之，审计证据的数量应多一点。,（3）充分性和适当性的关系,但，如果审计证据的质量存在缺陷，那么审计人员仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
9、,（4）评价充分性和适当性时的特殊考虑：,A、对文件记录可靠性的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进一步调查。B、使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，审计人员应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。,C、证据相互矛盾时的考虑如果不同来源的审计证据能够相互印证，则具有更强的说服力。如果从不同来源获取审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。如，审计人员提供协议发现被审计单位有委托加工材料，审计人员发询函证后证实委托加工材
10、料已加工完成并返回被审计单位，这其中委托加工协议和询函证回函这两个不同来源的证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。就必须要确认委托加工材料收回后是否未入库货被审计单位收回后予以销售而未入账。D、获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。,在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是()。（2009年）A.错报风险越大，需要的审计证据可能越多B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D.通过调高重要性水平，可以降
11、低所需获取的审计证据的数量【答案】D【解析】重要性是一种客观存在，注册会计师可以进行合理估计，但不能为达到某种目的而进行人为调整。重要性水平与审计证据数量的关系是“单向”成立的，即：重要性水平可以影响审计证据的数量，但反之不然。,在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是()。（2009年）A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关 B.针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力 C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 D.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据【答案】B【解析】选项A
12、、C、D属于教材原文；理论上讲，当两项审计证据之间存在矛盾时，至少有一项证据与事实不符，这样的证据不存在说服力，但不能说所有证据都没有说服力。,A注册会计师在对预计负债完整性认定进行审计时，下列审计程序中通常不能提供相关审计证据的是()。（2009年）A.分析律师费用的异常变动 B.检查董事会会议纪要C.向往来银行进行询证 D.从预计负债明细账追查至记账凭证【答案】D【解析】违背完整性意味着应当入账的没有入账，这些业务不在账簿记录中。以账簿记录为起点的追查一般是无效的。,简答题：注册会计师在对公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：收料单与购货发票 销售发票副本与产品出库单
13、 领料单与材料成本计算表 工资计算单与工资发放单 存货盘点表与存货监盘记录 银行询证函回函与银行对账单要求：请分别说明每组证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（2006年）,【答案】购货发票比收料单可靠：购货发票来自于公司以外的机构或人员，属于外部证据，而收料单是公司自行编制的，属于内部证据。一般情况下，外部证据比内部证据可靠；销售发票副本比产品出库单可靠：虽然两者均为内部证据，但销货发票是在外部流转的，并获得公司以外的机构或个人的承认，而产品出库单只在公司内部流转。一般来说，如果内部证据在外部流转并得到第三方的认可，具有更高的可靠性。领料单比材料成本计算表可靠：这是因为领料单预先被连
14、续编号，并且在生产部门、仓储部门和会计部门之间流转，须经不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。一般来说，内部证据中，在不同部门之间流转的更为可靠。,工资发放单比工资计算单可靠：两者均为内部证据，但工资发放单需经会计部门以外的工资领取人员签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。一般来说，在不同部门之间流转的内部证据比未在不同部门流转的更为可靠。存货监盘记录比存货盘点表可靠：存货监盘记录是注册会计师自行编制的，属于外部证据，存货盘点表是公司提供的，属于内部证据。一般来说，外部证据比内部证据可靠。银行询证函回函比银行对账单可靠：两者均属于外部证据，但银行询证函回函是注册会计师
15、直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。外部证据中，直接交给注册会计师的更为可靠。,三、审计证据的种类,按其外性特征分 1.实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。2.书面证据是审计人员所获取的各种以文件记录（无论是纸质、电子或其他介质）为形式的一类证据。,按来源分：,3.口头证据：是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。4.环境证据：状况证据、分析性证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。具体包括：（1）有关内部控制情况（2）被审计单位人员素质（3）各种管理条件
16、和管理水平,四、获取审计证据的程序,1、监盘2、观察3、询问4、函证5、检查6、重新计算7、重新执行8、分析程序,第二节 审计工作底稿,一、审计工作底稿的概念和作用（一）审计工作底稿的概念审计工作底稿是审计证据的载体，是审计人员在执行审计业务过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。,（二）审计工作底稿的作用,1.联结整个审计工作的纽带2.是形成审计结论、发表审计意见的直接证据。3.是解脱或减轻审计人员的审计责任、评价或考核审计人员专业能力与工作业绩的依据。4.为审计质量控制和质量检查提供了可能。5.对未来的审计业务具有参考价值。,二、审计工作底稿的种类,1.综合类是指审计人员在审计计划和审计
17、报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并发表审计意见所形成的审计工作底稿。主要包括审计业务约定书、审计计划、审计总结及审计调整分录等。2.业务类是审计人员在审计实施阶段执行具体审计程序所编制和取得工作底稿，主要包括审计人员在执行预备调查、符合性测试和实质性测试等审计程序时所形成的工作底稿。,3.备查类是指审计人员在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的审计工作底稿。主要包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会计记录与纪要、重要经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件,（一）审计工作底稿的形成 1.审计工作底稿的基本要素审计工作底稿的形成方式有直接编制和取得
18、。,三、审计工作底稿的形成和复核,编制业务类工作底稿包括以下基本要素：,（1）被审计单位名称；（2）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间；（4）审计过程记录；（5）审计标识及其说明；（6）审计结论；（7）索引号；（8）编制者姓名及编制日期；（9）复核者姓名及复核日期；（10）其他应说明事项。,（1）编制审计工作底稿的基本要求应当内容完整、格式规范、标识一致、记录清楚、结论明确。（2）取得审计工作底稿的基本要求注明来源、实施必要的审计程序、形成相应的审计记录。,2.形成审计工作底稿的基本要求,（二）审计工作底稿的复核,1.复核制度就是指审计机构对有关复核人级别、复核程序与要点、复核人职责等做出
19、的明文规定。2.复核作用减少或消除人为的审计误差，降低审计风险，提高审计质量；及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；便于上级管理人员对审计人员进行审计质量监控和工作业绩考评。,3.复核的基本要求做好复核记录；复核人签名和签署日期；书面表示复核意见；督促编制人及时修改、完善审计工作底稿等。4.三级复核制度会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种制度。,四、审计工作底稿的归档,（一）归档期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限
20、为审计业务中止后的六十天内。（二）审计档案的分类审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。,（三）审计档案的所有权与保管 审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。永久性档案应长期保存。若会计师事务所中止了对被审计单位的后续审计服务，那么，其永久性档案的保管年限与最近1年当期档案的保管年限相同。对当期档案，会计师事务所应当自审计报告签发之日起，至少保存10年。,（四）审计档案的保密与调阅,除下列情况外，会计师事务所不得对外泄漏审计档案中涉及的商业秘密及有关内容：1.法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计档案中的有关审计工作底稿。2.
21、注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计档案。,3.不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下，可查阅：（1）被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的审计档案；（2）是基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘的注册会计师可调阅子公司所聘的注册会计师的审计档案。（3）联合审计；（4）会计师事务所认为合理的其他情况。,审计工作底稿中的内容被查阅者引用后，因为查阅者的误用而造成的后果，与拥有审计工作底稿的会计师事务所无关。,注意,讨论,存货审计失败案例2009年12月31日，助理人员小李经注册会计师王玲的安排去H客户处验证存货的账
22、目余额。在盘点前，小李听到过道，上几个个人在讨论，得知存货中可能存在不少无法出售的低质产品。对此，小李对存货进行了抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发也较为有序。由于该存货技术含量较高，小李无法鉴别存货中是否有低质产品，于是，他向该客户的存货部高级主管询问。高级主管答复是存货绝无质量问题。小李在盘点结束后，开始编制工作底稿。在备注中将听说有变质产品的事填入，并建议在下阶段存货审计程序中，应特别注意是否有变质的存货。,王玲在复核工作底稿时，再一次向小李详细了解了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。对此，还特别对当时议论此事的工人进行了询问，但这些工人矢口否认此事。王
23、玲与存货部高级主管商谈后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在备注栏填写：变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。由于该客户经理抱怨王玲前几次出具了保留意见的审计报告，使他们贷款时遇到了不少麻烦。审计介绍后，王玲对该年的财务报表报告。出具了无保留意见的审计,两个月后，该客户资金周转不灵，主要是存货中大量低质产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时有重大过失。债权人在法庭上出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在的问题，因此应该承担银行的贷款责任。,问题讨论：工人在过道上关于产品变质的议论是否应列入工作底稿？注册会计师王玲是否尽到了责任？对于银行的指控，这些工作底稿能否作为支持或不利于注册会计师抗辩立场？银行的指控是否具有充分的证据？请说明理由。,思考题,1.简述审计证据的特征2.审计证据按外型特征分为什么?3.审计工作底稿包括哪些基本内容?,
