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1、企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正,主讲教师：方光正中原工学院经济管理学院,会计政策、会计估计变更和差错更正会计处理的依据,1.企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正 该准则2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起在上市公司施行。2.企业会计准则应用指南 该应用指南 2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起在上市公司施行。3.企业会计准则基本准则 该准则2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起在上市公司施行。,第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处
2、理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：1.会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。2.会计政策的强制性3.会计政策的层次性,会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。【例题1】会计政策是指（）。A.企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法C.企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法D.企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理
3、方法,二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：,1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题2】下列不属于会计政策变更的情形有（）。A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B.第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认
4、收入C.对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法D.按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法E.国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法,【答案】ABC 三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。,（四）根据会计确认、计
5、量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变
6、更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。,累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追
7、溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,【例题3】甲公司205年、206年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如下表：,1.计算改变交易
8、性金融资产计量方法后的累积影响数如下表,2.编制有关项目的调整分录：（1）对2005年有关事项的调整分录：对2005年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：利润分配未分配利润 402 000递延所得税负债 198 000 调整利润分配：借：利润分配未分配利润 60 300贷：盈余公积 60 300（2）对2006年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动200 000贷：利润分配未分配利润 134 000递延所得税负债66 000 调整利润分配：借：利润分配未分配利润 20 100贷：盈余公积 20 100,3.财务报表(2007年
9、度)调整资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额264 000元；调增盈余公积年初余额80 400元；调增未分配利润年初余额455 600元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额66 000元；调增净利润上年金额134 000元；调增基本每股收益上年金额0.003元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60 300元，未分配利润上年金额341 700元，所有者权益合计上年金额402 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20 100元，未分配利润本年金额
10、113 900元，所有者权益合计本年金额134 000元。,（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。（三）会计政策变更的会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。,五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始
11、应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【例题】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（）。A.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的C.会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理D.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额E.会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表,第二节会计估计及其变更 一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。二、会计估计变更会计估计变
12、更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。,企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的
13、，其影响数应当在变更当期予以确认。（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,【例题4】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所
14、得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%。要求：（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。,【答案】（1）设备2007年计提的折旧额=10020%=20万元设备2008年计提的折旧额=（100-20）20%=16万元（2）2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64万元设备2009年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10万元（3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）20%=12.8万元 上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-1
15、0）（1-33%）=1.876万元。,四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题5】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（）。A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B.固定资产折旧方法发生变更C.固定资产预计使用年限发生变更D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定,【例题6】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计估计变
16、更时，应在会计报表附注中披露的内容有（）。A.会计估计变更的内容B.会计估计变更的原因C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E.会计估计变更累积影响数,第三节前期差错及其更正 一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。,二、前期差错更正的会计处理 企业应当采用追溯重述法更正重要
17、的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（一）不重要的前期差错的会计处理【例7】,【例7】A公司在206年12月31日发现，一台
18、价值9 600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。206年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9 600贷：管理费用 5 000累计折旧 4 600,（二）重要的前期差错的会计处理【例8】B公司在206年发现，205年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。
19、,（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税49 500贷：以前年度损益调整49 500,（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 100 500贷：以前年度损益调整 100 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积15 075贷：利润分配未分配利润15 075 假定:所得税申报表中扣除了该项折旧费用,应如何核算?,三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。,谢谢大家！,
