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1、第八章 销售与收款的审计,技能目标能简单设计企业的销售与收款循环的内部控制制度。能根据销售与收款循环的特点实施控制测试。能根据销售与收款循环的特点实施实质性程序。能准确地将对销售与收款循环的审计工作记录于审计工作底稿。知识目标了解销售与收款循环内部控制的内容。明确营业收入、应收账款、坏账准备等业务的审计目标。熟悉销售与收款循环的控制测试程序。熟悉营业收入、应收账款、坏账准备等的实质性程序。掌握销售与收款循环审计工作底稿的编制方法。,订货单,销售单,销售单,发运凭证,销售发票,商品价目表,转账凭证,应收账款主营业务收入明细账,贷项通知单,折扣与折让明细账,坏账审批表,第一节 销售与收款循环概述,
2、一、销售与收款循环中的业务与单据,二、销售与收款循环的内部控制,（一）职责分离制度坏账应由销售、记账之外的人员确认赊销批准职责与销售职责相互分离发货职责与开票、收款、记账职责相互分离编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离销售职责与收款职责相互分离应收票据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职责相互分离,赊销必须经有关人员审批发出货物必须经有关人员审批销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审批销售价格、销售条件必须经有关人员审批坏账确认必须经有关人员审批应收票据的取得和贴现必须有关人员审批对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重
3、损失,(二)授权审批控制,(三)凭证和记录控制,在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售单、销售发票等凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿,（四）收款控制,账龄分析和逾期催收制度坏账审批、备查登记制度票据贴现审批、备查登记制度定期与客户核对应收账款按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款项记账的人员按月向顾客寄发对账单，对不符合的情况，应及时处理。,（五）内部核查程序,由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺
4、少的一项控制措施。,三、了解和描述销售与收款的内部控制,注册会计师可通过查阅被审单位相关控制手册和其他书面指引，询问相关人员，观察、调查有关业务活动的操作流程等以获取被审单位有关内部控制的资料，掌握被审单位有关内部控制的情况。销售与收款循环内部控制调查表,第二节 销售与收款循环的控制测试,一、销售与收款循环内部控制测试程序观察或询问职责分工的情况检查销售与收款循环相关的凭证和会计记录检查账簿的对账 检查监督检查制度,二、销售交易控制目标、内部控制和测试一览表,销售与收款循环控制测试底稿,内部控制测试底稿指引,第三节 销售与收款循环的实质性程序,一、主营业务收入审计（一）主营业务收入审计目标,主
5、营业务收入审计目标,A.利润表中记录的营业收入已发生且与被审计单位有关,C.与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录,B.所有应当记录的营业收入均已记录,D.营业收入已记录于正确的会计期间,E.营业收入已记录于恰当的账户,F.营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报,（二）主营业务收入的实质性程序,1.取得或编制主营业务收入明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。,2.查明主营业务收入的确认条件和方法,采用交款提货销售方式 采用预收账款销售方式 采用托收承付结算方式采用收取手续费方式委托其他单位代销商品售合同或协
6、议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的长期工程合同收入,3.实质性分析程序,将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。,例：2009年度经营形势与2008
7、年相比并未发生重大变化,X公司2009年度未审利润表、2008年度已审利润表、及X公司2009年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：要求：请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，指出存在或可能存在的不合理之处。,（1）实施分析程序，确定财务报表项目的重点审计领域：主营业务收入。主营业务收入在2008年度的基础上增长了77.08，而2009年度经营形势与2008年相比并未发生重大变化。主营业务成本。主营业务成本在2008年度的基础上增长了71.35，而2009年度经营形势与2008年度相比并未发生重大变化。管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，
8、管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%。补贴收入。2008年度公司并未取得补贴收入，2009年度取得大额补贴收入。所得税。所得税占利润总额比例(为10.82%)与25%的所得税税率存在较大差异。,毛利率分析表,（2）在实施分析程序程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率(为3%)远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高(达18.12%)；毛利率相对较高(达19.90%)。,4.抽查主营业务收入的处理是否恰当,抽取本期一定数量的销售发票，进行从原始凭证到记账凭证、总账、日记账等
9、全过程的审查。,5.主营业务收入的截止测试,目的 确定被审计单位主营业务收入业务是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期的情况。检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。,主营业务收入截止测试的审计路线以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，防止多计收入。以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发
10、运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止少计收入。以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间，防止少计收入。,主营业务收入审计工作底稿,实训一,Y注册会计师负责对X公司208年度财务报表进行审计。X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。208年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。A产品207年度和208年度的销售记录如下：,要
11、求根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。,存在重大错报风险。207年度已审数中A产品的毛利率（4000034000）/4000015%，但是208年度未审数A产品的毛利率（5000040000）/5000020%，但是资料显示“替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况。A产品单位成本反而下降。,实训二,注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2008年12月31日为截止日实施主营业务截止性测试发现：1.2008年12月28日开出销售发票，作
12、如下会计处理为：借：应收账款A公司 3800000 贷：应交税金应交增值税（销项税额）552137 主营业务收入 3247863 借：主营业务成本 1269000 贷：库存商品A产品 1269000 但2009年1月15日华兴公司对此作了红字冲销分录。,22008年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：借：应收账款C公司 3000000 贷：应交税金应交增值税（销项税额）340000 主营业务收入 2660000 借：主营业务成本 880000 贷：库存商品A产品 880000 但预计2009年2月8日商品才到达销售合同中约定的口岸。,32008年1
13、2月31日从仓库发出商品880000元，华兴公司没有作相应会计处理，但2009年1月3日开出销售发票时，才作如下会计处理：借：应收账款H公司 187200 贷：应交税金应交增值税（销项税额）27200 主营业务收入 160000 借：主营业务成本 49000 贷：库存商品A产品 49000,注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认，但如果2009年1月15日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判
14、断是否是虚构收入。对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2008年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2008年度收入，应建议华兴公司调整.对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2008年度发生的，相应调整会计报表。,思考题,1.注册会计师李江计划测试W公司2007年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是(C)。A.抽取2007年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2007年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账
15、簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2007年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2008年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,2.注册会计师在对被审计单位营业收入进行审计时，运用了实质性分析程序，即将本期与上期的主营业务收入进行比较，主要是为了实现（B）。A.是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动原因B.分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动原因C.注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因D.分析销售业务的分类是否正确,3.注册会计师在对被审计单位销售与收款
16、循环中的销售交易进行测试时，一般会偏重于检查高估资产和收入的问题，那么为了实现发生或存在目标，所实施的实质性程序是（C）。A.以发运凭证为起点，选取样本追查至销售发票存根和主营业务收入等明细账B.可以由发运凭证为起点顺查，也可以以主营业务收入等明细账为起点逆查C.以主营业务收入等明细账为起点追查至销售发票存根、发运凭证等原始凭证D.核对主营业务收入明细账金额和应收账款明细账金额,4.下列关于W公司收入确认的表述中，注册会计师认为正确的有（ACD）。A.销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额B.合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资
17、性质的，应当按照应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额C.根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认D.卖方仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定产权，则销售成立，相应的收入应予以确认,5.注册会计师在对主营业务收入进行审计时，如果认为必要可能会实施分析程序，下列说法中正确的有（CD）。A.根据增值税发票申报表或普通发票，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因B.将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，估算全年收入，与实际收入金额比较C.将本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之
18、间是否存在重大波动，查明原因D.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,二、应收账款审计,（一）应收账款审计目标确定应收账款是否存在确定应收账款是否归被审计单位所有确定应收账款增减变动的记录是否完整确定应收账款是否可以收回，坏账准备的方法和比例是否恰当确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当,（二）应收账款的实质性程序,1.取得或编制应收账款明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与与报表数核对相符。分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做重分类调
19、整。,（二）分析应收账款账龄,取得或编制应收账款账龄分析表，了解应收账款的可收回性。检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。,（三）函证应收账款,1、函证的范围应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。,2、函证对象,大额或账龄较长的项
20、目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,3、函证方式,积极的函证方式。即向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。金额较大，或可能会在争议、差错等问题。消极式函证函证的款项相符时不必复函，只有在款项不符时才要求债务人复函。消极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。,4、函证的控制,将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在
21、询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,5、函证结果处理,编制函证结果汇总表，以对函证回收情况加以控制。积极式函证未收到回函时应实施替代审计程序，即检查与销售有关的文件，如销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等。函证差异构成错报，应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。,（五）实施分析程序,复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应
22、查明原因。在明细表上标明重要客户，并编制重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,销售与收款循环实质性程序,应收账款审定表,例1:ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2008年度的财务报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2008年12月31日的应收账款明细表，并于2009年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重
23、要异常情况汇总于下表：要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序?,答案,(1)检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等。(2)检查销售合同及与销货退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否已验收入库等。(3)检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等。(4)检查分期收款销售合同、发运凭证、银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明本期是否收到货款，是否存在提前确认收入和应收账款的情况等。(5)确定正确的地址，第二次寄发询证函。,例2：注册会计师通常依据各类交易、账户余额
24、和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。下表给出了应收账款的相关认定：,要求：请根据表中给出的应收账款的相关认定确定审计目标，并针对每一审计目标简要设计两项审计程序。,ABC会计师事务所接受委托，承办某公司2009年度财务报表审计业务。A和B注册会计师负责确定与交易类别、账户余额、列报与披露相关的实质性能程序。要求：针对下表列示的各项认定，请代A和B注册会计师列示出为实现各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性程序。,思考题,1.注册会计师在对A公司2008年度财务报表进行审计时，决定对A公司的应收账款实施函证程序，在进行函证的过程中，遇到以下问题，请代为作出正确的专业判断。(
25、1)应收账款询证函上的签章者应是（A）。A.被审计单位B.会计师事务所C.注册会计师D.被审计单位的上级主管部门,(2)由于A公司与应收账款相关的内部控制并不能令注册会计师信赖，则注册会计师应将应收账款的函证时间安排在（A）。A.资产负债表日后，但与之接近的日期B.资产负债表日前，但与之接近的日期C.预审的日期D.审计工作结束日(3)下列应收账款中，注册会计师应使用积极式函证的是（D）。A.账龄短且金额大 B.账龄短且金额小C.账龄长且金额小 D.账龄长且金额大,(4)下列各项关于应收账款消极式函证的提法中，恰当的是（D）。A.债务人很可能认为询证函是要求付款的提示B.注册会计师可以确定债务人是否收到询证函C.在审计实务中，对同一个被审计单位的不同应收账款来说，注册会计师不可以既使用消极式函证又使用积极式函证D.注册会计师未收到回函，得出应收账款真实存在的结论可能并不正确,(5)如果大额逾期的应收账款经第二次函证仍未回函，注册会计师应当执行的审计程序是（D）。A.增加对应收账款的控制测试B.提请被审计单位增列坏账准备C.审查应收账款明细账D.审查顾客订货单、销售发票及产品发运记录,(6).对通过函证无法证实的应收账款，注册会计师应当执行的最有效的审计程序是（）。A.重新测试相关的内部控制 B.审查与应收账款相关的销售凭证C.进行分析程序 D.审查资产负债表日后的收款情况,
