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1、第二章 企业合并会计,第一节 企业合并的含义与分类第二节 企业合并会计处理方法概要第三节 同一控制下企业合并的会计处理第四节 非同一控制下企业合并的会计处理第五节 企业合并的披露,核心知识点：,对企业合并的确认、计量,第一节 企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义二、企业合并的分类,主要知识点,什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个
2、法人主体,交易:公允价值重组事项:账面价值,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类1.同一控制下的企业合并 2.非同一控制下的企业合并（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类1吸收合并2新设合并3控股合并（三）按涉及行业的不同进行分类1.横向合并2.纵向合并3.混合合并,二、企业合并的类型,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意：比较,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）
3、,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,控制的判断遵循实质重于形式的原则,定义:决策权和获取利益权“控制”关系的:直接控制与间接控制参见教材P3例题,关键词,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没
4、有发生变化，准则没有把这种合并视为“事项”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产发行债券实施的合并发行权益性证券 注意:合并对价是一样的,但计量方式不一样,有账面价值和公允价值的区别,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,合并对价实例,有关对价的概念曾在去年年底中国石化全资拥有
5、的子公司北京飞天与北京燕化签订的合并协议中出现。根据该协议，中国石化通过北京飞天吸收合并北京燕化的方式对北京燕化进行整合，北京飞天就拟注销的所有北京燕化H股向北京燕化H股股东支付现金，同时还向持有所有北京燕化内资股的唯一股东中国石化发行北京飞天新注册股本，最后北京飞天对该协议应支付的现金对价约38.46亿港元。,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,4。两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第二种分类方法,5.两种合并中的称谓,同一控制:合并日 合并方-被合并方非同一控制:购买日购买方-被购买方
6、,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,新设合并,控股合并,母公司,子公司,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：吸收合并、新设合并,结果2：控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理：成本法,合并时的处理：购买法、权益结合法,共同控制:对合营企业投资重大影响:对联营企业投资非控制、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方处理,控 制,权益法,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并
7、,企业合并,第二节 企业合并的会计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费
8、用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,二、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,基本特点 如何应用,学习重点,（一）权益结合法的基本内容含义(pooling of interests),IAS No.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,IFRS No.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,（二）购买
9、法的基本内容含义,IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,参见教材P8例1-4,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净
10、资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,作业：购买法是国际会计的主流,2001年美国取消了权益结合法2004年国际会计准则委员会只允许采用购买法?作业:论题在购买法是国际大趋势的情况下,我国为什么在同一控制的企业合并中坚持采用权益结合法?,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日
11、合并财务报表的问题请参见第二章。,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额*C,贷：有关负债 承担的
12、被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,以下同,同一控制下的合并,参见教材P14,例1-7及表1-12的的左半部分,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,同一控制下的合并,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司资产的账面价值为2800万元，负债的账面价值为800
13、万；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。借：有关资产2800万 贷：有关负债800万应付债券面值1800万资本公积200万借：应付债券利息调整 1万贷：银行存款 1万注意这两个分录可以合在一起,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,同一控制下的合并,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司资产的账面价值为2800万元，负债的账面价值为800万；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：有关资产
14、2800万 贷：有关负债800万股本1800万资本公积199万 银行存款万,参见教材P11例1-5及P15例1-9,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额*C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,同一控制下的合并,参见教材P14,例1-7及表1-12的的右半部分及例1-8,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣
15、金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,同一控制下的合并,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。借：长期股权投资1600 资本公积200万贷：应付债券面值 1800万借：应付债券利息调整 1万 贷：银行存款 1万,例题,A公司于2009年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。要求：
16、编制A公司的会计分录。借：长期股权投资B公司 6 000万（10 00060%）贷：应付债券面值 5 000万资本公积1 000万借：应付债券利息调整 15万贷：银行存款 15万,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：长期股权投资 1600万贷：股本 1500万 银行存款 1万
17、资本公积99万,银行存款,参见教材及P14例1-6课堂练习：,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本（合并对价的公允价值）进行初始计量,所以，要对合
18、并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,一、确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、发行的债券、发行的股票要按公允价值进行计量，资产的公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,参见教材P20例1-12到1-14,一、确认与计量的基本要点,要点3合并商誉的确认与计量,当期损益（营业外收入）,引申,合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,合并商誉的计量：商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值
19、准备。,一、确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,直接计入当期损益,计入债券的初始计量金额或抵减股票溢价发行收入,直接合并费用,发行证券费用,注意：与同一控制下企业合并的处理完全相同哦！,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,放弃资产实施的吸收合并：,贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于B之差 D,借：商誉 B大于A 之差 D,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A
20、管理费用 直接相关费用,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,非同一控制下的合并,参见教材P21例1-15表1-15的左半部分,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,参见教材P21例1-16表1-16的左半部分,放弃资产实施的控股合并：,贷：主营业务收入 放弃存货的公允价值 B,借：长
21、期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,B,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业成本,对价的公允价值,银行存款等 直接相关费用 C,合并成本=B A,非同一控制下的合并,B+C A,参见教材P21例1-15表1-15的右半部分,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制下的合并,参见教材P21例1-16表1-16的右半部分,第五节 企业合并的披露,在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露,前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。,企业合
22、并,合并报表见第二章,披露什么,1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,一、同一控制下企业合并的披露,1参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,二、非同一控制下企业合并的披露,
